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1.优惠税率。优惠税率是发展中国家采用最为广泛的鼓励投资的政策工具。研究结果表明，由于优惠税率这一激励措施不能随着投资额的变化而改变，因此，使用优惠税率在提供投资激励方面并不是最有效的工具。发展中国家实施的优惠税率政策，一般不允许新企业将创业期间的亏损结转到以后的会计年度用以扣除应税额，而只能以企业的税后利润冲减，这也使得优惠税率措施相对无效。
免税期是优惠税率政策的一种特殊形式。发展中国家经常使用公司所得税免税期这一税收激励手段来促进资本投资。一个国家免税期的最常见方式是，在目标行业从事经营的新公司在其正式经营的一定年度内可以完全或者部分免除公司所得税，免税期以后则按适用的所得税率全额纳税。除包括我国在内的许多发展中国家外，加拿大、法国等发达国家也在某些行业采用免税期政策。从新设企业的角度看，免税期并不像人们最初想象的那样宽松，只有当企业可以将折旧延期到免税期之后时，有效税率方能为零。
2.投资税收抵免与扣除。在投资税收抵免的情况下，某些被鼓励投资的行业的公司可以将购置固定资产或研究与开发、资本存量或就业新增部分的支出，在其应纳税额中按一定比例扣除。从国际实践看，对特定活动的税收予以抵免即提供直接补贴的政策工具比降低税率更为有效。
投资扣除即企业在缴纳公司所得税时从应所得中扣除，其效应和税收抵免相类似。投资扣除发展效应的力度取决于操作形式，即扣除额能否直接返还或结转冲销。对于从事高新技术研发等高风险活动的企业或正处于成长期的小企业来说，提供直接补贴的力度越大，激励效果会更高。对于境内的外国子公司，东道国需要考虑的一个重要问题是税收抵免和扣除的积极政策效应是否被外国税收抵免的税制安排所抵消。譬如，对来自某些母国的子公司的投资起不到激励作用；或在某种程度上导致部分税收收入流入外国财政部门。
3.投资成本的快速摊销。最为常见的方式为固定资产的快速折旧，以及无形投资（如研究与开发支出、勘探费用、广告费用等）允许作为费用列支。其他如融资成本（利息）等在有些国家亦允许加速扣除。有些国家把选择性折旧扣除与免税期结合起来，如巴西政府规定对批准的项目在第一年允许5O%或100%折旧。
除上述三个主要政策工具外，许多国家还将融资援助、刺激就业、产权保护、改善基础设施等政策配合运用，以达成良好的投资激励效应。
二、对投资激励的作用
1、抵消公司税的扭曲效应。在开放经济中，如果公司税是作为一种预提税的工具，就会对国内投资产生扭曲。只要公司所得税的税率低于可以在外国抵免的税率，这种扭曲就只会发生在外国人拥有的资本上。这意味着对国内拥有资本采取的投资激励将抵消公司税的扭曲效应。
旨在达到上述目的投资激励，其作用大小关键在于外国税收抵免水平。否则，这种积极作用会因为主要适用于外国而不是本国投资者会转移到外国国库而丧失。反过来，外国政府可能认为一国选择性地对本国公司实行激励具有歧视性，它影响了正常的外国税收抵免的运行。
在实践中，针对特定部门（如本国资本拥有程度较高的部门）实行的投资激励，在不造成歧视印象的同时使转移到外国的税收最小化。但这一措施会导致不同国家的税收扭曲水平，因而它自身就具有扭曲性。
2、吸引外国投资。吸引外国投资的激励手段，其效果在很大程度上取决于外国公司行为所产生的实际影响，而不是仅仅使收入转移到国外。如果投资激励的方法不会影响到外国税收抵免，则东道国可以达到吸引外资的目的。即使投资激励会降低外国税收抵免水平，但由于外国税收抵免不是立即发生的（在股息等资本所得汇回母国时才发生），因此延期纳税的存在意味着国内税收制度对于以公司保留利润进行的投资具有边际影响。为抵消税收外流的不利影响，如何确定公司税税率是非常重要的。一般而言，应考虑将国内税率定在低干投资公司母国税率水平上。
3、保护幼稚工业。发展中国家幼稚工业中的大多数属于起步阶段的小型公司。与关税保护相比较，对其直接提供融资帮助的投资激励措施能起到更好的效果。从政策工具的设计看，降低税率的措施在较为长远的意义上方能产生保护效果，而投资税收抵免（如直接提供资金支持）措施对于受流动性约束的幼稚企业更能提供有效的扶持。在开放经济条件下，针对国内公司实行的临时性减税措施（如免税期）也将对国内幼稚企业提供有效的税收激励。
4、创造就业机会。在现实经济运行中，劳动力市场的扭曲可导致某些形式的失业，这种扭曲可以通过政府政策予以弥补。例如，如果失业是由效率工资引起的，给予就业补贴将是可行的政策措施。
三、影响投资激励效果的有关问题
首先，相机抉择型激励措施与自动享有型激励措施在不同国家、不同行业所产生的效果是有差异的。相机抉择型激励即政府根据具体情况制定并实施的激励措施，企业能否获得优惠扶持需得到政府部门的批准。自动享有型激励是指凡满足政府既定标准的企业可自动享有的激励措施。在实践中，这两种类型激励措施的边界并不十分清晰。经济学界一般均强调自动政策工具的优点，因为这类工具减少了激励措施具有的不确定性，减少了非经济因素和偏好影响决策的可能性，并且能降低政策实施成本。
其次，冲销负纳税义务企业的亏损是确保达到实际退税政策效果的激励措施。许多激励措施是通过税收制度发挥作用的，主要是通过影响企业的纳税义务来影响企业。许多有资格享受税收优惠的企业可能暂处于不纳税状态，对其给予优惠会扩大企业拥有“负纳税义务”的规模。重要的是应对正的与负的纳税义务作完全对称的处理，以使企业享受实际上的退税。为了确保税制统一适用于不同类型的企业，冲销亏损是非常重要的，其措施因公司税基的构成不同而采用不同的形式。例如，企业可以自行采取折旧扣除，实际上等于扩大了此类资本成本的亏损前转。
处于负纳税义务地位的企业一般包括处于成长期的小型企业、从事大型高风险投资项目的企业。这类企业大多缺乏资金，资本成本较高，如果不能全额退税，势必使其本来已经紧张的资金流量更加短缺，从而不利于这类企业的成长。因此，可退还的投资税收抵免对企业来说比等现值的未来减税获取的资金更有价值。
再次，应注意临时性激励措施与永久性激励措施的区别，有些激励措施可能只是在有限的时间内存在，或只在一段固定时间内企业可以享有。在这种情况下，激励措施可能对企业投资时机的选择而不是长期的企业资本存量变化产生重要影响。然而在有些情况下，临时性投资激励措施会对企业的命运产生长期性影响。例如对前面讨论的幼稚期企业实施某些激励措施将会导致一个企业或一个行业的成长、壮大。激励措施在特定程度而非一般程度上也有区别。激励措施的特定性依据的是不同的标准，如资产类型、部门类型、所有权和地理位置。倘若在市场高效率的情况下，激励措施的特定性会导致各部门间的资本配置扭曲。
最后，一国资本市场的开放程度是评估投资激励措施的重要因素。一般而言，发展中国家是资本输人国且严重依赖外国投资。对外国投资的税收待遇影响着外国企业在发展中东道国投资的决策。此外，外国投资一般要履行其对母国的纳税义务，这意味着东道国的税收制度与母国的税收制度将产生交互影响，这在确定投资激励措施的效果时十分重要。例如，外国税收抵免制度（即外国投资者在母国将其在东道国已经支付的税款进行抵免）下，投资激励措施只是减少了在东道国经营企业的外国税收抵免，对投资几乎没有实际激励效果。
四、经验与借鉴
