资本交易税务疑难问题解析与实务指引

试读

一、企业分立重组交易架构和路径的理解和适用

59号文及时条第(六)项对企业分立作出了定义：“分立，是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。”但如何理解企业分立的交易架构和路径却是正确理解其企业所得税税务处理和适用的关键。按照一般法律理解，企业分立可以分解为如下两个交易路径：

交易路径一：“股东收回投资 股东再投资”。企业分立可拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为。该观点将企业分立分解为如下两个交易：(1)“股东收回投资”交易行为：被分立企业将分离资产(包括股权资产和非股权资产)分配给其全部或部分股东，并交换收回该等股东持有的被分立企业的股权;(2)“股东再投资”交易行为：前述股东将分得的资产进行投资设立企业(即分立企业)。

上述路径分解可以用下图18-1来展示：

交易路径二：“被分立企业投资 股东收回投资”。企业分立还可拆分为被分立企业用分离资产投资和对股东分配股权和非股权资产两个税收行为。该观点将企业分立分解为如下两个交易：(1)“被分立企业投资”交易行为：被分立企业用分离资产投资设立企业(即分立企业)，并取得了分立企业的股权;(2)“股东收回投资”交易行为：被分立企业将持有的分立企业的股权资产分配给其全部或部分股东，并交换收回该等股东持有的被分立企业的股权。

上述路径分解可以用下图18-2来展示：

我们可以发现，上述两个交易分解路径从最终结果来看，都可以达到企业分立的相同的结果，其税务处理后果也是一致的，并没有本质区别。

我们可以发现，上述两个交易分解路径从最终结果来看，都可以达到企业分立的相同的结果，其税务处理后果也是一致的，并没有本质区别。让我们做进一步的详尽分析：

1.交易路径一：“股东收回投资 再投资”

1)“股东收回投资”交易

在该交易中，被分立企业分配分离资产时，根据股东属于企业法人股东和自然人股东而适用不同的税法规定。

①如果属于企业法人股东，则适用《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，下称“34号公告”)第五条“投资企业撤回或减少投资的税务处理”规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。”前述规定表明，被分立企业分配相当于初始投资成本的部分视为首先回收股东股权的资本投入，即先用于冲抵所持股权的计税基础;相当于对应的累积盈余部分尽管构成股东总收入的一部分，但对于居民企业则免于征收所得税;超过股息所得部分视为股权转让所得。

因此，被分立企业向其股东分配分立企业股权的行为应被视为按照公允价值出售给股东，股东应当按照该股权的公允价值与其持有的被分立企业股权的计税基础之间的差额计算实现的股权转让所得或损失(包含免予征税的股息性所得)。计算公式如下：

被分立企业股东实现的股权转让所得或损失=接收的分立企业股权的公允价值-持有的被分立企业股权计税基