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（二）生物资产的特征生物资产作为资产除了具有一般资产的共性外，还有其特殊性，如生物转化性和自然增值性；生长周期性；多样性；地域差异性；能够提供副产品；与其附着物不可分割；未来经济利益不确定性；具有双重资产特性等。
二、生物资产的分类
国际会计准则鼓励企业将生物资产进一步分为消耗性生物资产和生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又可划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。我国会计准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，国有农场等实际情况，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别规范了这三大类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，可见，其持有目的是为了长期使用。公益性生物资产，是以防护、环境保护为主要目的，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类，是因为企业拥有或控制的公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但是具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，从而满足了生物资产的确认条件。因此能更有助生物资产的确认和会计处理。
三、生物资产的确认
我国新准则规定生物资产同时满足以下条件，才能予以确认：（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。它包含两层含义：生物资产是为企业所拥有的，或者即使不为企业所拥有也是企业所控制的。另外，生物资产必须是现实的生物资产，即由过去交易或事项形成的，而不是预期的生物资产。（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。即该生物资产所包含的经济利益流入企业的可能性超过50％。在实务中，依据与该生物资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来判断生物资产包含的经济利益或服务潜能是否很可能流入企业。（3）该生物资产的成本能够可靠地计量。在对生物资产进行确认时，必须区分生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产，这是因为其有不同的特点，而且在管理上也有所不同。
从以上的确认条件可以看出，新准则的确认标准实际上是资产的确认标准，也就是说新准则通过生物资产的确认标准弥补了关于生物资产定义的不足，这样既保证了生物资产的定义在理论上的完整性，又符合我国会计人员的习惯，增强了会计准则的可操作性。因此，笔者认为可以将生物资产定义为企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制，所包含的经济利益或服务潜能很可能流入企业，成本能够可靠计量的有生命的动物、植物和微生物。
四、生物资产的计量
（一）计量属性的选择原则计量属性的选择必须遵循特定的原则：（1）保持会计实务的稳定性和连续性，选择的会计属性应该具备充分的可操作性。（2）在相关性和可靠性之间进行权衡，沟通会计计量属性的事实基础和决策价值，提高会计信息的有用性。（3）充分考虑各类会计交易的特点和各方利益关系人的特定需求。（4）效益大于成本，以生产的边际收益是否大于边际成本为界。在农业生产过程中，由于生物资产具有生物特性，其数量、质量和价值随着生物的自然生长、蜕变、生产、繁殖等转化过程而不断变化，而这种变动是生物资产计量的关键问题。因此，生物资产的确认与其他资产的确认有很大不同。在对生物资产的确认时，要充分考虑可靠性和相关性的结合。
（二）国际会计准则采用的计量模式国际会计准则采用了公允价值计量模式，明确规定除公允价值无法可靠计量的情况外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日，均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定，其他估价方法明显不可靠，以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下，生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。同时国际会计准则也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。虽然国际会计准则对于生物资产的计量用公允价值取代了历史成本，但是目前只有澳大利亚等少数国家采用了公允价值模式，而美国、加拿大及法国等对于生物资产的计量仍采用历史成本模式。
（三）我国采用的计量模式在综合考虑生物资产的特点和我国实际情况的基础上，我国采取了“以历史成本为主，公允价值为辅”的计量模式。这是因为，我国目前的农业发展还比较落后，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值难以取得。如果采用公允价值模式计量生物资产，可靠性比较差，而且相关性也会下降。而我国目前广泛采用的历史成本计量模式尽管操作简单，提供的会计信息比较可靠，却不与国际会计准则接轨，并且也不能充分反映生物资产的特性。因此，我国采用混合计量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点，并且为在将来条件成熟时向公允价值计量模式转变奠定了基础，这既符合我国的国情，又有利于与国际会计准则的进一步接轨。
新准则规定，生物资产初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，应对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。但在现实条件限制下，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）与微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式对生物资产进行计量必将发挥出其应有的作用。
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根据我国新颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对无形资产新的定义与国际会计准则一致，较旧准则“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性长期资产”来说更加准确和科学地对无形资产进行了定义。准则规定企业自创商誉己以内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
2我国无形资产会计确认与计量
2.1无形资产的确认
无形资产必须在满足以下条件时，才能予以确认：
（1）与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业。企业在确认无形资产时必须对无形资产在预计使用年限内可能存在的各项经济因素做出合理的估计，提出明确的证据来判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入，是否可以确认为无形资产。
（2）无形资产的成本能够可靠的计量。在无形资产成本的计量时，明确企业内部研究开发项目的支出，正确区分研究阶段支出与开发阶段支出。
2.2无形资产的初始计量方法
无形资产的初始计量是指最初取得无形资产时的入账价值。在无形资产的初始计量中主要运用历史成本法。取得的途径主要包括外购、自行开发、投资者投入等方式。本文仅对外购取得的无形资产和自行开发的无形资产进行探讨。
（1）外购无形资产的计量。外购无形资产应当按照成本进行初始计量。包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
（2）自行开发无形资产的计量。自行开发的无形资产，属于企业内部研究开发项目开发阶段的支出能够形成企业的无形资产，达到预定用途前所发生的支出总额确认为无形资产的成本，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
2.3无形资产的后续计量方法
无形资产的后续计量是指在无形资产的存续期间衡量其价值，主要包括无形资产的摊销和减值。
（1）无形资产的摊销。
①无形资产的摊销时间。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
②无形资产的摊销方法。使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只计减值。
③无形资产的摊销金额。无形资产的摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：一种是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；另一种可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
（2）无形资产的减值。
对于有使用寿命的无形资产如果出现无形资产减值的迹象，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。因企业合并而产生的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
3关于我国无形资产会计确认与计量的分析
3.1无形资产的确认范围过于狭窄
我国《企业会计准则第6号——无形资产》的确认范围相对于旧的会计准则而言虽然有了扩大，但是比较《国际会计准则第38号——无形资产》仍然停留在传统的意义上，确认范围狭窄，难以适应知识经济条件下企业对会计核算的要求。目前我国列入无形资产的范围包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、著作权、特许权等几项，相对于IAS38号而言，一些构成企业核心能力的要素并未确认。
3.2无形资产初始计量方法单一，计量金额不够全面