1.免税期不是达到较佳投资激励效果的政策工具。免税期作为发展中国家最常用的政策工具，其对资本使用成本的影响既具有正效应，亦具有负效应。在免税期期间，零税率对投资具有正的效应。降低折旧扣除的现值而提高免税期期末折旧扣除的价值，会抑制当前的投资而具有负效应。免税期对投资的总体效应取决于资本消耗扣除和税收损失可以向免税期之后年度结转的程度。一般而言，免税期对于利用不可折旧生产要素的企业比较有利，它为企业投资者将应税所得转移到可以利用免税期的活动上提供了税收套利机会。因此，免税期政策工具将鼓励短期经营而有损于长期投资。
2、不当的税收激励措施将导致政府税收损失大于引资数额。发展中国家和发达国家的经验都表明，广泛的税收激励措施（如公司税率降低等）是成本很高的促进投资方式，它通常使政府损失的收人超过由其实施所产生的新投资的价值。而税收损失用增加其他经济活动的税收来弥补，会对经济运行产生不利影响。巴西、墨西哥等国的经验表明，对某些优先行业给予激励措施会引起其他行业要求享有同等优惠待遇的压力，最终导致激励措施随着时间的推移而剧增。其结果是使税收制度日趋复杂，在经济整体运行中以公平和低扭曲方式筹措收人的能力受损并不可避免地引起逃税和避税活动。
3.在激励投资的政策中，目标定位于机器、设备以及研究与开发等新投资且提供预先激励的选择性税收激励具有较佳的成本效率，这无论在理论上还是在实践中均有其合理性。其理论依据是投资对经济增长具有外部性，而且消除了经济活动人与融资活动人之间的信息不对称。从实践上看，在股票市场不完善的情况下，税收制度允许投资全部费用列支会使政府成为一个股权合伙者，并能促进投资。
4、发展中国家的许多制度性特征抵消了税收激励措施对投资的鼓励作用。例如，如果企业拥有充分的市场支配能力。具有将税收负担完全前转的潜能，则税收不会影响资本的租金率，从而政策不会发挥作用。信贷配额是发展中国家的另一个特征，它将限制激励措施的效果。在发展中国家，由中央银行向合格企业分配信贷资金，信贷资金的优先顺序会决定投资的类型和规模，对于受到信贷资金约束的企业，投资活动将受到明确的投资激励措施的很大影响。其他形式的政府干预措施，如稀缺外汇资金的分配和对某些行业的保护措施，使投资激励措施在很大程度上会导致对投资行为产生边际效应的租金的再分配。
5.要采取特殊税收措施吸引外国直接投资。东道国要根据外国投资者母国对外流投资的课税程度，对不同的外国投资者予以差别待遇。同时要防止针对不同的国籍而实施不同的公司所得税的倾向，因为这会对相同的经济活动造成不公平的税收负担。对汇回利润课征不同的预提税而对留存利润再投资利润免征税收，也是一种可行的选择措施。
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大学生自主创业税收优惠政策的域外考察
1．英国。英国对大学生提供的创业税收优惠的力度很大。而且国家对于未来不可限量的高层劳动力所花费的时间、精力之多，可以想见其相关政策的完整度和科学性。英国对大学生的创业指导实行“跟踪式”服务，由同一名指导人员向同一名创业者提供指导，根据创业进程不断在技能培训等方面加以完善。并且政府提供高额创业资金，拨款建立英国科学创业中心来管理和实施创业教育，并在房屋租赁、贷款、法律咨询等方面为大学生创业提供充分的优惠和支持。
2．美国。美国通过立法加强创业教育培训，先后颁布了《青年就业与示范教育计划法》、《就业培训合作法》、《从学校到工作机会法》等法律，建立了创业教育指导的法律规范体系。并且大大加强财政资金投入，降低相关税收、税率，减轻大学生创业的压力。不仅如此，美国以其强大的经济实力和不断发展的贸易，创造了更多的就业机会，减少失业，激励创业。为了提倡大学生积极投入创业的行列，美国提供了丰厚的资金补助和优惠措施。
3．日本。向来以“博采众长”著称的日本，也在吸收西方发达国家政策优点的基础上，发扬自身优势，制定出一系列别具特色的大学生创业的扶持制度。日本政府1998年制定了《大学技术移转促进法》，扩大高校等学术机构的自，使其能够通过技术转移或兴办企业等形式参加创业，促进高校学术向产业技术转移。并为大学生提供无担保人，无保证金的融资服务，使得大学生在创业之初获得更好的福利与优惠。
大学生自主创业税收优惠制度的完善对策及建议
“他山之石，可以攻玉。”如何把域外先进的扶持大学生自主创业的经验同我国大学生自主创业的实际结合起来，充分发挥国家税收优惠制度对大学生自主创业的激励性，需要我们从以下方面予以完善。
1．提高促进大学生创业的立法层次。现行法律存在立法层次低，相关配套制度政策不完善，政策适用不乐观等缺陷，从而造成大学生创业上的障碍。而部分有助于大学生自主创业的政策在实际操作中虽然发挥着作用，但其立法层次及法律效力低，在一些地方、部门效果不大，阻碍了大学生的创业发展。要改变这种情况，就要建立相关法律制度，提高促进大学生创业的立法层次，使得大学生在创业之时有法可依。
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1 美国企业慈善捐赠税收优惠制度的主要内容
1.1 合格受赠人的界定
美国《国内税收法典》第170条第（c）款列出了五类属于经许可的受赠人组织。企业只要向这五类组织进行慈善捐赠，就可以享受所得税优惠政策的待遇。这五类都要求在美国或其属地范围内的，并且其净收益不以任何私人股东或个人为受益人。具体而言，一是以宗教、慈善、科学、文学、体育竞赛、教育或防止儿童或动物虐待为目的而组织并运作的社区福利基金、公司、信托基金和基金会组织；二是退伍军人分会、退伍辅助机构、与退伍军人有关的信托公司或与退伍军人有关的基金会；三是按照寄居制度运作的国内兄弟会、联谊会、共济会等国内友善团队和该制度下专门用于宗教、慈善、科学、文学或者教育的团队或协会；四是专门为了其成员的利益或者为了殡葬之目的而成立的公募公司；五是包括联邦、州、哥伦比亚特区、美国及其属地的政治分区以及印第安部落政府及其分区的政府实体以公益为目的的捐赠。上述五类合格受赠人，既有慈善组织也有非慈善组织。较多企业的捐赠活动都可得到税收减免资格，较大地提高了企业慈善捐赠的积极性。如此宽泛的界定范围既能够在全社会范围内有效做到救济贫困、提高社会福利、减少政府负担，也能促进各地区的宗教、科学、教育、艺术、经济的发展，缩小地域差距。
1.2 税收优惠额度
根据美国颁布的《国内税收法典》第501（C）条规定，企业在参与慈善活动时，可享受以下税收优惠：一是免税：美国税法规定只要以宗教、慈善、科学、促进公共安全、文学或教育为唯一目的或以促进国家或国际业余体育竞赛或以防止虐待儿童或动物为唯一目的而成立并运行的公司可以享受免税的待遇。二是所得税豁免：由企业自行成立的公司基金会只要是在完全从事的慈善事业前提下，从捐赠、合同、服务费、投资等各种途径获得的收入可享受免征所得税。三是税收抵扣：在美国，企业慈善捐赠的方式主要分为直接捐赠和间接捐赠两种方式，企业以直接捐赠的形式进行规定捐赠物的捐赠时，扣除限额为调整后毛所得或应纳税所得额的10%；企业在通过间接形式进行慈善捐赠时，通过公益性慈善组织进行捐赠扣除限额是应纳税所得额的10%，通过私人基金会进行捐赠则不能获得税收优惠扣除的。四是税额递延：《国内税收法典》规定企业向公益性慈善组织捐赠，其扣除额不得超过应纳税额的10%，对于超出限额的部分，可在捐赠当年算起往后的5年内进行递延结转，如果在这5年内该企业还要进行捐赠，则之前结转的捐赠额要优先于当年的捐赠额进行扣除。譬如有一家企业今年应纳税所得额是100万美元，它向公益性慈善机构捐赠了15万美元，该企业当年获得的税收优惠扣除额为10万美元，捐赠额超出了税收优惠政策10%上限，剩下的5万美元可以递延结转到第二年作为税收优惠抵扣额。
1.3 捐赠物类型
捐赠物是企业慈善捐赠关系的客体。美国《国内税收法典》就规定企业的捐赠物类型较为详细明确，可分为两种类型：一种是货币捐赠，另一种是非货币财产捐赠。一是货币捐赠。若捐赠物类型为现金的货币形式，企业将现金间接转让给慈善组织使用或直接捐赠，企业捐赠现金的数额就是以捐赠时的实际价值来进行计量。二是非货币财产捐赠。美国联邦税法中就明确列举了允许享受税收优惠的非货币财产捐赠项目有：包括衣服、家具、设备、艺术作品、珠宝、汽车等在内的实物捐赠；向慈善组织或其人转移不动产的生效契约的不动产捐赠；包括股票、债券以及其他证券的证券捐赠；不可撤销转让的债券捐赠；所有权人将其全部利益捐赠给慈善组织的专利捐赠、企业向大学转移技术使用权甚至所有权的知识产权捐赠等，并拥有一套相对完整成熟的实物价值专业资格评估体系。值得注意的是，虽然美国税法上对可用以捐赠的非货币财产相对广泛，但却将企业代表慈善组织提供的服务排除在外，不得享受税收优惠。
根据美国《国内税收法典》对公司慈善抵扣作出一般规定显示，对于捐赠物的价值评估是以在捐赠时的公平市场价值计量，遵循公允价值计量的方式，非货币财产同货币一样予以税前扣除。在企业非货币财产捐赠中捐赠物若为带有普通所得性质的财物，捐赠额则取捐赠时的公允价值和调整后的基值中的较小者；若捐赠物为带有长期资本增值性质的财物，捐赠额为其在捐赠时市场公允价值。
同时，为了进一步刺激企业通过非货币形式捐赠，美国税收优惠制度允许企业把由于捐赠产生的运输费等捐赠衍生成本计入到所捐赠存货的价值中去。相对货币形式捐赠，非货币财产捐赠行为加快社会产品的流通，能使社会资源的优化配置最大化，实现分配机制的稳健运行。正是由于美国税收优惠制度对于捐赠物类型清晰的界定，使非货币财产成为美国相对成熟的捐赠形式，在整个慈善捐赠体系中占有相当比例。
2 美国企业慈善捐赠税收制度的特点与优势
美国企业慈善捐赠税收优惠制度主要有以下五个特点与优势：一是从立法层面看，美国的慈善捐赠税收优惠制度立法层次较高，参考依据清晰，税收规定全面，使得美国在执行慈善捐赠税收优惠行为时有法可依。二是从受赠人的界定层面看，其界定范围十分宽广，资格审查手续规范、高效。较大程度提高了企业慈善捐赠的积极性，社会上的不同领域也因此受惠。三是从扣除额度看，不仅规定的税收抵扣比例相对较高，而且允许超出限额部分向前或向后结转递延抵扣。税收的优惠力度大，刺激了企业进行大额捐赠。四是从捐赠范围看，对于捐赠方式形式从货币和非货币出发，形式多样，没有过多的限制，较为完善的估价体系为非货币财产捐赠保驾护航。五是从企业社会责任方面看，美国税收优惠制度促使企业通过慈善捐赠的行为来承担企业社会责任，在满足社会的需求的同时还能为企业带来潜在商业利益，获得社会认可，营造良好的口碑。
3 借鉴意义
美国企业慈善捐赠税收优惠制度建设对我国相关制度建设具有重要的借鉴意义。首先，要提高相关立法层次。目前，我国的相关条例收录较分散、部分条款缺乏实践性，应该从基本法、法律法规、政策三个立法层面进行形式优化，明确标准，提高立法层次。其次，放宽合法受赠人限定。我国对慈善目的的界定不清，导致合格受赠人的范围过窄，部分企业被排除在外，大大削减了企业进行慈善捐赠的积极性。笔者建议我国应进一步明确慈善目的，可将宗教文化、体育竞技、文艺文学等领域的受赠人纳入考虑范围之内。最后，适当提高税前抵扣比例。我国《企业所得税条例》中规定扣除比例为12%，比美国高，但与其他发达国家相比还是偏低，并且不允许向前或向后结转抵。笔者建议政府进一步提高企业的捐赠扣除比例、允许企业当年的公益性捐赠向前或向后几年结转，对具体的税前扣除比例、结转额度和年度进行实证分析，找出最优的数值。
参考文献：
[1]葛伟军.公司捐赠的慈善抵扣 美国法的架构及对我国的启示[J].中外法学，2014（5）：1337-1357.
[2]柳爱花.美国公司慈善捐赠法律制度研究[D].北京：北方工业大学，2014.
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(三)加计扣除包括：企业开发新技术、新产品等发生的研究开发费用；安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资；创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资；企业的固定资产由于技术进步等原因，确需的加速折旧；企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入；企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额。
(四)税率优惠符合条件的小型微利企业以及国家需要重点扶持的高新技术企业，分别实行20％、10％的低税率优惠。
二、新企业所得税税收优惠法律制度变化
(一)由“地区优惠为主”转变为“产业优惠为主，地区优惠为辅”原企业所得税法为了解决我国地区经济发展极不平衡问题，确立了以“地区优惠为主，产业优惠为辅”的优惠体系：内外资企业的税收优惠侧重于民族自治地区、经济特区等特殊地区的区域性优惠和鼓励外商向生产型行业项目投资。随着市场经济的不断深入，地区差距的逐渐缩小，《企业所得税法》重新确立了“产业优惠为主，地区优惠为辅”新的优惠体系，新税法把优惠落实到了产业政策上，注重产业结构导向，规定对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。新税法将地区优惠由东向西的转向更好地体现了税收“扶弱济贫”的调控手段，有利于区域经济协调发展。
(二)由“直接优惠为主”转变为“间接优惠为主，直接优惠为辅”以减免税为主的直接优惠具有透明度高、激励性强的特点，但其也存在明显的弊端，体现的是事后调节，只能使有盈利的企业享受到税收优惠，并且，优惠形式单一，这必然影响政府宏观政策目标的实现，因此，我国转变了企业所得税优惠的方式。新税法采用加速折旧、税前扣除以及加计扣除等间接优惠方式，体现的是事前调节，使优惠范围更广、形式更多样及目标更明确。新税收优惠法律制度在保留并完善减免税这种直接优惠的基础上，逐步增加间接优惠的使用，最终与世界先进国家接轨，形成了以间接优惠为主的税收优惠法律制度新格局。
(三)转变了对高新技术产业及技术进步企业的税收优惠多年来，我国税法一直给予高新技术企业一定的税收优惠，但这种优惠有严格的限制，即要求高新技术企业必须是国家高新技术产业开发区内且经认定的企业，其中认定重要标准之一是企业在高新技术产品目录范围内的高新技术产品收入要占到总收入的一定比例。为了更科学、全面地扶持高新技术产业的发展，《企业所得税法》取消了原来对高新技术产业税收优惠的诸多限制，新税收优惠法律制度鼓励以科技进步推动经济增长，取消了区域限制，以技术项目来确定税收优惠，真正体现国家对高新技术产业的政策导向，同时避免了一些项目“搭便车”的行为，放宽了技术开发费用的扣除适用范围，当年不足抵扣的可无限期结转到以后年度抵扣。重新建立对风险投资的税收倾斜：(1)对投资于高新技术企业的，按所持股份从企业获取的收益或将所持股份转让得到的收入，实行减免税。(2)对企业投资高新技术产业所获得的利润再投资于高新技术产业的，无论其经济性质如何，均退还其用于投资部分所获利润已缴的企业所得税。