（1）外购取得的无形资产。新旧准则对外购或者单独取得的无形资产都以成本进行计量。但是，当购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付时，新准则规定无形资产的成本为其等值现金价格。IAS准则规定与此大致相同。而旧准则一般不考虑现值对资产计量的影响，直接以实际支付的款项进行初始计量。相比较，新准则的计量方式更加合理，计量结果也更接近公允价值，更真实地计量了无形资产的初始价值。
（2）自行开发的无形资产。新准则规定，自行开发的无形资产成本包括自满足无形资产定义以及确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。也就是说，自行开发的无形资产的入账价值不仅包括依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，而且包括符合资本化条件的开发阶段的支出；旧准则仅仅将依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用确认为该项无形资产的入账价值。虽然新准则相对于旧准则而言对自行开发的无形资产的入账价值更加科学，但是依然有其局限性，其具体表现在：
首先，无形资产真实的价值无法体现。无形资产的研究费用通常很大，如果只将开发费用进行资本化，而研究费用不予资本化，从谨慎的原则出发，虽然防止了企业虚增无形资产，但是这种会计计量方法本身并未真实地反映自创的无形资产的价值。导致其账面价值远远低于其实际价值，不能正确揭示无形资产的实质。
其次，在财务报告中会低估资产价值，影响投资者对企业未来的合理判断。按照新准则的规定，自创无形资产的计价只包括符合条件的开发费用和注册费等费用，其结果会使无形资产在企业资产负债表中处于微不足道的地位。从而低估了企业资产总价值。同时，由于在财务报告中不能反映企业在这方面的大量投入，低估了企业价值，也将影响投资者对企业未来的合理判断。
再次，会抑制企业管理当局进行研究与开发活动的积极性，增加操纵利润的机会。因为从本质上讲，无形资产的研究与开发是为了获得未来的经济利益，研发费用支出目的是为了获得未来潜在的经济利益，研发活动一旦成功，就能为企业未来的连续几个会计期间带来收入。而与当期利润无关。因此，对研究开发费用的处理必须在谨慎性和真实性之间做出一种权衡的选择。
3.3对无形资产的后续计量不便于管理、控制
新准则对无形资产后续计量只包括摊销和减值，没有对后续支出进行规定。由于新准则的规定较为灵活，对于后续计量的许多方面需要专业的判断，如：摊销年限、残值、减值等，并且主观性较强，这就导致了在管理技术上难以控制和加大了操纵利润的空间。（1）无形资产摊销的会计处理。新准则的规定其更加接近国际惯例。
①摊销范围。新准则规定，只对使用寿命有限的无形资产摊销，这样的规定更符合实质重于形式原则。
②摊销的年限。新准则对摊销年限的确定十分灵活。摊销年限对于不同性质的无形资产往往不同，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
③摊销方法。新准则认为企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。这一点，我国会计准则与国际会计准则基本趋同。
④残值。新准则规定，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，除非：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买此无形资产，可根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。旧准则对无形资产摊销时，不考虑残值的因素。
⑤摊销金额的会计处理。新准则规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。可见，新准则区分了不同类别的无形资产的不同成本补偿渠道，更符合配比原则。
（2）无形资产减值的会计处理。与以往的会计制度相比，对无形资产计提减值准备是新颁布的无形资产准则的一大特色。这表明我国会计准则的制定更加接近国际惯例。
但是，从资产减值能否转回来看，我国《企业会计准则第8号——资产减值》中明确规定：已计提的无形资产减值准备，在以后会计期间不得转回。而《国际会计准则》规定，无形资产减值可以转回。可见，二者在这一问题上具有实质性的差异。虽然减值的可转回性在会计理论中更加科学，但是结合我国目前的情况，规定减值不得转回的主要原因是资产减值准备计提中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性。人为操纵利润现象频频发生，减值准备曾一度成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。
4完善无形资产会计的构想及思路
4.1拓展无形资产的核算范围
传统会计体制下，无形资产的确认以权责发生制为基础，重点要求以事项的发生为依据，这就使无形资产确认范围过窄，即只包括：专利权、专有技术、土地使用权、商标权、著作权。这就导致企业外购、接受投资的无形资产可以确认，而大量无形资产由于没有相应的交易活动在会计上无法确认。最典型的是商誉问题。虽然理论上认为它符合资产的定义，但是因为没有一笔或几笔经济业务与它直接相关，所以在会计上不确认商誉。此外，人力资本、商业秘密等也都应纳入无形资产的核算范围。总之，在知识经济环境下，无形资产地位的提高使得人们必须重新审视传统确认方法，扩大无形资产的确认范围，使无形资产能够得到充分全面的反映。
4.2对无形资产的研发费用计量方法实行多样化
而知识经济时代，产品更新、技术更新越来越快，研究与开发活动成为企业生存和发展的生命线，企业投入到研究与开发方面的支出占企业总支出的比重越来越大。具体到会计实务中，建议统设“研发成本”一级会计科目，主要反映企业自行开发研制设计过程的价值损耗和成果情况。开发成功的结转到“无形资产”；开发不成功的项目若数额较高，转入“其他递延支出”，对其进行摊销，可平衡各期支出，鼓励企业加大研究与开发的投入，开发不成功若数额较低，则费用化直接计入当期损益，以简化核算。“研发成本”应设置相应的二级科目，按不同的无形资产要素设置，主要包括：从事研究开发人员的工资、福利；研究开发中消耗的材料及劳务费；研究开发中使用的固定资产折旧的费用和其他费用。此外，在利润表中应单列费用项目“研发成本”进行披露，这样可使报表使用者准确地了解企业在研究与开发上的投入。这样，一是自创无形资产开发成功后账面上的成本能够反映开发过程中实际发生的全部支出；二是可以解决研究费用全部费用化造成利润减少、经营者为确保利润而放弃研究开发的问题；三是会计核算能够直接反映企业在科技创新上投入的程度。
4.3加强和完善后续计量管理
主要是要加强减值的管理。规定减值不得转回，是为了防止利用减值操纵利润的目的，这终归不是长久之计，这种方法过于呆板，不能体现会计核算的公允性和客观性。要改善这种状况，首先，应该进一步健全和发展信息市场和价格市场。我国的信息市场和价格市场尚不完善，导致计提工作不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。因此，只有完善信息价格市场和资产评估体系，企业各项资产的公允价值和市价才能得到公正合理的反映，让企业资产减值准备的计提有章可循。其次，应该加强中介机构的审计作用。注册会计师的审计是防止企业会计造假的最后一道防线，因此注册会计师以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计表使用者充分注意，保证会计信息质量。
总之，关于无形资产的确认与计量的会计处理，还有很多方面值得探讨研究，例如：商誉的处理、无形资产信息的披露、无形资产的处置和报废等等，今后要根据无形资产确认和计量的变化再进一步研究、探讨。
参考文献
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企业的会计信息是由企业的内部人员提供的，他们掌握着企业的真实信息，而对于外部人员来说，对企业的了解主要是通过企业对外的公开资料，他们只是会计信息的接受者，因此惧怕会计信息受到操纵。进一步分析，如果一个企业是私营的，或者是非上市公司，它对外界的信息公开程度就比较低，对于企业的外部人员来说，如果企业还使用较为主观的现时成本会计进行资产计量，企业外部人员对其会计信息的怀疑就不言而喻了。相反，对于上市公司而言，本身的公司信息披露较为规范，这类公司即便使用现时成本，企业外部人员也可以适当进行验证，从而减少了会计信息的可操纵性，使得现时成本的相关性优点能更好地发挥。
因此在实务中，往往一些涉及现时成本、公允价值的准则会优先使用于上市公司之中，或者要求公司作较多的相关信息披露来对这一现时成本提供相关的可验证信息。如加拿大会计准则委员会在1995年颁布的第3860号条款：金融工具的披露与表达，该准则要求公司的金融工具以现时成本在报表上予以反映，同时确认持产损益，并要求上市公司率先执行，而四年后才要求其他公司加以执行。此外，加拿大CICA手册3461号条款：关于企业退休金的会计处理与披露中，也要求上市公司对于退休金事项做出许多额外的披露，从而加强以现时成本计算的退休金数额的可验证性。
二、企业的相关资产是否具有活跃的交易市场
对于历史成本的资产计价而言，过去的交易事项已经发生，且有据可循，企业的相关资产现时是否具有活跃的交易市场并不重要。而现时成本的资产计价就不那么简单了，如果现时并无任何交易事项作为参照，企业现时成本的获得应该是颇为主观且不可信赖的。因此，相关资产是否具有活跃的交易市场是现时成本计价的前提条件。具体来讲，对于一些证券或金融工具类型的资产，发达国家往往存在着与之相关的发达的交易市场，从而满足了现时成本计价的前提条件，且这类资产的价格变化颇为频繁，也使得采用现时成本计价能更好地发挥其反映现时信息和相关性的优点。而对于企业的固定资产而言，很多是企业的专有设备，一次易所占的比重较大，且往往不存在一个专门的交易或报价市场，因此，如果使用现时成本计价会遇到相当大的技术困难。
反映在实务中，绝大多数国家的固定资产以历史成本计价，而投资或金融工具以现时成本计价。如美国FASB的115号公告就要求负债和权益类的证券投资，除了准备持有到期的之外，均按公允价值计价，同时确认持产损益。FASB的133号公告还要求所有的衍生工具也以公允价值计价，同时确认持产损益。这两条准则，可以说是与美国发达的证券交易市场紧密联系的。
三、报表主要使用者的类别
会计的目标之一就是要提供会计信息给其报表使用者，并随着使用者偏好或要求的不同而加以改变。企业对于会计方法的选择应当考虑到其报表主要使用者的类别及要求。一般来说，报表的使用者不外乎证券投资者、政府、银行和其他债权人等。对于证券投资者来说，他们最为看重会计信息的相关性，与现实甚至未来相关的信息可以帮助他们进行投资决策，因此，他们会愿意失去一定的可靠性来获取相关性。显然，现时成本计价是比较符合要求的。而对于政府来说，他们可能就比较看重会计信息的可靠性，特别是像我们社会主义国家，政府把资产交给企业运营，希望企业能在资产保值的前提下有所增值，可靠的会计信息能使政府对企业的资产运营情况有较为真实的了解，从而能对经济进行宏观上的调控。这时，历史成本计价是比较符合要求的。
在实务中，以美国为首的西方国家，企业中以股权资本占主导地位，证券投资者是主要的会计信息使用者，公允价值会计正越来越多地得到准则制定者的青睐，如美国最近已经取消了对商誉类似于固定资产的处理方式，而是改为了每年进行减值测试处理的方法，这实质是以公允价值作为商誉每年的计价基础，以及前述美国对投资及衍生工具现时成本计价的处理等。而我国目前仍然以历史成本为资产计量的基础，这都与这一会计环境密切相关。四、相关法规的完善程度
这里的相关法规，主要指与会计造假、会计信息操纵等相关的会计法、公司法或证券法等。企业是追求经济利益最大化的经济组织，它无时无刻不在进行着成本——效益的比较。我们可以把企业自主地操纵会计信息看成企业的效益，而把相关的法规约束视为成本，这样一来，如果相关的法规基本没有约束，那么企业进行会计信息操纵的成本就非常之低，换言之，企业的操望非常之强烈。这时，如果企业使用主观性较大的现时成本计价方法，必然会导致广大信息使用者对其的不信任，从而产生逆向选择问题。因此，只有在造假成本很高时，企业使用现时成本计价方法才不会受到信息使用者的怀疑与非难。
在实务中，美国等西方国家的立法比较完善，伴随着会计造假的往往是巨额的赔偿和不断的法律诉讼。在这种情况下，报表使用者一般会倾向于信任企业的会计信息，从而使得现时成本、公允价值的计量模式有相当的使用市场。而一些发展中国家，则仍然对历史成本计量模式情有独钟，也与其本国相关的法律制度不健全或处罚力度不够有关。
五、会计工作者的职业判断能力
历史成本计价之所以适用面广泛，是因为它极少涉及职业判断，而现时成本计价则会涉及到许多的不确定因素，这些不确定因素都需要会计人员运用其职业判断能力进行判断，可以说，会计人员职业判断力的高低直接影响了现时成本使用的效果。如果在会计人员普遍素质不高的国家使用现时成本会计，只能使现时成本会计的主观性进一步强化，由此产生的会计信息的可靠性进一步降低，在可靠性根本无法得到保证的情况下，相关性是没有任何意义的。由此可见，在这种类型的国家只能使用历史成本计价模式，放弃现时成本计价模式。
在实际中，美、英等发达国家进入资本主义较早，会计比较发达，后续教育也比较完善，其会计人员的素质也普遍较高。因此，这些国家的会计准则在向现时成本、公允价值计量倾斜的同时，有着强大的后盾支持。而在我国，广大会计人员职业判断能力不高，如果实行现时成本计量模式，必然会导致上述弊端的出现。因此，我国已经适时地把原先与美国相类似的现时成本计量的准则，改为了以历史成本计量为基础。
六、国民经济通货膨胀的程度
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研究人力资产计量模型首先需要明确几个概念：
1.1人力资源
人力资源的概念于1954年由美国管理学大师彼得·德鲁克首次提出，他认为：人力资源拥有其他资源没有的“协调、融合、判断和想象的能力”，“对自己是否工作拥有绝对自”。
美国学者帕纳斯认为：人力资源就是其生产贡献能够满足人们需要的人。
我国学者张文贤认为人力资源是指在生产过程中所投入的人自身的力量，也就是人在劳动活动中运用的体力和脑力的总和。
我们在这里将人力资源定义为：能够推动整个经济和社会发展的具有智力劳动和体力劳动能力的劳动者。宏观意义上的人力资源概念以国家或地区为单位进行划分和计量；微观意义上的人力资源以部门、企业、事业等用人单位进行划分和计量。作为一个经济范畴，人力资源具有质和量的规定性。所谓质的规定性是指人力资源所具有的体质、智能、知识、技能等，体现在劳动力人口的体质水平、文化水平、专业技术水平上，这是人力资源不同个体或总体之间相互区别的关键。所谓量的规定性是指可以推动物质资源的人数。衡量一个国家人力资源的量，用人力资源率来衡量，即劳动力人口总量与人口总量之比。
1.2人力资产
我国学者王化成认为：人力资产是指企业所拥有的、能给企业未来带来经济利益的人力资源，它包含了能直接或间接增加企业现金或其他经济利益的潜力。
刘兴斌认为人力资产是将企业招聘、录用、培训、保护以及开发人力资源所花费的成本，按照资产衡量标准确认为企业的会计资产。
人力资产作为企业的一种经济资源，具备有用性、稀缺性、可交换性和边际收益递增性等，是企业在一定时期内拥有或控制的能以货币计量的可以为企业带来未来经济利益的人力资源。因此我们可以将人力资产定义为：企业在一定时期内通过交易或事项拥有或控制的，能够为企业带来未来经济利益的人力资源本身，也就是当一定量的人力资源进入企业为企业拥有或控制的，就形成了企业的人力资产。
2人力资产计量模型的建立
从以上讨论我们可以看出，对人力资产进行会计核算在现实的经济环境下对企业的生存与持续经营起到了至关重要的作用，而对人力资源进行合理的计量恰恰是企业提高管理水平和进行绩效评价的基本，也是企业实施有效的人力资源会计的起点。因此，接下来，我们将重点建立模型来讨论人力资产的计量问题。
2.1模型的前提假设
人力资产的质量对于一个企业的成功是至关重要的。人力作为企业的一种重要的组成资产，依靠自己的主动行为能力为企业创造新的价值。因此，有必要对人力资产进行评估分类，以便在需要的时候对其进行提升和进一步的开发。为了达到这一目的，我们需要建立人力资源的计量模型来对其进行分类和评估。在本文中，企业人力资产的价值将被定义为该人力资产在企业中可工作年限中所获得的总工作报酬的现值。
2.2模型的建立
下面我们分4步来建立模型：
(1)对人力资产进行分类。
对人力资产进行确认和计量的第一步是对人力资产进行分类，我们依据不同的属性将企业的员工分成不同的服务类别。企业所有的人力资产都将被划分为不同的级别和水平。比如说划分为六类：公司主管、项目经理、监督人员、行政人员、工程师和技术工人。处于同一水平的不同人员将进一步对应不同的评价等级，不同的水平状态和评价将共同决定这个员工的最终的服务状态。所有的服务状态将被重新分类为一系列的以时间为基础的评价因子。我们将企业所有的服务状态表示成一个服务状态序列I。
(2)确定员工所处的不同的服务状态。
假设为i状态（属于序列I的一个元素），处于该服务状态的员工相应的服务年限为Ni。在确定员工的服务年限时，我们将综合考虑员工的退休期限n和员工的流动率a。例如我们假设处于i服务状态的A员工的可工作年限为ni，处于服务状态i的员工的流动率为ai，则我们计算出来的A员工在本企业的服务年限为：Ni=ni×(1-ai)。
(3)估计不同服务状态（i状态）的基本工资率。
不同服务状态（i状态）的基本工资率的估计，意味着不同水平级别和不同服务年限的人员的基本工资水平将被确定下来。其基本工资工资水平Wi，包括基本的薪酬，补助，还有一些长期的社会保险收益等，将由同一水平上的不同员工所获得的收入的平均水平来决定。在基本工资工资水平的基础上，我们引进一个增量乘数bi，比如说5％/年，这样可以使工资水平保持一定的增长，以确保生活水平不下降。在这里，在确定基本工资率时，我们并没有考虑到不同的个人因素，为了修正这一点，我们再引进一个员工效率因子E，它将根据员工的不同表现来对员工的薪资进行相应的调整，以达到激励员工的目的。我们可将它的变动范围确定在［0.45，0.95］的区间内。
(4)估计人力资产的价值。
从上面三个阶段的分析我们可以得知，处于某一特定服务状态i的第j个人力资产Aij的价值将取决于三个因素：服务年限Ni，基本的工资水平Wi以及其相应的效率因子
2.3模型总结和意义
综上所述，随着社会的不断发展进步，人力资源因素在经济活动中的作用变得越来越明显了。现代企业的竞争，不仅仅是物质资源、产品质量和市场占有率的竞争，更重要的是高质量的人力资源和知识技术的竞争。我们必须对人力资本及其理论有充分的认识和重视，增大人力资本投资力度，缩短和发达国家在人力资本上的差距。只有这样，我们才能在世界经济激烈的竞争中赢得主动权，才能更好地面对各种挑战，并增加经济剩余的积累和经济的快速增长。而这一切，都要求我们能够对人力资产能够进行可靠的计量，因此，建立企业人力资产的计量报告体系将对企业的实际经营起到指导作用。对企业的人力资产进行确认计量是企业财务会计核算原则的要求，是实施人力资源会计的前提基础，是企业提高经营管理水平，提高效益的需要。
参考文献
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［3］王化成.试论人力资产投资［J］.财会月刊,2000，（18）．
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1关于换入资产入账价值的计量
新修改的《企业会计准则——非货币性资产交换准则》规定，换入资产的入账价值既可以以公允价值为基础确定，也可以以换入资产的账面价值为基础确定。按照市场的原则，公允价值是最公平合理的，企业操纵利润的空间也小。可是如果以公允价值为基础计量换入资产的成本，由于我国市场不是很规范，公允价值有时并不公允，所以对公允价值的使用有严格的规定，即必须符合两个条件：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。其中，商业实质包括两项内容：一是换入和换出资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面要有显著的不同；二是计算换入与换出资产未来现金流量现值的差额占换入与换出资产公允价值的比重是否大。这只是准则给出的对商业实质判断的标准，在实务中还可以结合具体情况进行分析，比如把换入和换出资产性质、盈利方式与换入和换出企业的经营项目、企业性质、经营方式等相结合，具体分析其是否具有商业实质，同时还要注意关联关系对其的影响。
一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，就应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。
不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值为基础，来确定换入资产的入账价值。