三、新税收优惠法律制度实施对优惠主体的影响
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一、wto有关税收优惠
wto是经济全球化的产物，目的在于建立一个开放的多边自由贸易体制。其宗旨首先在于消除国际贸易障碍，促进生产、贸易发展，以“提高生活水平。wto倡导的是资源在全球范围内的有效配置，以增进世界总体福利水平。世界贸易组织为了实现上述目的和宗旨，制定了一系列为各成员国所普遍接受的多边贸易规则。我国2001年底加入wto后，就要遵守这些规则并受其制约。这势必对我国的经济、社会生活形成冲击，并最终反映于法律超前或滞后的调整上。其中影响我国涉外税收优惠法律制度改革的wto基本原则主要包括两个：
(一)非歧视原则
作为世贸组织的基本原则，它要求缔约双方在实施某种优惠和限制措施时，不对缔约对方实施歧视待遇。从涉外税收优惠角度看，非歧视原则主要涉及“国内税与国内规章的国民待遇”条款。税收国民待遇又称税收无差别待遇，一方面要求在同等条件下，外国居民或产品所享受的税收待遇应不低于本国居民或本国产品；另一方面规定外国居民不能要求享受任何高于本国国民的税收待遇。税收国民待遇原则并不限制一国政府对外国居民或产品实施优惠，税收国民待遇原则与税收优惠待遇不相矛盾；但是否给予优惠，则完全由本国政府自主决定，外方无权要求享受税收优惠待遇。从wto的宗旨和目标来看，税收国民待遇原则的实质是使超越国界进行世界性的投资经营活动的人们，能够在投资国得到不分国籍和资本来源的同等纳税待遇；既要促进外资融入东道国经济，也要促进东道国资本经济融入世界经济。即wto下的税收国民待遇原则要求在其他条件相同的情况下，不能仅仅因为资金来源的不同而适用不同的税率和不同的减免办法，以及不同的税务处理方法。
(二)透明度和可预见性原则
该原则是指成员方正式实施的有关进出口贸易的政策、法令及条例，以及成员方政府或政府机构与另一成员方政府或政府机构签订的影响国际贸易政策的现行协定，都必须及时予以公布，对重大政策调整必须提前予以公布，特定范围的措施、规定未经公布不得实施，以增加政策的透明度和可预见性。其主要功能是防止和消除成员方政府的不公开行政管理所造成的歧视待遇，以及由此给国际自由贸易带来的障碍，监督成员方政府执行wto的各项协定并履行市场开放的承诺。
二、原有的涉外税收优惠体系有悖于wto的基本原则
(一)国民待遇原则方面
我国“两税合并”前的税收优惠集中体现在地区优惠与涉外企业优惠两个方面，所采取的不同地区、不同行业给予外国投资者不同于本国投资者的优惠政策，不符合wto的国民待遇原则。
1.超国民待遇问题。内外两套税法体系下，国家在所得税方面给予外资企业许多优惠，而同时，各地政府为了吸引外商投资，又给予更多的税收优惠。税收优惠制度内外有别，实际负税率差距过大，严重恶化了内资企业的竞争环境。该体系实质上是违背国民待遇原则的，也同wto的宗旨不符。以涉外企业所得税为例，旧的外资企业所得税的基本税率是33％，但其名义税率与实际税率有较大差距。外资企业所得税实际负担率不足10％，享受的优惠高达实征税款的2～3倍。1日税法体制下我国内资企业所得税实际负担率达28％，是外资企业所得税实际负担率的3倍以上。差别如此悬殊的税收政策即构成了对外资的所谓“超国民待遇”。关于“超国民待遇”问题国内学者已进行过广泛的争论，但该问题已经至少在以下两方面造成了严重的负面影响：一是超国民待遇违背了效率与公平的税收基本原则和国际经济交往的对等原则，引发了外资企业的大量寻租行为，给国家造成了巨大的经济损失，也影响了我国吸引外资的质量；二是超国民待遇造成了本国资本和外国资本在起点上的不平等地位，大大削弱了内资企业的市场竞争力，挤压了内资企业的生存空间，危及到我国民族工业的生存与发展。外资企业本身在资本、技术、管理经验等方面已经比内资企业具有更强的竞争力，在享受了优惠政策之后，外资企业可以大大降低生产和交易成本，更加剧了这种实力上的不对称。因此，内资企业受到了外资企业的排挤和冲击，表现为合资企业的控股权出于外商利用自身的垄断优势和中方合营者合资的迫切要求而压低中方投资要素的价值，抬高外方的投资价值，从而占有多数股权；或者利用自己的资金优势在中方合营者资金困难时要求增资，而中方只能将控股权拱手相让；还有的外方合资或合作者利用自己的资金和技术优势，对中方的技术或品牌进行封杀，或占领中方的销售市场。
2.地区间的不平等税收待遇。旧的税收优惠制度地区性优惠特征明显，缺乏产业性、技术性产业导向，也不利于国家对地区协调发展的宏观调控。旧体制下，设在经济特区、经济技术开发区、沿海经济开发区等地区的外商投资企业，无论是高新技术、节能、环保产业，还是普通的制造或服务业，都可享受15％的企业所得税优惠税率。再如对投资电力、铁路、港口、码头、公路等能源交通建设的项目，其优惠待遇也只提供给国务院批准的特定地区，对于其他未经批准的地区，尤其是落后的西部地区，基础设施建设项目的税收优惠并不到位，结果是外商将更多的资金投入规模小、技术含量低的行业，影响了税收制度的产业结构调节作用的实现。此种地区间的不平等税收待遇不利于税收对国民经济宏观调控作用的发挥，也加剧了我国地区经济发展的不平衡。
3.旧的涉外优惠税制安排对产业结构调整不力。如在经济特区内不分行业地实行普惠制，生产型企业不分规模大小和产业类别享受同一优惠；专门针对高新技术产业、国家重点扶持的基础设施项目、小型微利企业、环保节能技术企业的涉外税收优惠规定不足；缺乏对促进就业等的调整倾向；同一利润预期水平上，短期投资和生产要素型的外企收益更大；边际收益方面，相对于集约型产业来说，普惠制使得外商趋向于粗放型产业；对某些特定产业的涉外企业降低所得税率，主要体现在从事农业、林业、牧业等低利润的行业投资，总体上对资本密集型和技术密集型产业的优惠不足。
有学者认为，超国民待遇并不违背国民待遇原则，因为后者要求对外国国民的待遇“不低于”本国国民的待遇即可。从wto条文的表述来看，使用的是“不低于”，但从无歧视原则、国民待遇原则的内涵来分析，对外国国民给予不低于本国国民的待遇，只是国民待遇的最基本要求，它更本质的含义在于内外国民的“无差别待遇”。而且，市场经济要求的是行为立法而非主体立法，即从事同一市场行为的主体应享有同样的权利和义务，而不应该根据主体的涉外与否或所有制的不同而厚此薄彼，从而保证市场主体处于同样的竞争地位，这是市场经济内涵的应有之意。因此，应该既保证本国投资者和外国投资者之间以及外国投资者之间待遇的大体相等，同时也应该实现本国投资者之间待遇的大体相等，这才是完整的非歧视原则。所以，我国在涉外税法领域给予外国国民超国民待遇与无差别国民待遇的基本精神尚存在差距。
(二)透明度和可预期原则方面