必须指出，非货币性资产交换准则在确定换入资产的入账价值时，仍然遵循税法及会计实务的管理，不管是以公允价值为基础还是以账面价值为基础确定换入资产的入账价值时，均把涉及相关税费作为调整因素。因此，换入资产的入账价值如果以公允价值为基础，则公式如下：换入资产的入账价值=换出（或换入）资产的公允价值+相关税费+支付的补价（-收到的补价）-可抵扣的增值税进项税额；换入资产的入账价值如果以账面价值为基础，则公式如下：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+相关税费+支付的补价（-收到的补价）-可抵扣的增值税进项税款。
2关于非货币性资产交换的损益
新准则对投入资产的入账价值规定了两种计量基础，避免了一刀切，且对公允价值的使用规定了严格的条件，致使两种计量基础下对损益产生影响。以公允价值为基础计量时，换入资产的入账价值与换出资产的账面价值便是损益；以账面价值为基础计量时不产生损益。应该承认，我国的证券市场还不发达，公允价值尤其是生产资料的公允价值的合理确认是一个难题，但如果存在公允价值或可以以恰当的方法评估其公允价值，这种交换下的损益无疑是正常的、可靠的。如果公允价值不能取得，账面价值为基础确定入账价值也允许产生损益的话，恐怕利润操纵将难以遏止。从这个层面讲，准则的规定既具有适用性也具有灵活性。
不同的非货币性资产确认的损益的会计处理有所不同，换出资产公允价值与其账面价值的差额应当分情况处理：①换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本；②换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；③换出资产为长期股权投资，可供出售全额资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。
上述规定旨在使损益的确认具体化，体现损益产生的具体途径，愿望是好的，但在多项资产交换中却不具有操作性。比如用多项不同类别资产换入一项资产，或者用多项不同类别资产换入多项资产，其损益必然是一个总数，很难列示出其对营业损益、投资收益或营业外收支的影响金额。
事实上，一个企业的非货币换产生的损益绝对不应成为其损益的主要来源；一个企业的非货币换也绝对占不到其资产交换的绝大部分。况且从信息披露的要求看，只需求披露企业非货币换产生的损益。因此，笔者认为，对非货币性资产交换产生的损益可综设为一个“非货币性资产交换损益”科目进行。一方面，可以对所有非货币性资产交换业务进行涵盖，解决实务中要分别列示各损益金额的难题；另一方面，也能满足信息使用者之需要，同时计算简便，不易于使其信息使用者混淆对各损益科目的理解。
3关于非货币性资产交换中涉及多项资产的会计处理
涉及多项资产的非货币换包括三种情况：一是企业以一项非货币性资产换入另一企业的多项非货币性资产；二是以多项非货币性资产换入一项非货币性资产；三是以多项非货币性资产换入多项非货币性资产。其中第二种情况与以一项非货币性资产换入一项非货币性资产没有实质性变化，因此涉及多项非货币性资产交换的问题，通常是从换入资产的角度来考虑判断的。从各种教科书来看，都是以多项非货币性资产换入多项非货币性资产来举例，其实还应包括以一项非货币性资产换入多项非货币性资产。
从计量的角度出发，其计量原理与单一非货币性资产交换没有区别，只是这里计量的是所有换入资产的成本总额，还需要在具体换入的各项资产中进行分配。故该类事项主要解决两个问题：一是换入多项非货币性资产的成本总额；二是将其总额按一定标准在换入的各项具体资产中进行分配。
确定换入资产成本总额时，首先考虑换出资产的公允价值，其次考虑换入资产的公允价值，最后考虑换出资产账面价值。当然每种情况下都应将涉及的税费、补价及可抵扣销售税金作为调整因素。
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我国新会计准则《企业会计准则第5号——生物资产》准则所定义的生物资产是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。而我国会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。作为一种经济资源，生物资产不但具有一般资产的特点，它还有与其它资产不同的生物特性，主要是指生物资产具有生命、是自然生产力形成的价值、生长周期长期性以及部分生物资产与其附着物的不可分割性等特征。“资产计量是运用一定的计量单位，选择被计量对象的合理计量属性，确定应予记录的各项资产金额的会计处理过程”。(汤云为，1997)由于生物资产作为计量对象的特殊性，在会计计量上必然要选择符合生物资产特性的计量模式。
二、生物资产计量模式选择的影响因素
（一）对资产本质的理解
从资产定义的演进过程看，对资产本质的理解主要归集为两种观点，资产的成本观和价值观。资产的成本观立足于资产取得的耗费，强调资产的客观存在性和可计量性，认为资产是剩余成本或未耗用的成本，将资产的原始购置价格作为合适的期初余额，对以后如何估价不予考虑。因此计量模式是面向过去，选择历史成本计量模式。资产的价值观立足于资产的未来使用能否给企业创造价值，资产实质是企业预期未来经济利益的体现。理论上计量是面向未来，选择未来现金流量现值等。现行权威会计准则制定机构均采用了资产的价值观。从现实经济环境的发展来看，资产的价值观和成本观都将对资产会计理论与实务产生深远的影响。(唐国平，2003)
（二）会计目标的选择
受托责任观是从会计信息提供者(企业管理当局)的立场出发，选择的计量模式应能够反映管理当局对受托者的履行情况，倾向于采用原始成本计量模式。决策有用观是从信息使用者(外部的利益关系人如投资者、债权人、政府管制机构、一般公众等)的角度出发，资产计量的结果能够与信息使用者的决策有关，倾向于在资产计量中采用现时成本计量模式或其他。
（三）会计信息相关性与可靠性的选择与权衡
会计信息的两个最重要的特征是可靠性和相关性，在正常情况下，会计信息应当达到二者的统一，但有时会出现矛盾。会计人员在提供会计信息时的立足点是为投资者提供决策有用的会计信息，对会计信息的相关性和可靠性进行权衡，如果可靠性为主，则倾向于历史成本计量；如果相关性为主，则倾向选择其他计量方式。在我国，会计信息失真现象严重，企业约束机制与激励机制还很不完善，为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益，多数人认为，确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。
（四）经济环境或市场环境的成熟度不够
一般而言，无论采取什么样的计量属性，都要以能够符合经济环境的规定性为其基本前提。(葛家澍，2003)，尽管公允价值是一种理想的计量属性，但要想发挥其应有的优势还需要有相应环境基础，其采用通常需要一个较为成熟的市场环境，要拥有健全而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等，在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值，如果不对会计计量属性的应用加以严格地限制，可能适得其反。
三、中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较
我国生物资产准则规定，生物资产的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，且规定只有在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，才应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：（1）生物资产有活跃的交易市场；（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。而IAS41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日,均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定,其他估价方法明显不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下,生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。IAS41也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。四、选择历史成本计量模式的原因
运用历史成本计量模式下提供的财务信息是过去发生的，具有很强的可靠性，但是随着客观环境的变化，这些信息可能与现实不符，即相关性较弱。而公允价值计量模式下提供的财务信息正好弥补了其相关性不足的缺陷，但同时由于在计量的过程中存在估计、判断，因此又降低了会计信息的可靠性。从以上中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较中。考虑到会计信息相关性、可靠性等因素对生物资产计量的影响，我国最新的会计准则中对于生物资产的计量仍然采用历史成本的计量模式，而仅在特定条件下允许采用公允价值的计量模式。其原因如下：
第一，我国农业企业总体上是属于小规模微利企业，且以家庭经营为主，这类企业通常不要求且其也没有能力对外提供财务报告。而目前我国以农业为主业的农业类上市公司仅40多家。加之，我国地区差异大，农业结构差异大，目前我国生物资产计量的公允价值还难以现实。
第二，我国农产品市场和农业服务体系都很不发达，信息化程度较低，不适合采用公允价值计量模式。取得公允价值需要有充分发育的市场。农业市场体系不完善，从农业产品市场和要素市场取得完整的信息还比较困难，因而无法确定公允价值。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟。
第三，我国的资本市场不够规范，资本市场不够成熟，完整的资产评估体系、完善的债务重组法律法规等外部条件不完善，公允价值的计量作用受到限制。农业企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大的波动。公允价值计量容易成为企业操纵利润、粉饰报告的手段，从而降低会计信息的质量，误导信息使用者进行决策。
第四，我国农业从业人员专业素质较低，职业判断能力有待提高。公允价值的计量需要会计人员具有高超的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估金融、资本市场等相关知识。而在我国现有的会计从业人员中，整体素质不高将直接影响职业判断水平，从而制约公允价值模式的使用效果。
第五，诚信虽然是道德的范畴，但是在当今的社会中如果缺乏了诚信，完整的会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件，无法忠实执行。因此，必须建立对诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的成本。而在我国，诚信机制的建立，还在不断完善之中。违背诚信的事件还时有发生，这对公允价值模式的运用是非常不利的。
第六，在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，因此，在选择计量模式时不得不考虑成本与效益原则。若取得公允价值的成本过高，则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。
综上所述，我国在现阶段对生物资产的计量采用历史成本模式是现实的必然选择。公允价值的若干优点以及国际趋同的实际要求，我国在最新的准则中也明确规定了生物资产可以使用公允价值进行计量。因此，我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”，由于现实条件的限制，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）和微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式为主来对生物资产进行计量必将发挥其应有的作用。
【参考文献】
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不良资产证券化的发展已有20多年的历史，实践表明资产证券化对于解决一些国家银行系统积累的不良资产问题起到了积极的作用。但不良资产证券化在各国的发展差异很大，主要产生在出现过金融或银行业危机的国家或地区，但并非这些国家都有不良资产证券化，解决银行系统风险的迫切程度和政府支持力度是不良资产证券化能否在一国获得发展的决定因素。
最初源于19世纪80年代末美国的危机处理机构——重组信托公司（RTC）推出“N”系列计划来处置其与房地产有关的不良贷款和准不良贷款（包括单家庭按揭、多家庭贷款和商业房地产贷款）、房地产，“N”系列发行了140亿美元证券，并首次引入浮动利率债券、专业抵押品管理机构、现金储备等形式。RTC的实践推动了美国商用房产抵押贷款支持证券的发展，促进了不良资产证券化的规范化。美国是不良资产支持证券的最大发行国，发行额占全球的一半以上。
意大利虽然作为世界第六大经济国，但受90年代早期经济衰退和监管不严的影响，银行系统不良资产比例在1996年累积高达贷款总额的11.2%，总量达169万亿里拉。为解决不良贷款问题，意大利于1999年4月通过证券法，并特别允许对不良资产证券化产生的折扣损失分五年内进行摊销，有力地刺激了该国的贷款证券化和资本市场的发展。自1997年8月第一笔不良资产证券化以来，意大利已发行了32笔不良资产支持证券，总发行金额达98.4亿欧元，是全球不良资产证券化的第二大市场。
亚洲金融危机后，亚洲金融系统的不良贷款达2万亿美元，其中日本占60%，日本开始通过资产证券化来寻求不良资产的解决手段，并为此专门制定了SPC法、修改证券法和投资信托法、调整会计和税收制度。韩国于1998年7月通过了《资产证券化法案》，其不良资产证券化以韩国资产管理公司（KAMCO）为代表。截止到2001年底，KAMCO共处置58.5万亿韩元的不良资产，平均回收率为45.98%。其中通过发行ABS方式处置的不良资产为8万亿，收回现金4.14万亿，回收率为51.75%。近两年来，印度、台湾和马来西亚的不良资产证券化发展较快。印度于2002年制定《金融资产证券化与重组法案》，台湾则是在2002年7月24日了《金融资产证券化法》后，才促进了当地资产证券化的发展和规范。
从各国不良资产证券化的发展历程看，不良资产证券的发起人先后有两类：政府支持的银行业重组和不良资产处置机构；商业银行和专业投资银行等商业性主体。不良资产证券化的初期主要由前者推动，随着各国资产证券化立法和市场环境的改善，随着银行体系自身风险管理能力的提高和外部监管压力的加强，商业性的不良资产证券化活动成为市场主体。由于各发起主体进行不良资产证券化的动机不一致，导致证券化类型发生变化。政府支持机构自身并没有满足资本充足率的压力和转移风险的要求，只需尽快回收资金，因此多为融资证券化。商业银行为降低不良资产比例，对“真实出售”的要求更为迫切，因此商业性不良资产证券化以表外证券化为主。
随着欧美不良资产市场的不断成熟，逐渐形成了一批专门从事不良资产投资的机构投资者。90年代中期后，这些投资者纷纷进入亚洲市场成为亚洲不良资产及其支持证券的主要购买力。据统计，从1991年起各类投资基金已将900亿美元的资金投入亚洲不良资产市场。相比较而言，发展中国家内的机构投资者缺乏足够的资金与技术实力，国内零售市场的发展尚处于空白。外资的参与促使这些地区的不良资产证券化运作走向国际化。如日本和韩国的大部分不良资产证券化都是采取离岸方式，针对欧美机构投资者发行。此外，外资机构凭借着专有技术以各种中介机构的身份几乎垄断性地介入到证券化过程。外资的参与使亚洲不良资产市场不断深化，市场环境不断改善。
我国商业银行不良资产证券化的现状
我国已有珠海高速公路、广深高速公路以及中远集团应收帐款离岸证券化的成功案例。如中远集团为改善已发行证券的条件，于2002年通过由中国工商银行融资对其1997年发行的7年期证券进行了置换并续发和增发了资产支持证券。从2000年起，以中国建设银行、中国工商银行、国家开发银行为代表的国有银行开始陆续对住房抵押贷款证券化进行了有益的探索，目前，已有多家专业中介机构与国内银行合作为按揭贷款资产证券化进行前期包装、准备的工作。其中建行于2002年专门设立了住房贷款证券化处，但由于现有政策及法律环境的限制，建行方案在几易其稿后转而谋求表内融资方式，却因资产未能实现破产隔离和表外剥离未能如期得到批准。
由于法律政策和市场环境等多种因素的限制，至2004年我国已有的不良资产证券化只有三例。
信达资产管理公司于2003年与德意志银行合作推出的离岸信托模式的不良债权证券化，涉及项目20个，债权余额25.52亿（本金15.88亿，应收利息3.47亿，催收利息6.17亿），面向境外投资者发行总额近16亿美元。
2003年初华融资产管理公司132.5亿不良债权资产的信托收益分层方案。华融资产管理公司通过委托中信信托投资公司，设立财产信托，于2003年6月发行期限3年、价值10亿的优先级受益权4.17%，并委托大公和信资产评估公司、中诚国际信用评级公司对该受益权进行评级。在华融的方案中，还设计了提前赎回和受益人大会机制，以保护受益权投资者的利益。华融方案被称为国内第一个准资产证券化方案，但华融方案是否构成符合国际惯例的真实出售则是颇有争议的话题。
中国工商银行正在以试点形式积极探索商业银行的不良资产证券化。2004年4月，中国工商银行宁波分行聘请瑞士信贷第一波士顿作为财务顾问，将其面值26.19亿、预计回收值8.2亿的不良债权委托给中诚信托投资公司，设立自益性财产信托，并委托中信证券作为包销商将其A、B级受益权转让给外部投资者。其具体交易结构如下：A级受益权——2亿、利率为5.01%、期限一年；B级受益权——4.2亿、利率5.10%、期限为三年。由工商银行提供回购承诺；C级受益权——2亿，由工商银行保留。
经大公和中诚信评级公司对该不良资产池的现金流进行分析，确认其A级受益权的违约概率为0.25%，达到AAA评级，其B级受益权的违约概率为20%，经回购承诺后其评级也可达到AAA。评级公司客观、独立的分析，增强了投资者对不良资产支持证券的信心。
近年来，监管部门一直在关注并积极探讨资产证券化的法律与制度建设问题。尽管目前还存在法规制度等方面的障碍，但市场普遍预期有关资产证券化的立法将很快会有突破，中国不良贷款证券化市场将蕴藏着巨大的空间与生机。
对中国的借鉴意义
实践证明，资产证券化对于批量处置大规模的不良资产具有积极作用。我国商业银行改革为不良资产证券化提供了强烈的供给动力，我国金融市场逐渐深化、国内机构投资者逐渐成熟，为不良资产证券化提供了潜在的需求和市场环境，一系列经济与金融立法的实施，为开展资产证券化提供了初步的制度框架。但资产证券化对一国的法律、会计和税收制度有特别要求，需要政府部门特别是经济管理部门作出积极相应、大力推动。目前，我国还缺乏资产证券化所需的法律政策环境和制度安排，在很多方面还存在操作。为促进我国商业银行的不良资产证券化，改善银行体系的资产质量，建议根据市场的发展情况，分阶段、逐步地改善资产证券化的法律、制度环境，提高政策明朗度，降低资产证券化的不确定性和交易成本，推动资本市场的发展。
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1车流量法在实际操作中的问题
仍以上面提到的案例为例。要采用车流量法计算折旧,首先要预测在特许经营期内的总车流量,该例中为6.6亿辆。实际的预测过程为:根据相关的分析,运用一定的数学模型,预测出特许经营期内各年的车流量,加总即为特许经营期内的总车流量。不失一般性,我们假设该例中预测的前三年的车流量分别为1、2、3千万辆。现在我们来考察该企业运营三年后的情况,实际的运营结果是不可能完全符合预测结果的。为方便说明,我们假设该企业的两种实际运营结果并加以讨论。
(1)假设前三年实际运营结果为2、3、4千万辆,由于实际的车流量比预测的车流量多,那么根据实际运营结果计算的折旧情况也比较大。照此发展,由于实际的车流量有可能在不到28年甚至不到20年的时间内就达到了预测的总车流量6.6亿辆,如果一直根据实际车流量计提折旧并且不修改预测的总车流量,将会在不到28年甚至不到20年的时间内提完折旧。
(2)假设前三年实际运营结果为0.5、1、2千万辆,由于实际的车流量比预测的车流量少,那么根据实际运营结果计算的折旧情况也比较小。照此发展,由于实际的车流量有可能在28年期满后仍达不到预测的总车流量6.6亿辆,如果一直根据实际车流量计提折旧并且不修改预测的总车流量,将会在28年期满后仍未提完折旧。
有些企业有定期根据实际运营情况修改预测总车流量的计划,那么在修改预测总车流量后,又会有两种情况:一种是仅以后年度以新的预测总车流量为基数计算折旧,以前年度已经计算的折旧不再调整,这种情况下会造成各个期间的单位车流量分担的折旧额不同;另一种情况是不仅以后年度以新的预测总车流量为基数计算折旧,以前年度已经计算的折旧也要追溯调整,这种情况下会造成整个特许经营期内单位车流量分担的折旧额一直处于不确定状态,直到期满后才能最终确定。
2工作量法的性质及适用要求