wto透明度原则要求各成员方对其有效实施的法令、条例、司法判决和行政决定。都应迅速公布。旧所得税法在此方面存在诸多问题，表现在：一是我国税收立法层次偏低，有关税收优惠的规定大部分是通过零散法规公布的，种类繁多且经常有变化，显得十分不规范。各地为争夺和吸引外资，纷纷出台竞争性的越权性税收优惠措施，导致国内地区间的恶性税收竞争。过多过滥的税收优惠措施，大大抵消了正常税收优惠措施的效用，严重影响了税收法制的统一性、普遍性和严肃性。二是我国存在名目繁多的税外规费，其中大多数是应纳入税法范畴却以费的形式存在的。这些费的缴纳、扣除和减免等都由收费部门自己掌握，企业很难事先预料，更无透明度可言。三是税收执法中忽视对纳税人权利的保护，缺乏服务意识，使纳税人的纳税信息知悉权没有得到应有的重视和保护。
从所得税角度来看，我国旧的税法在涉外税收优惠法规的透明度方面存在的问题，并不在于法律法规没有得到公布，而在于我国众多的各级政府税收政策、文件的不完全公开，大量的具有税收性质的费用没有纳入依法征缴轨道。整体上使得我国的法律环境有悖于wto的透明度原则，导致外商投资成本预期不确定性的增加，破坏了企业之间的公平竞争。
三、新企业所得税法对wto两原则的呼应
改革开放以来，我国经济发展取得了举世瞩目的成就，与之相适应的经济体制和法律制度也经历了不断的完善和发展。我国在涉外税收优惠法规政策方面虽历经了多次改革，但无论是在税收立法还是税务实践中仍存在一系列问题，严重影响了我国社会主义市场经济的发展和综合国力的提高。新企业所得税法实施以前，涉外税收优惠政策令出多门，缺乏统一性和可预见性，导致地区间的恶性税收竞争，从根本上损害了国家整体利益。而且涉外税收优惠的产业导向性没有得到充分体现，不能很好地为国家的宏观经济调控服务。过多的税收优惠政策扭曲了企业的生产和投资行为，对企业的长远发展并无好处。新企业所得税法借鉴了其他国家在税收优惠政策上的经验，结合各国立法实践和国际惯例，尤其是按照wto基本原则进行了较大的体制调整。表现在：
(一)贯彻国民待遇原则，消除身份差别立法，体现税负公平
新所得税法建立了较完善的现代化的税法体系，首当其冲就是打破“身份立法”的框框，使税法体系统一、标准统一、税负公平、对不同身份的纳税人统一适用。比如在税率方面，原有的企业所得税名义税率为33％，外商投资企业和外国企业的所得税率也为33％(所得税率30％+地方所得税3％)，但根据具体情况不同又分为15％、24％等几档。而新的企业所得税法中明确规定，内外资企业所得税的税率统一为25％。对于非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，来源于中国境内的所得其适用税率为20％。这样的税率设置，可以说在目前的经济环境下是非常适宜的。一方面，对于内资企业而言，是实际税率的大幅下调，企业微观税负有了实质的下降；另一方面，对于外资企业而言，取消外商投资税收优惠上的超国民待遇，并不会削弱我国对国际资本的吸引力。正如2005年6月23日的《外国直接投资与近期发展》报告中，经济合作与发展组织(oecd)认为，对于所有国家而言，决定跨境直接投资流向的首要因素是宏观经济形势，并非所谓的财税优惠。外商愿意来投资主要是看重我国的巨大市场和增长空间、政治稳定、经济体制类型、基础设施逐渐完善以及法制环境等，税收优惠的吸引力并不太大。而且税率的调整和税制的完善，意味着我国财税政策稳定性和公正性的增强，更有利于培养外资对中国市场环境的信心。
(二)统一规范涉外税收优惠法律和政策，提高透明度
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1.1企业年金的涵义
企业年金，是指在政府强制实施的基本养老保险制度之外，在国家政策的指导下，企业根据自身经济实力和经济状况而建立的，旨在为本企业职工提供一定程度退休收入保障的制度。
1.2高新技术企业的认定
高新技术企业的认定须同时满足6个条件：（1）企业近三年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品的核心技术拥有自主知识产权；（2）产品属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；（3）具有大专以上学历的职工占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上；（4）企业持续进行研发活动，且近三个会计年度的研发费用总额占销售收入总额的比例符合一定要求；（5）高新技术产品收入占企业当年总收入的60%以上；（6）企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。
1.3高新技术企业推行企业年金制度的重要意义
推行企业年金制度，让所有高新技术企业及其员工，从技术研发人员到生产经营管理人员都能享受到好处。因此，建立企业年金制度将有助于高新技术产业发展，引导高新技术企业做大做强。
一方面，企业年金可以提高职工退休后的养老待遇，缩小企业与机关事业单位养老水平的差距；另一方面，企业年金作为员工福利保障的重要组成部分，通过它的延期支付方式，对企业员工可起到长效的激励作用，可进一步提高员工忠诚度，降低员工离职率。
2当前高新技术企业年金发展现状
近年来，我国高新技术产业的核心竞争力和综合实力不断增强，各个企业进一步坚持以人为本的管理理念，致力于人力资源开发建设，吸引了众多的优秀人才，逐步建立起一支高素质的经营管理人才和高技术员工队伍。同时通过人事制度改革和管理机制的创新，建立起了更加系统的、完善的薪酬福利制度，特别是企业年金制度的推行，对我国养老保障体系起到了更好的补充作用。
早在2001年，北京市劳动和社会保障局、北京市财政局、北京市国家税务局、北京市地方税务局和中关村科技园区管理委员会就联合了《中关村科技园区高新技术企业建立企业年金制度试行办法》。这一举措，不仅深化了北京市养老保险制度的改革，为中关村科技园区高新技术企业的发展创造了良好环境，而且也标志着中国高新技术企业年金制度的建立开始步入法制化建设，也为以后企业年金的立法做出了有效的尝试和示范，对中国企业年金制度的发展起到了巨大的推动作用。随后，各大企业也意识到了建立企业年金制度的好处，争相推行自己的企业年金计划。
2007年，作为一家极富创新的国际化高科技公司，联想集团宣布启动企业年金计划。据悉，联想集团年金计划的首批资金规模为5000万元，今后逐年进入年金账户的资金约为2000万元。无独有偶，苏州高新技术集团的相关负责人也表示：“实行企业年金制度完全可以实现企业、职工和社会的‘多赢’”。一方面，能提升企业职工的工作积极性，使其对企业更有归属感；另一方面，也有利于构建和谐企业文化，增强企业凝聚力，对企业“招贤纳才”也更有“说服力”。同时，企业作为委托人，把企业年金基金交由经劳动保障部门认定的法人机构来管理，让其保值、升值，也可以增加社会财富总量。
3我国高新技术企业年金制度的特点
3.1数量少，步伐快
目前，我国实施年金制度的企业，多为大型企业或国有垄断企业，而高新技术企业却为数寥寥。但是，由于我国企业年金发展较快，而企业年金制度又对人才引进又有巨大的吸引力，所以，高新技术企业建立年金制度势在必行，而且其步伐也要明显快于一般企业。
3.2缴费模式多样化