《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定:企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法;可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。国家税务总局规定(国税函〔2006〕452号):按照企业会计制度和相关会计准则的规定,工作量法是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法,与年限平均法同属直线折旧法;在会计处理上按工作量法计提固定资产折旧的纳税人,可依照《企业所得税税前扣除办法》第二十七条的规定进行税务处理。由此可见,工作量法是企业会计准则提供的备选固定资产折旧方法之一,在性质上属于直线折旧法。工作量法之所以能与年限平均法一样同属直线折旧法,是由于其与年限平均法一样具有直线折旧的属性。年限平均法是单位时间承担的折旧额相等,而工作量法是单位工作量承担的折旧额相等,二者均具有一定单位承担相同折旧额的特性。
但作为直线折旧法之一中的工作量法据用一定的适用条件。既然要使单位工作量承担相同的折旧额,这就要求拟采用工作量法折旧的固定资产具有这样的特性:介于资产的自身设计及构造,该项资产的使用寿命与其使用强度具有很直接的关系,而与资产的使用时间关系不是很大,而且该资产的总的可使用工作量能够事先得到合理的估计。典型的适合采用工作量法的资产例子为汽车,汽车就具有行驶到一定的历程后(即达到一定的工作量)就要报废的特性。我们知道,如果使用强度大即每年的行驶里程长,则汽车就用不了几年;而如果其使用强度小即每年的行驶里程短,则汽车就可以用好多年。换句话说,对于适合采用工作量法折旧的固定资产来讲,对它的使用寿命的估计是根据它的可达到的总工作量进行而不是根据使用年限进行的,因为只有这样才能更加符合该项资产的特性。
对于具备工作量法适用条件的资产,采用工作量法计算折旧会呈现下述特征:每单位工作量承担的折旧额可以事先确定,在达到总工作量也即提完折旧时资产已经或接近于报废。
3车流量法不属于工作量法
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(2)中央政府无财力，地方政府既无财力又缺财权，资产剥离缺乏资金支持。近年来，中央财政收入在整个国民收入中的比例呈逐年下降趋势，在这种形势下，中央财政的确再也无力部分地承担处置中小金融机构不良资产的重任。而地方的财力，也并不比中央财力富余。况且，目前地方政府又无对外举债权限，不能向社会发行任何形式的地方债券。因此。筹集不到足够的资金将是限制实施资产剥离的又一难题。
(3)不具备资产剥离所必需的债转股的基本经济条件。据初步了解，中小金融机构所服务的国有中小企业和乡镇企业，有五成以上的国有中小企业处于停产、半停产状态，有两成左右的企业已经完全垮掉；乡镇企业比国有中小企业更差，七成以上的乡镇企业被市场淘汰掉或被政策清理掉，它们当中，又有相当数量的企业早已人去厂空，连“外壳”都不见了。像上述类似的企业，即便实施了资产剥离，到底能拿出什么搞资产重组，债权化为股权没有实际意义。
2采取循序渐进式的补养方式处置不良资产
(1)作用机理较为合理。所谓“补养方式”即指政策优惠补偿与内部管理实效，是一种享有各项贴补政策的滋补及自身调理过程。不良资产的处置，是与中小金融机构利用贴补政策的实际效果、自身盘活化解不良资产的努力及其经营状况密切结合在一起的。这就较好地均摊了各级政府、中小金融机构对坏帐损失所应承担的责任。
(2)手段多样、容易操作。补养方式的手段比较丰富，即可选择财税补贴、发行高息债券等财政手段，又可实施再贷款、降低准备金率等金融补助手段，还可放宽业务范围，增开资本金筹集渠道等多种形式，从而克服了资产剥离方式单靠债转股和资产重组等工具单一的问题；补养方式比较容易操作，只要赋予一定贴补手段，不需要专门机构，不需要注入资金，没有明显的限制因素，成本较小；实施效果如何，与政策扶持力度、时间长短和其自身努力程度成正比。从而解除了追加巨额资金。增设专门机构和从事复杂认定程序的专门人员等方面的压力，降低了实施成本，简化了操作程序。3实施“滋补调理”方式处置中小金融机构不良资产可采取的手段
近年来，以农村信用社为主体的中小金融机构的经营状况明显趋于好转。新增贷款质量普通达到90％以上的回收率，中小金融机构的不良资产加上历年亏空的总量约占资产总量的三成左右。这就为实施“滋补调理”方式处置坏帐提供了一个较好的基本条件。
(1)滋补手段之一：减免税收。目前，中小金融机构以5％的税率缴纳营业税，均按25％上缴所得税。这两项税收约为中小金融机构总收入水平8％－10％。通过“不拿或少拿”的方式将这些税收减免掉，既符合中央和地方政府分担损失的基本要求，也真正体现了国家对中小金融机构尤其是对合作金融机构一贯的扶持政策。
(2)滋补手段之二：放开货款利率。中小金融机构面对的是中小企业、个体工商业者和农民及社会居民，他们的信贷需求非常旺盛，现有的信贷供应能力根本不能满足需要，这为常年活跃的民间高息借贷活动提供了机会，这种民间借贷利率往往高出中小金融机构(上浮后的利率)30％－40％。这说明，中小城市和农村金融市场的利率空间比较大。放开对中小金融机构的贷款利率限制，让其随行就市。
(3)滋补手段之三：增加支农再贷款。人民银行发放的支农再贷款对支持农村信用社发展发挥了积极作用，主要表现在：一是缓解了部分农村信用社因信誉下降、存款下滑所引发的资金头寸紧张的局面；二是缓解了农村金融市场上紧张的信贷供求关系；三是为信用社带来稳定而可观的收益。在很大的程度上，即减轻了多数中小金融机构的支付难题，也为其妥善处置不良资产增强了信心，同时更为自身发展壮大了实力。
4影响“滋补方式”作用效果的主要因素
以补养方式处置中小金融机构不良资产效果如何，主要取决于两个关键因素：一是政策优惠，一是中小金融机构内部调理。以补养方式处置中小金融机构不良资产问题的关键，还要看中小金融机构自身改革与政策优惠的搭配与协作程度。
(1)措施之一：改革中小金融机构的内部治理结构。要改革内部治理结构，应区别不同情况，实施分类操作。对商业化趋向比较明显的中小金融机构，可通过广泛开展增资扩股、上市募资、发行债券等渠道扩充资本实力，增加抵御风险的能力；对经济欠发达地区的中小金融机构，应当彻底的改变过去那种“入股自愿、退股自由”的政策，以求利益共享、风险共担，从而确保拥有一个相对稳定的资金来源；同时，也应根据经济发展状况，适当提高股份数额，增强股东对中小金融机构经营管理的关切程度。在此基础上，进一步完善中小金融机构法人治理结构，在中小金融机构内部真正确立健全的抵御外部风险和减少自身失误的约束机制。
(2)措施之二：开展真正意义上的机构整合。按照“优胜劣汰”的市场法则，逐步在中小金融机构之间开展自主自愿的收购、兼并等活动，让那些已经资不抵债、经营无方的中小金融机构彻底“死掉”。要逐步取消禁止跨区域、跨行业机构整合的制度规定，让好的中小金融机构摆脱行政区域的限制，通过对其先进经营管理经验和做法的广泛传播，带动更多的高风险中小金融机构化解风险，走出困境。
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一、事业单位分类改革现状分析
（一）事业单位分类改革的相关概念简介
事业单位分类改革是指根据社会功能把事业单位划分为承担行政职能、从事生产经营活动及从事社会公益服务三个类别。具体是指把承担行政职能的事业单位逐步转变为行政机构；把从事生产经营活动的事业单位逐步转变为企业；继续保留从事社会公益服务的事业单位。
（二）事业单位分类改革的现状
事业单位分类改革的目标是到2020年，在我国形成事业单位管理新体制和运行新机制，建立中国特色社会公益服务体系。
从2006年开始，我国在深圳、佛山等地开展了事业单位分类改革试点工作，试点工作在各地的进展不一，如深圳的事业单位分类改革遭遇各方阻力、不能顺利推进；而佛山的改革工作则推进得相对较为顺利。事业单位分类改革是一项长期、艰巨和复杂的工程，目前，分类改革刚刚开始在事业单位全面铺开，中央和各地区关于这次改革的具体细则并没有明确表态，分类改革在全国范围的实施仍在进一步的确定之中。
（三）事业单位分类改革遇到的阻碍
目前，我国共有126万个事业单位，共有3000多万名的正式职工和900万名的离退休职工，涉及教育、医疗等领域，事业单位分类改革几乎将涉及所有的事业单位和员工。政府部门在这次改革中既是推动者也是被改革的对象，如此“主客同体”的现象让政府部门处于一种尴尬地位，工作开展并不顺利。
事业单位分类改革遇到的第一个难题是对事业单位进行分类。根据规划，承担行政职能的事业单位将会被划入行政机构，但是关于行政职能的定义一直没有准确的界定，划归行政机构的标准也迟迟未出台，大大影响了改革的进程。其次，划为行政机构后如何避免造成我国行政机构的臃肿化问题也值得深思。对于从事生产经营性活动的事业单位，在转化为企业之后，如何有效管理国有资产、保障员工的利益等都成为有待解决的问题。而在改革中继续保留下来的从事社会工业服务的事业单位，仍然面临一些利益分配的问题，是否保留公益性事业单位的收费资格，如何规范经费的使用等问题也是在这次改革中需要认真处理的难题。
事业单位分类改革遭遇的另一个难题是如何平衡各种利益冲突，各种利益的维护和冲突使得这次史上最大规模的事业单位改革陷入举步维艰的境地。改革中个人的得失、公众对社会公共服务的要求、事业单位的独立利益以及政府的特殊利益，导致改革的驱动力在各方利益的冲突与维护之间互相抵消，以至于改革无法取得广泛的社会基础。
二、事业单位分类改革中不良资产清理存在的问题
（一）不良资产及内涵简介
事业单位分类改革中的不良资产是指事业单位在改革过程中清查出的难以取得合法依据、经中介机构客观评判和职业判断后认为实质已构成损失，并由改制事业单位主管部门的领导班子集体决议后批准核销的作为账销案存处理的资产。事业单位分类改革中的不良资产具体包括难以收回的应收款项；难以获得经济利益的长期投资；长期挤压、变质、损毁的存货；损坏、报废及待报废的在建工程和固定资产等等。
（二）不良资产形成的原因分析
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百年不遇的金融风暴，袭卷全球，使世界经济陷入了自二战以来最为严重的衰退，在人们纷纷指责房地产、金融资产泡沫破灭的同时，也在认真反思公允价值计量模式存在的弊端，即产生的顺周期性，对资产价格助涨助跌的作用，背离了资产的内在价值，人们曾经预言公允价值是目前最好、最合理的计量模式，却在这次危机中，扮演了“经济杀手”的角色，为这场危机起了推波助澜的作用，因此，期盼经济复苏的同时，人们也更迫切希望找到一种更合理、更科学的会计计量模式，来消除公允价值计量模式对经济产生的负影响。
一、公允价值计量的特征及优点