根据《企业年金试行办法》，企业可根据自身经济状况和支付能力，自主建立企业年金制度，费用由企业和职工个人共同承担。员工个人缴费部分，可以由企业从员工个人工资中代扣代缴。我国高新技术企业在划分和分类上本来就有差别，所以各个地区高新技术企业年金的缴费方式略有不同，有些简单地按工资比例缴费，有些则根据员工对企业的贡献设定缴费比例等等。而在实际运作中，由于高新技术企业员工的贡献和收入一般差距比较大，企业可以根据职工对企业的贡献度大小，分别制定不同的缴费系数并适时调整，以起到有效的激励作用。
另外，为鼓励我国高新技术发展，《中关村科技园区高新技术企业建立年金制度试行办法》规定企业因经济效益的影响，无力缴费时，可暂时中止缴费，待经济效益好转后再继续缴费。
3.3市场化运作模式
根据高新技术企业自身的特点，企业年金的运作需要高度的技术化、充分的市场化环境和竞争环境。因此，企业必须选择有效的企业年金运作模式，这样才可以保证高新技术人员收入的稳定性，对市场化运作机制和市场运作载体的看重，是高新技术企业年金的目标。企业年金，只有进入资本市场才能实现保值增值，才能保障员工退休后的生活。
但是，由于我国资本市场尚不成熟，企业年金基金在投资过程中，必须注意多样化投资，以分散其风险。
4对于我国高新技术企业建立年金制度的若干建议
为促进我国高新技术企业年金制度的发展，根据年金制度在我国高新技术企业中发展现状及其特点，现提出以下建议：
4.1适当加大企业年金计划的税收优惠幅度
尽管企业年金制度的建立是企业的自愿行为，但是，政府的税收优惠幅度对企业年金制度的发展有着重要影响。我国企业年金的税收优惠，只是针对企业，而对职工个人缴费则没有优惠。我国企业年金计划包括三个缴税环节：
①企业和职工向企业年金基金缴费；
②企业和职工获得企业年金基金投资收益；
③企业职工退休后，从企业年金基金中领取养老金。
目前，政府的税收政策允许企业和职工，从其向税务机关缴纳的所得税中扣除企业年金基金的缴费，同时对企业年金基金的投资收入也可免税，只对职工退休后取得的养老金征收一定税额。也就是说，前两个环节免税，对第三个环节征税，这其实是一种“税收递延"政策。事实上，只有企业才能享受税收优惠，而职工并不能享受到这种优惠。作为国家重点扶持和鼓励的对象，高新技术企业能否通过建立企业年金制度来吸引人才、增强企业凝聚力和创造力，不仅仅取决于企业，还要看职工有没有这种需求，或者说愿不愿意参加这项计划。如果国家能够制定加大企业年金计划税收优惠幅度的相关法律法规，使企业和职工能同时享受到税收优惠，这将会大大推动高新技术企业建立企业年金制度的步伐。
4.2慎重选择企业年金受托人
企业年金受托人，是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定的养老金管理公司等法人受托机构。事实上，年金受托人就好比企业年金基金的一个大管家。为企业年金选择一个制度科学完善、经验丰富的大管家，一方面可以保证企业年金计划的顺利运行，有利于对企业年金基金实行规范化管理。另一方面也可以大大简化企业内部相关负责人工作，提高对职工的服务水平。
那么，怎样选择合适的受托人呢？企业需要充分考虑受托人的综合实力和年金业务能力。具体而言，主要考虑费用高低，受托人经验水平如何，是否有完善的风险控制措施等。在费用方面，基本成本的考虑，受托管理费和受托人对企业年金收取的其他费用是选择受托人首先要考虑的问题；在经验水平方面，要看其设计企业年金方案的经验和水平，对企业年金政策法规的掌握程度和实际操作能力；在风险控制方面，要注意受托公司投资策略设计能力，即是否有具体的投资风险控制措施，这些措施是否具有可操作性等。
作为中国高新技术企业的代表，中国高新投资集团在选择企业年金受托人的过程中，对受托人在公司实力、市场认可度、管理经验、服务能力等多方面都进行了严格考察和评估。最后经企业表决后，才确定太平养老作为其年金基金受托人。中国高新投资集团选择企业年金受托人的考察标准，无疑为高新企业提供了一个模板。
4.3拓展企业年金基金投资渠道
企业年金基金的保值增值，直接关系到企业及其职工的切身利益。企业年金运营的好，有助于减轻企业与个人的经济负担，提高企业竞争力；有助于加快社会保险基金的积累；有助于提高未来养老金给付标准。反之，企业将面临着巨大的养老金偿付压力，在企业生产经营过程中，必然处处受到资金方面的牵制，致使企业缺乏活力。因此，企业年金基金投资必须在坚持“安全性、流动性、收益性”三大原则的基础上，扩大投资渠道，选择最佳投资组合，确保年金基金的保值增值。
在企业年金基金投资渠道选择方面，将企业年金投资于国债和存入银行，虽然在安全性上有充分保障，但其收益却得不到保障。国外养老金投资运营的实践表明，股票或其他权益证券的增值能力明显高于国债或银行存款，但是股票和其他权益证券的风险要远高于国债和银行存款。为此，如果能将年金基金投资于各种金融工具的比例进行严格限制，按照高风险工具比例小，低风险工具比例高的原则，就可以实现投资风险分散的效果。但是，由于当前我国的资本市场并不完善，各方面的政策法规也不健全，年金进入资本市场同样面临各种风险。因此，政府应尽可能采取措施降低和分散各方面的风险，具体可以放开企业年金基金的投资渠道，逐步实现投资渠道多元化。我们相信，只要合理运用各种投资工具，就能有效规避企业年金进入资本市场的投资风险，保障企业年金基金的保值增值。
4.4改革对企业年金的监管
我国企业年金的管理机构主要是社会保险的管理机构，它只接受来自政府监管机构的单一监管，其账户管理、投资管理、基金资产的保管都基本上采用自我管理模式，这样不利于公平竞争、不利于降低企业年金管理成本、不利于建立风险防范机制，影响基金安全性和投资收益性，从而很难保障基金的保值与增值。改革现行年金监管制度势在必行，对企业年金监管的改革主要是对投资监管和信息披露监管的改革。
（1）投资监管
目前我国实行的年金基金监管政策限制了投资工具选择的范围，年金基金不能投资于衍生金融工具和国际证券，使得通过分散投资来消除非系统性风险变得十分困难。
由于投资范围受到严格限制，很多投资者可能选择类似的投资组合策略，从而导致一种趋同效应的产生，这反而会加大投资的系统风险。针对这一问题，我们可以采取如下措施：一是只对高风险投资工具投资比例进行限制，取消对低风险投资工具投资比例的限制；二是提供更多可供选择的投资组合策略；三是适当放宽对年金投资于金融工具的限制。
（2）信息披露监管
由于市场要素存在外部性、信息不对称、报酬递增等情况，市场机制不再是完全有效的。因此，企业年金的受托人、账户管理人、投资管理人和托管人必须定期向企业年金受益人进行信息披露，年金收益人与受托人之间的信息不对称很可能给违规操作和幕后交易留下较大空间，而充分的信息披露机制则能使企业年金管理者和受益人获得充分的信息，减少因信息不对称而导致的风险和损失。作为企业年金的受益人，职工有权利知道年金投资运营的全部信息，受托机构不得向企业和职工提供虚假信息。
虽然高新技术企业年金也采用基于信托模式的市场化运作，但对具体运营和管理标准还比较笼统，缺乏可操作性，基金的安全得不到切实保障，基金投资回报率不能达到合理水平。因此，当前我国政府应加大立法力度，改善监管制度，维护职工利益，构建和谐企业。
总而言之，研究高新技术企业年金的发展情况，构建合理的高新技术企业年金制度，对于我国高新技术企业发展来说，具有结合资本市场发展，促进年金发展的重大意义。
参考文献
1 李玉. 浅谈我国企业年金制度[J]. 财经政法资讯. 2007, (1).
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这家公司已经在今年3月过会，于7月18日进行申购。公司此次拟发行不超过1500万股，发行前总股本为4500万股。
控制人“一股独大”治理存隐忧
长沙开元仪器股份有限公司（以下简称“开元仪器”）系由长沙开元仪器有限公司整体变更设立的公司。改制后的公司在2010年9月19日在长沙市工商局登记注册。
从公司最新股权结构图中可以看出，这家公司的股权存在“一股独大”的问题。在本次发行前，开元仪器董事长罗建文持有1553.40万股，占总股本的34.52%，其子罗旭东和罗华东分别持有1059.14万股，各占23.54%。三人合计持有公司3671.67万股，占公司发行前总股本81.59%。三人为公司的共同控制人。
股票发行成功后，公司总股本增至6000万股，但上述父子三人仍直接持有公司61.19%的股份。
目前，上述三人是开元仪器众多股东中持股比例超过5%的股东，其余股东的持股比例均在5%以下，甚至大部分股东的持股比例还不足1%。这是典型的“一股独大”的持股结构。
在股份制企业中，“一股独大”的弊端显而易见。“一股独大” 所产生的公司治理问题有很多。它往往导致第一大股东几乎完全支配公司董事会和监事会，形成一言堂。此外，“一股独大”容易导致控制人在日常经营中一手遮天，产生造假、肆意侵吞上市公司资产等漠视投资者利益的行为。
公司招股书中也承认这一股权结构存在风险：“虽然公司通过建立独立董事制度、聘任大量优秀的非家族人员作为公司高级管理人员等一系列措施，完善公司法人治理结构，降低实际控制人对公司的控制力，但实际控制人仍可通过行使表决权等方式控制本公司的生产经营和重大决策，公司存在决策偏离中小股东最佳利益目标的风险。”
PE及45名自然人套现动机强
除了“一股独大”的问题外，公司其他股东持股比例过于分散、PE突击入股等，也为其上市后埋下了较大的减持隐患。
2010年9月，长沙开元仪器有限公司整体变更设立为股份有限公司时，是由罗建文、罗旭东、罗华东等48位自然人作为发起人的，后来又有多家PE竞相“染指”该公司，突击入股。
招股书显示，2010年9月公司改制时，除了罗建文父子三人外，还有45名自然人股东，这些股东都是开元仪器及其控股子公司的员工，包括公司副总经理、财务总监、董秘、驻各省经理等。
虽然人数众多，但是这些自然人股东总计持股数量仅有328.33万股，占发行前总股本的7.3%。每人的持股比例均在1%以下，持股相当分散，未来减持起来很容易。
改制未满3个月，开元仪器又吸引来了5家PE增资入股。
2010年11月，基石投资、新能源投资、雷石投资、达晨创世和达晨盛世等5家PE对开元仪器进行增资，5家公司以6000万元的价格认购了开元仪器11.1%的股份，增资价格为12元/股，该价格以公司2010年预测净利润3500万元为基础，市盈率达到15倍。
大部分PE都是嗜血的鲨鱼,在获得资本收益后，很快会套现隐退。况且，上述5家PE的合伙人多是自然人，其套现的动机就更强。如雷石投资共有30名合伙人，其中28名合伙人是自然人。
还有一点耐人寻味的是，在2011年3月，即开元仪器上市前夜，新能源投资的部分合伙人将开元仪器的股份转让给了两名“80后”，即兰思祺和熊宇。股份转让时，两人尚未大学毕业，此次转让存在蹊跷，或涉嫌利益输送。
上述诸多自然人和PE的参股，将在公司上市一年后给其带来不小的减持压力。
税收优惠占净利三成风险大
除了股权结构存在问题外，公司未来盈利能力也不容乐观。作为一家拟在创业板上市的企业，开元仪器本应该具有较高的成长性。但事实上，公司过去3年的净利润有三成左右来自于税收优惠。
篇8
税式支出理论由于其理财的科学性，自提出后被广泛运用于西方各国财税实践。目前，税式支出预算被绝大多数预算专家视为管理政府预算规模与范围的有效工具。我国的税式支出研究起步于上世纪八十年代中后期．目前看来．被国内外学者所广泛倡导的税式支出管理制度之所以在我国没能得到实施，主要是因为科学的税式支出理念尚未形成气候，而其背后的深层次原因在于传统的粗放型的税收管理意识仍然起着主导作用。因此，建立我国税式支出预算管理制度首先要解决的问题就是确立税式支出理念。其次才是考虑如何建立税式支出管理制度问题。本文将围绕这两个问题进行进一步的阐述。
一、抛弃粗放的税收管理模式．树立科学的税式支出理念
应该看到的是，从税收优惠到税式支出，不只是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立和税收制度的创新。传统的财税理论一直把税收收入和财政支出作为两个不同的财税范畴、财政活动的两个不同阶段加以研究，对两者的联系的分析主要体现在总量平衡上。由于缺乏税式支出理念，政府的税收优惠安排仍然属于税收收入的范畴．而非财政支出的范畴。与之相适应。在税收优惠政策的管理上也不象政府财政支出那样受到严格的审查和控制，没有按照管理财政支出的方式予以量化和监督。这种粗放型的税收优惠管理模式主要表现出以下几个方面的问题：
1．税收优惠的范围缺乏统一规范的标准．导致税收优惠项目范围过于宽泛，规模过于庞大。我国现行税收优惠几乎涉及各个不同的税种、行业和地区．优惠项目多、内容杂、规模大。从理论上说，税收优惠制度属于非基准税收制度，应处于从属地位，但从实际情况来看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税制的所有要素。优惠的规模甚至已经超过基准税制下的税收收入规模。这不仅损害了税收制度的完整性，同时也为强化税收管理制造了障碍。
2．税收优惠政策的出台并无总体规划和设计．缺乏系统性和规范性。现行的优惠政策是在94税制的基础上．根据不同时期的需要经过长达十年不断以部门规章和条例的方式进行补充、修改而形成的，政策条文零散、割裂．在政策内涵上没有总体和长远规划，相互问缺乏协调和配合。没有形成有机整体，导致税收优惠不同程度存在交叉、重复甚至冲突．制度漏洞很大。
3．缺乏科学规范的税式支出分析制度，无法形成对税式支出总量、方向、效益和风险上的控制．导致税收优惠的大量无效投入。现行的税收优惠主要以单项管理模式为主．属临时性专项分析，没有纳入预算和政府的有效控制中。从其管理过程看，无固定的审批、检查和评估方法．没有形成统一的、系统的和规范的制度，没有严格的法律制度，基本上处于一种放任自流的状态，属粗放型管理。这种粗放型的管理模式．必然导致税收优惠效益欠佳。
4．税收优惠管理主体多，对管理权缺乏必要的责任和约束机制．导致税收优惠管理混乱。各地不同程度地存在优惠大战问题。虽然在名义上税收优惠的管理权高度集中于中央，但从实践上看．几乎各个层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。各地为了地方利益，常开展税收优惠大战，税收优惠政策被滥用。削弱了税收法律的权威。
5．税收优惠手段以直接优惠为主，并且对政府让渡的税款使用方向缺乏限定条款，导致税收优惠的政策效应不明显
。我国常见的税收优惠手段主要是减免税、退税等直接方式．而采用税收抵免、加速折旧和延期纳税等间接方式很少。直接优惠方式虽然简单明了。但在激励效应上明显低于间接优惠。这必然会带来效率上的损失。
由此可见．缺乏税式支出理念的粗放型税收管理模式一方面导致了税收优惠的无效投入．另一方面税收管理的混乱给不法纳税人提供了寻租机会，加之监督和处罚机制不健全，在实践中产生了拿税收优惠做交易的种种垢病。
税式支出理念的提出．正是针对传统优惠政策的粗放特征及其问题而来的。根据税式支出理论，税收优惠不再被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡．而是作为政府财政支出的一种形式．将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序．以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。因此，从税收优惠到税式支出，并不仅仅是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立。这种税收优惠管理制度的创新，必将使我国税收优惠政策效果提高到一个新的水平。
二、建立税式支出的预算控制制度
税式支出的预算控制制度。就是将非基准税制性质的税收优惠采取类似财政预算支出管理形式，要求任何税收优惠必须经过国家预算控制程序方可实施。税式支出的预算控制，是税式支出管理制度的核心内容。围绕这一核心，还必须对税式支出如何界定、税式支出政策手段、税式支出金额的统计及效果的评估等问题做出明确的规定。这些规定的总和，即构成了税式支出管理制度。