公允价值，英文为Fair Valve亦称Market Valve或Mark to Market,所谓公允价值是指以市场价值作为资产和负债的主要计量属性。公允价值与传统的计量模式相比，其最大的优点是更强调资产、负债的现实价值，从而与账面值产生了公允价值变动，这种公允价值变动是通过对资产、负债的账面价值与公允价值比较产生的，从而影响所有者权益，表现为对损益与权益的调整。以公允价值对资产和负债情况进行计量，由于其反映了资产负债现时真实价值，对债权人、投资者、社会公众来说，以此为计量基础反映的会计信息提供了其决策更相关和有用的信息，极大地提高了会计信息的有用性，受到了社会公众的普遍欢迎。因此，以公允价值进行计量已经成为国际会计的一种潮流趋势，代表了国际会计发展和改革的一个最主要的方向。近年来,国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家颁布的会计准则,纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性来加以运用, 特别是对于可以取得公允价值的交易或者事项中，以提高社会公众对于会计信息的相关性。
二、公允价值计量属性适用性的障碍
与历史成本法相比，公允价值计量的好处是显而易见的，但是其产生的顺周期效应缺陷也是明显的，即对资产的助涨助跌的作用，加剧经济的巨幅波动，从而推动了金融危机的深度与广度。尤其在金融危机的背景下更难以保证准确公允价值的公允性、合理性。具体说来毕业论文开题报告，（一）、公允价值理论的假设前提很难满足。首先，在交易市场的交易行为很难界定该交易行为是否公平，因为交易的双方最终结果有盈亏，对哪方是公平难以确定；其次，交易的双方也很难界定是熟知交易对象，事实上，市场总是存在信息不对称性，一方总比另一方要知道多的信息，另外熟知的定义，熟知的程度比较，实践很难界定；再次，交易市场总是存在强者与弱者，市场参与从来就没有公平性，那种理想的市场交易环境及公允价格在现实的市场很难得到反映，换而言之，理想的市场与现实的市场有相当大的距离；（二）公允价值反映的利润不真实。反对者认为会计必须是对过去的事项可以进行计量，而不是对未来将要发生的事项进行计量，否则财务会计变成财务预测，公允价值理论将未实现的公允价值变动记入利润，违背了会计核算的最基本的原则----权责发生制；（三）、公允价值不能提供与收入、费用相配比的，以确定经营成果的相关信息；（四）、公允价值计量资产价值的真实性值得怀疑，会计计量以持续经营为前提，如果公司一旦被出售的话表现出的是清算价格而不是市场价格，其计算出的利得和损失没有依据；（五）、公允价值提供的信息没有相关性，当只有公司清算时，公允价值会计提供的脱手价格信息才具有相关性，如果公司将持续经营的话公允价值的脱手价格信息不具有相关性；（六）、利润反映不科学。如果存货以市场价格计量的话，那么其反映的销售利润为零，因此，会计核算的重点变成了价格变动，使报表阅读者无法获取真实的信息，则无法对企业的业绩进行评价；（七）、公允价值理论对企业的无形资产因不能单独出售不予计价，因而对无形资产的价值考虑不够充分，未能充分体现企业整体资产价值；（八）、不具有可加性。公允价值认为，只有过去的或现在的经济活动为基础计量方法才是客观的、预期的数据不能于现有的数据相加，如果资产强行处置与渐进、有序处置存在差异的话，那么实际确定现行现金等价物肯定预计，那么就与公允价值模型产生矛盾，另外当单项资产处置与资产组合处置，价值存在很大差异，因此，得出现行现金等价物本身不能相可加性；（九）、公允价值反映的资产市价，而不是反映企业的内在价值，因此，采用公允价值计量有对资产价格助涨助跌的作用；（十）、在相关资产、负债不存在活跃市场或实际成交时，其公允价值的计算确定往往带有企业对其价值的主观判断，这种判断未得到实际公允市场交易的确认，因此其可靠性相对难于验证论文开题报告。（十一）、现行的公允价值计量模式，未能正确反映所有者权益自身的价值变动。根据现行会计准则的规定，所有者权益的计量来源于资产减负债的余额，其计量的结果与所有者权益实际价值相差较大。其原因是现行公允价值计量模式对所有者权益未进行市价计量，因此未能正确反映所有者权益自身的价值变动，与公允价值理论矛盾；（十二）、在公允价值计量模式下，资产、负债的价值变动不应该计入利润。这主要是因为1、价值变动并没有具体的交易行为，不产生收入、费用，且具有未来不确定性，无法进行计量确认；2、现行成本并没有节约，因采取某种行动而没有采取其他行动所带来的机会利得，当采取行动后就没有了，一旦购买资产，其成本就变成现实，唯一选择出售或继续使用，因此，现行成本法采取的财务资本观的持有利得缺乏理论基础；3、资产、负债价值变动不反映已实现的或预期的现金流量，那么计入利润是没有依据；4、没有证据证明资产、负债价值变动与现值之间存在联系；（十三）、现行公允价值计量模式将净资产等同于所有者权益。企业整体价值观认为，净资产是指企业未来的可持续的现金流入的现值，在数量上等于企业全部资产减去全部负债后的余额，所有者权益是指企业过去形成应该归属所有者享有的经济利益。说的更通俗些，它是企业过去形成自创无形资产及所有者投资的成本并且包括机会成本。两者之间在会计计量上并不完全相等，也并不是同一概念。如是同一概念没有必要用二个名称表达同一属性。因此，净资产与所有者权益是二种不同的概念。即在公允价值计量模式下毕业论文开题报告，净资产价值不应等于所有者权益价值；（十四）现行公允价值计量模式价值属性反映不清晰。根据公允价值理论应该反映是资产的交换价值，而实际运用中由于现行公允价值计量模式采用市价计量为主，其他计量并存的混合计量模式，因此反映的资产属性是多种多样的，包括投入价值、重置价值、交换价值、在用价值等价值属性，这样形成了理论与实际运用的矛盾，因此其提供会计信息的可靠性、真实性值得怀疑；（十五）、现行的公允价值计量模式没有保证资产、负债、所有者权益在同一时点下的可比性、可加性。由于公允价值计量模式特别强调时点性，即考虑时间对会计计量的影响，换言之，资产、负债、所有者权益在不同时点具有不同的价值，资产、负债、所有者权益在不同时点上不具有可加性、可比性的特点，因此，在运用公允价值计量模式下，不应该继续采用历史成本计量的投入价值等其他价值属性替代公允价值，而现行公允价值计量模式采用多种计量模式，其中包括了历史成本法，将不同资产、负债、所有者权益的价值属性进行累加，将不同时点资产、负债、所有者权益价值进行累加，从而无法保证资产、负债、所有者权益价值的真实性、公允性。
三、市价计量模式的建立
新的公允价值计量模式又称为市价计量模式，所谓市价计量模式是指会计要素应按照会计当日的市场价格进行计量。可以采取以下方式进行计量。1.逐日市价计量；2.报告日市价计量。即在会计日常核算上，如无特殊要求一般采取历史成本法计量，（特殊情况如交易性金融资产，长期股权等资产采用逐日市价计量），报告日时调整到市值计量，从而产生价值变动科目。市价计量模式反映的是企业时点上的资产、负债、所有者权益的价值，并且考虑到时间这一因素对会计计量的影响，即资产、负债所有者权益在不同时点上具有不同的价值，不同时点上资产、负债、所有者权益不具有可加性、可比性的特点；它与现行的公允价值计量模式的主要区别在于：（一）前提不同，现行的公允价值前提1.为公平交易形成的价格；公平交易是公允价值形成的一个最重要的基本条件，交易双方应该彼此平等，自由的进行交易；2.为交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。这一假定实际上是对公平交易进行补充定义及说明。如果交易一方或双方在财务困难或面临重大经营规模调整，缩减时候，交易形成的价格往往是不是公允的，不是正常交易形成的价格。3.为交易双方应是熟悉情况的，这一假定仍然是对公平交易的补充。如果交易一方或双方不熟悉交易对象的情况，其形成的交易金额很难说是公允的。市价计量模式前提：1.名义货币发生变化。货币的价值如果随时间发生变化的，则对资产价值发生影响，通涨时，资产价值上升，通缩时，资产价值下降，从而使资产、负债在不同时点上具有不同价值，不同时点上资产、负债不具有可比性、可加性；2.社会生产效率日趋提高，使商品的生产成本降低，从而使商品价值在不同时点具有不同价值；3.商品经济和资本市场化、信息化、透明化。随着商品经济和资本市场的发展，企业的资产、负债、所有者权益价值已经基本市场化、商品化，人们从投资的需求，迫切关注会计报告提供的会计信息是否有效，其目的有助于评价与决策，因此从投资角度来讲，报告使用者使用报告的目的通过了解的会计信息，判断企业的所有者权益市场价值是否合理，从而发现投资机会。因此，在市价计量模式下，应当真实反映所有者权益的市场价值；（二）、理论依据不同。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额论文开题报告。 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值，由此可见，公允价值的最大特征就是来自于公平市场的确认。由于公允价值是在许多限定和假设条件下取得的，因此，对资产、负债的公允价值的确认是一个很大的难题，其实，在存在市场交易价格的情况下的资产交换价格也非真正意义上的“公允价值”；更何况在资产没有市价的情况下，其公允价值的确认更具有人为的因素。因此给盈余管理带来很大的空间。而市价计量模式，其理论依据来源于资产的价值属性决定于计量模式，不同计量模式体现的资产价值属性不同。采用市价计量反映是资产、负债、所有者权益交换价值，更真实反映了资产、负债、所有者权益在某一时点市场价格，与公允价值计量相比毕业论文开题报告，采用市价计量并不去研判市场价格是否合理、公允，从而更加突出了会计的反映功能，因此其提供的会计信息更真实、可靠，相关性强；（三）、价值属性不同。现行公允价值计量模式采用是市价计量模式为主，其他计量模式为辅的混合模式，反映资产、负债、所有者权益的价值属性是混合的价值属性，其所有者权益的价值量是介于投入价值与市场价值之间。市价计量模式是单一的计量模式，反映是资产、负债、所有者权益的交换价值，根据公允价值理论公允价值应该反映的资产属性是交换价值，而非混合的价值属性；（四）、核算的摘要是因为1.企业在正常运营情况下不存在发生会计理论所假设会计主体发生清偿责任，并且这种假设情形与会计假设的持续经营的前提发生矛盾；2.企业在持续经营情况下与清偿条件下，由于存在未来盈利的预期不同，因此价值量存在很大的差异；3.企业在持续经营情况下，会计的任务只能真实地反映资产、负债、所有者权益在某一时点的市场价值，相反并不能准确、真实地估算会计主体假设被清偿的所有者权益价值。即假如企业发生清偿情形，其所有者权益价值也取决于市场交易，而不是取决于会计计量的结果。因此，我们不妨把该种会计理论称为“预测会计”或者“算命会计”更为贴切、妥当；（七）、会计等式不同。现行公允价值理论将所有者权益的计量来源于资产减负债的余额，即资产与负责决定所有者权益的价值；而市价计量模式认为，所有者权益价值来源市场交易结果，即供求关系是影响所有者权益最直接的因素，其他因素影响所有者权益价值也是通过供求关系实现的。因此所有者权益与净资产的概念不同，其价值也有差异，即净资产来源与资产与负债的减项，所有者权益来源与市价，其形成的会计等式：资产市价=负债市价+所有者权益市价+资产、负债、所有者权益价值变动。换言之，传统的会计等式：资金来源=资金运用、资产=负债+所有者权益的会计等式不适用于市价计量模式。
四、结语
总之，在此次金融危机背景下，社会各界已充分认识到现行公允价值计量的弊端，正积极探索、寻找更好的计量模式，遵循谨慎性原则，运用有效计量方法，避免对资产或者市场的负面影响，而采用市价计量方法吸收了公允价值理论公允地反映资产、负债价值的优点，同时又从会计理论上解决现行的公允价值计量适应性的问题，有效地消除公允价值计量模式对经济产生顺周期性的缺陷，客观、真实反映企业资产价值和经营成果，其提供的会计信息具有很强的可靠性、相关性，因此市价计量模式将是未来会计理论探索、发展一种新的方向、途径。
参考文献：1.企业会计准则，中华人民共和国财政部．经济科学出版社，1-6
2会计历史与理论研究，王光远．福建教育出版社
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现阶段，在我国人力资源会计方面研究的论文虽然很多，但是并没有实质性地解决人力资源的计量及其资本化，人力资源的折旧及其分期，人力资源的权益分派以及人力资源在报表上列示的四大难题。究其原因是现在对于人力资源会计的研究陷入了几个误区，导致研究徘徊不前。
一、研究过程中存在的误区
（一）混淆宏观和微观视角
在人力资源会计的研究中，会计学家已经从不同的方面论证了实施人力资源会计的必要性，却忽视了人力资源在宏观和微观视角下的不同。在经济学领域和管理学领域提出的人力资源，是基于整个社会经济管理发展中人的创新能力和高知识水平而言的，这其实是个宏观的概念。而宏观环境下，强调人力资源对社会经济发展的必要性是值得肯定的，而且也是被事实证明了的，但是将宏观层次上的概念和应用引入微观领域并不一定正确。在宏观层次上，人力资源的结构会自动趋于合理，但在微观层次上，未必如此，对单个企业而言，人力资源的供给是无限的，国家就业政策、企业盲目扩张都可能带来超越企业承受能力的人力资源。如果会计研究者以宏观思维指导微观实践，得出的人力资源越多越好，人力资源质量（受教育程度）越高越好的结论，无疑是不合实际的。在企业实际工作中，其实最佳的人力资源应用应该是合适的“人”在合适的“岗位”上，过于强调人力资源质量的观念是错误不正确的。
（二）理论研究缺乏系统性
正如早几年，刘大贤对我国人力资源会计研究中存在的问题提出的看法所说，“介绍性的论文较多，实际研究并能知道实践运用的论文较少；个人独立研究的较多，有组织的开展研究相对较少”。在现阶段，这个问题还是没有解决。例如，在谈到人力资源价值计量模式时，大多数论文都以大篇幅的文章介绍成本计量模式和价值计量模式中的计量方法，而这些内容其实早就是国内外研究既定的成果了。提出新见解的论文很少，即使有学者提出自己的见解，介绍新的计量模式，也都是各家说各家话，缺乏针锋相对的讨论，以至于对于新计量模式没有统一的研究重心，使得研究过于分散化。当然，这可能与人力资源会计计量上的特殊性有关，各个学者都是从不同的视角去研究，但这样导致缺乏统一的讨论平台。本文认为，在研究过程中，应该强调研究的系统性，否则研究就只能是在各家的屋里打转，花费大量精力，但缺乏效率，很难出成果，也不利于整个人力资源会计学术气氛的形成。
（三）忽视国情，没有从实际出发
人力资源的提出是基于西方国家整个社会都已经发展到较为发达的地步的背景。人力资源会计研究的必要性，是因为发达国家的经济体系和全民教育体系都相当完善，其经济模式开始从以固定资产为企业核心资产为代表的工业经济模式转向以人力资本与智力资本为企业核心资产的后工业经济模式，一些以人力资本和智力资本为企业核心资产的高科技技术不断发展，即使是传统的企业也倡导创新性人才和高素质管理型人才对企业的贡献，在这块时期，公司的成功已经不是单靠实体资产而是靠人力资本和实体资产共同作用的。而其的可能性是由于经济发达国家的人才市场比较完善，职业经理人市场比较规范，各企业人力资源体系已经建立并趋于完善。但纵观我国现阶段的经济发展，一方面，整个国家的经济发展模式还处于以固定资产为企业核心的工业经济模式，虽然已经有不少高科技企业的出现，但毕竟为数不多。另一方面，我国经济市场上不仅没有形成规范的职业经理人和高级人才市场，就连企业制度中人力资源体系都没有完全建立。在此基础上谈人力资源会计的实践和运用无疑好高骛远了一些，更何况用于指导实践的人力资源会计理论都没有系统的构建好。
（四）过于强求会计系统
财务会计系统作为企业的一部分，旨在提供可靠相关的会计信息给信息使用者，以有利于信息使用者做出决策。但会计工作并不是单独由会计部门独立完成，还依靠很多其他部门的共同合作才可以提供出可靠相关的会计信息。会计系统只能保证自身产生和处理信息的方法是正确合法的，得出的信息是可靠相关的，并不保证其他部门提供的材料在完全意义上的合法准确性。同样的，在企业人力资源会计实施中，人力资源的考核方法和数据是企业人力资源部门提供的，会计部门对这些数据只是起到加工处理作用。因此，在人力资源会计的研究中，应当把重心放在会计处理加工方法上，对于人力资源本身的特殊性，以及评价方法的准确性，不需要考虑过多。因为，由于会计处理对象自身的缺陷——“人力资源的不确定性”，是不可能通过会计处理来纠正其缺陷的，会计的工作就应该是公允的反映这些信息而已。否则，就过于强人所难了。
（五）过于渲染传统会计，对研究的支持度不高
近年来，有的学者试图从产权角度去研究人力资源会计，认为现阶段人力资源会计成果的应用不尽人意的原因，是过多地陷入了对“人力资源的价值计量应该是到多少”和对“人力资源的利益分配应该得到多少”的纠缠之中，而对于决定其会计程序之合理性的有关制度约束机制却没有给予足够重视。因此，作为系统性核算意义上的人力资源会计，就必须对人力资源产权运作的有关制度安排进行深入地分析。以人力资源产权结构为基本依据，解决人力资源的确认问题；以人力资源权能交易为基本事实，解决人力资源的计量问题；以人力资源权益构成为基本内容，解决人力资源的记录问题。
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3、小微企业融资存在的问题及对策研究
4、市场实力、产品差异化与公司盈余管理
5、市场实力、产品差异化与企业社会责任
6、文化差异、财务背景与公司盈余管理
7、会计人员终身学习能力研究
8、关联方关系及其交易的识别和披露问题研究
本科毕业论文设计题目以下限选6题
9、低碳经济视角下环境会计的研究
10、我国增值税会计问题研究
11、我国上市公司盈余管理研究
12、碳排放权及其交易会计问题研究
13、可持续发展战略背景下建立我国绿色会计体系的研究
14、资产减值准备对会计谨慎性影响的研究
15、营业税改征增值税的会计问题研究
16、智力资本会计的研究与分析
本科毕业论文设计题目以下限选6题
17、××行业上市公司获利能力比较分析
18、XXX（存货、应收账款等）审计程序研究
19、公允价值计量与上市公司盈余管理问题研究
20、关于其他综合收益列报与披露的探讨
21、环境会计的XXXX问题研究
22、基于新修订的长期股权投资核算变化对企业的财务影响
23、新合并财务报表准则解读与准则经济后果分析
24、职工薪酬会计准则的变化及对企业的影响分析
本科毕业论文设计题目以下限选6题
25、上市公司内部控制信息披露现状及建议
26、内部控制审计——基于XX上市公司的实证分析
27、中小企业内部控制建设的几点思考
28、新三板与中小企业融资问题研究
29、浅析新三板的现状及发展
30、关于我国构建多层次资本市场的思考
31、关于我国上市公司审计风险的研究
32、试论我国注册会计师审计风险的防范与控制
本科毕业论文设计题目以下限选5题
33、北京市农村集体经济组织管理现状分析及对策研究；
34、北京市高校管理现状分析及对策研究
35、企业首次执行《会计准则》的调整事项以及工作流程研究；
36、新闻出版企业执行《企业会计准则》的工作流程研究；
37、事业单位内部控制制度实施状况调查分析；
38、企业会计制度体系构成以及应用分析研究；
39、执行《企业会计准则》后企业所得税调整事项以及筹划对策研究；
40、北京市进出口行业外资企业税收构成以及筹划对策研究；
本科毕业论文设计题目以下限选6题
41、民营企业内部控制环境的探讨
42、上市公司内部控制自我评估报告探讨
43、企业内部审计的增值性的探讨
44、不同企业主要财务指标的分析探讨
45、财务共享服务的探讨
46、创业板上市前后盈利能力差异探讨
47、上市公司**行业盈余管理的分析
48、非营利组织会计改革的探讨
本科毕业论文设计题目以下限选4题
49、工业企业资金收支管理存在的问题及对策研究
50、某上市公司财务报表分析
51、集团公司全面预算管理存在的问题及对策研究
52、工业企业作业成本管理存在的问题及对策研究
53、工业企业固定资产管理存在的问题及对策研究
本科毕业论文设计题目以下限选6题
54、上市公司财务评价指标体系研究
55、我国券商类上市公司经营业绩评价研究
56、企业竞争力财务评价指标体系研究
57、我国输变电设备制造业上市公司经营业绩评价研究
58、我国上市公司盈余管理手段的研究
59、上市公司资产减值计提问题研究
60、关于或有事项相关问题的研究
61、公允价值计量模式应用问题分析
本科毕业论文设计题目以下限选6题
62、我国上市公司财务舞弊手段分析
63、小微企业财务风险分析及其防范
64、企业现金流与利润协调增长的方式探析
65、关于我国上市公司信息披露制度的完善
66、我国银行业上市公司财务能力的分析
67、我国乳业上市公司财务能力的分析
68、浅谈企业产品成本计算法中的思想方法
69、企业产品的全部成本法与变动成本法的比较分析
本科毕业论文设计题目以下限选6题
70、企业并购重组的财务分析
71、新版COSO报告的解析与启示
72、公允价值与其他计量属性的关系研究
73、我国政府会计改革的路径选择研究
74、我国城市商业银行内部控制研究
75、上市公司股权激励实施效果研究
76、上市公司年报评比与评级的思考与建议
77、企业社会责任报告披露现状与启示
本科毕业论文设计题目以下限选6题
78、中小企业筹资方式的比较与选择
79、 企业资产管理效率分析
80、中小企业财务杠杆应用状况分析
81、 财务管理目标与资本结构优化实证研究
82、EVA最大化对企业财务管理的影响