建立我国的税式支出预算控制制度，有几个方面的问题要解决好：
第一．我国税式支出预算控制方式的选择
综观世界各国实践．税式支出的预算控制方式主要有三种类型。即非制度化的临时监督与控制、建造统一的税式支出账户以及临时性与制度化相结合的控制方法。非制度化的临时监督与控制是政府在实施某项政策过程中，只是在解决某一特殊问题时．才利用税式支出并对此加以管理，这种监督与控制是临时的，没有形成制度；而统一的税式支出账户则相反，它对全部税式支出项目按年编制成定期报表(通常按年度编报)，连同主要的税式支出成本的估价，附于年度预算报表之后。在加拿大和美国．这些账目实际上被合并于国家预算分析过程之中。构成整个国家预算分析的一部分；临时性与制度化相结合的控制方法．则只对那些比较重要的税收减免项目规定编制定期报表，纳入国家预算程序，但并不把那些被认为是税式支出的项目与基准税制结构区分开来，亦即并不建立起独立的税式支出体系(陈共，2000)。
从各国实践经验来看。建造统一的税式支出账户，采取全面预算管理是税式支出管理的最有效途径。但结合我国的预算管理水平的实际情况并考虑到我国长期以来并没有一套系统的税收优惠管理制度，税式支出的预算管理还有一系列基础性的工作有待完成，所以，建立全面的预算管理只能设定为远期目标。从近期来看。应从对现行税收优惠条款进行梳理、分析和归类等基础工作人手，先在一个较小的范围内(比如某一部门或某一具体税式支出项目)开始进行税式支出成本预算分析，编制简单的税式支出预算表，然后再逐渐扩大到主要的税式支出形式，形成正规的、系统的税式支出预算表，并附在年度预算表之后，报权力机构审批。在此基础上，通过一个较长时期的摸索，不断补充完善。实现税式支出预算与直接预算的有机结合．并从预算法的高度实行对税收优惠效果及支出规模的控制。(隋政文，2003)这样一个由易到难，分步推进的策略，应该是比较符合我国现实情况的。
第二．税式支出的范围的界定
在税式支出管理的国际实践中，基于不同的政府在不同时期宏观政策目标和宏观调控任务的定位上的差异。各国对基准税制的理解也不尽相同。这样，一项税收优惠规定究竟是属于基准税制还是对基准税制的偏离，在各国的税式支出管理中呈现很大差异。我们目前要做的。首先要对现行税法进行认真梳理和分析，将那些出于优惠目的而制定的可能减少税收收入的法令条款开列出来，在此基础上。划分确定出基准税制结构，进而确定税式支出的范围和内容并以法律文本的形势固定下来。基准税制确定以后，我们就可以根据我国现阶段的宏观调控目标并针对现阶段税收优惠管理中出现的不合法、不规范和低效益等问题，对现行税收优惠政策进行清理。(1)根据国家宏观调控目标，考
虑预算支出的方向和重点，分析各项税式支出是否符合国家宏观调控目标，是否与预算支出相协调，确认其规范性。当前应以国家的产业政策(如农业、能源、交通、基础设施和高新技术等)、区域发展政策(如西部开发)和社会政策(如社会保障、收入调节)作为判定税式支出项目规范性的主要准则，据此清理各种不符合政策规范的税收优惠。(2)根据wto规则和国际税收规范，分析各项税式支出是否符合国际惯例。据此清理各种不符合国际税收规范的税收优惠政策。(3)根据成本效益原则，对进入成本预算的各项税式支出进行对比分析，判断某项税式支出是否具有比较成本和比较效益优势，据此清理一些低效益的税收优惠政策。(4)根据相关法律文本，分析各项税式支出的合法性，据此清理不合法的地方越权税收优惠。
第三．税式支出政策手段的选择
在各国的税式支出手段中。普遍地既有直接优惠的手段，也有问接优惠手段。但在总体上呈现出以间接优惠为主的趋向。直接的税率、税额式优惠虽然操作简单、明了。但直接缩小了税基．给政府带来的税收收入损失大．而且对政府让渡的税款在使用方向和效果上难以控制，甚至如果纳税人的境外所得不能获得税收饶让时，直接优惠并不能使纳税人受益。而间接的税基式优惠一方面对政府带来的税收收入损失小，另一方面对政府让渡的税款使用方向有控制、诱导作用。正因为如此。在构建我国的税式支出制度时，应考虑增加对直接优惠手段的运用。并综合运用好多种优惠手段。以更好地发挥税式支出的政策功能。
第四．税式支出项目的效益分析
将税式支出纳入预算管理。有一个同直接预算支出一样的评估和控制程序。评估和控制的核心，是对税式支出所造成的收入损失进行准确的数量分析，对税式支出的政策效果进行科学的评估。以此加强对税式支出成本控制与效益考核的管理，优选税式支出项目。从理论上说。应当运用成本效益分析法，比较评估项目在两种财政支出方式下的成本与效益。通过对比各方案的净效益来优选税式支出项目。但从实际情况来看，税式支出的成本分析相对比较容易。至少可以通过统计、估算得到税式支出的直接成本。而效益分析的难点则在于，由于享受税收优惠的某个项目往往同时有多项国家政策的支持。那么项目取得的经济效益与税式支出的相关性则很难测算得出。因而在技术操作层面上，成本分析较之效益分析更可行(霍军，2003)。因此，国际上一般采用成本分析法进行税式支出项目的评估，即只统计估算税式支出的成本。比较评估项目在直接财政支出和税式支出两种不同方式下的成本，从而做出保留、取消或扩大、缩减税式支出项目的决定．以提高税式支出项目效率。
我国税收优惠制度的粗放型特征有一个很突出的表现就是缺乏这种科学规范的预算分析制度．很少对税收优惠的效果进行分析和考核。在构建税式支出预算控制制度过程中，应特别注意借鉴国际经验，在每一个预算年度都要组织相关专家对列入预算的税式支出项目进行效益分析，并将这种制度以法律的形式固定下来，使之成为预算工作的一个有机组成部分。
第五，税式支出管理的法制化
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据苍南县地方税务局统计，截止2012年底，苍南县企业所得税属于地税管辖的企业户数共计1476户，其中小微企业1307户，占企业总户数的88%，足见苍南县小微企业数量及比重较大，小微企业的发展对于苍南县经济、就业等方面的意义重要。从企业所得税征收方式看，被认定为查账征收的小微企业有805户，占小微企业总户数的61%；被认定为核定征收的小微企业有502户，占小微企业总户数的39%。苍南县小微企业发展中存在的问题主要有以下几方面：
（一）瓶颈制约逐步加大，小微企业发展面临困境
苍南县小微企业发展存在着许多问题，在当前形势产业链下，物价指数增长拉动原辅材料价格上涨，推动职工工资提高，厂房租金年年上升，交货后资金回笼困难，形成小微企业举步为艰的困难处境。小微企业的招工难、业务难、生产场地难、资金周转难悠然而生。总体看，我县小微企业缺资金、技术、设备、生产场地，高原辅材料采购成本、产品运输成本，低劳动生产效率、产品成品率，很难适应新的经济环境中激烈市场竞争大潮。
（二）企业财务制度不够完善，会计信息失真
目前小微企业中普遍存在的问题是财务制度不健全，部分查账征收的小微企业财务处理、账证设置仍不够规范，流动资产与非流动资产管理不严，往往出现资金闲置与资金呆滞两个极端，企业缺少严格的赊销政策和催收措施导致了大量呆账的产生。
（三）实际享受的税收优惠金额偏低
在众多的小微企业中，相当一部分小微企业没有享受到税收优惠政策，尤其是账证不健全的小微企业基本上没有税收优惠政策的享受。
（四）企业法人及财务人员素质参差不齐
许多企业法人及财务人员税收、财务管理意识淡薄，尤其是对如何规范财务管理及通过合理合法的渠道减轻税收负担缺乏足够的认识。主要是企业普遍未形成一个约束与激励员工的外部机制，管理者和员工自我提高的动力和压力不足；同时企业采用家族式管理，任人唯亲现象严重，企业员工素质参差不齐。
二、小微企业现有税收优惠政策与落实情况之差异分析
目前我国小微企业的税收优惠政策的力度较大，但在政策实际执行过程中，却出现享受优惠政策面窄、税额低等现象，我们认为主要有以下几方面的原因。
（一）享受税收优惠政策的限制条件较多
目前对小微企业的税收优惠政策，基本上都设置了各种比较复杂的前置条件，导致许多小微企业难以同时满足条件而无法享受税收优惠政策。如对小微企业的企业所得税优惠政策，其享受所设置的条件除了查账征收外，还要求工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
（二）企业的财务、税收意识淡薄
许多小微企业对健全财务制度、争取享受税收优惠政策的积极性不高，有些企业负责人认为要享受税收优惠政策就要健全财务制度，而健全财务制度则要增加财务成本，在思想上缺乏规范财务制度、争取税收优惠的意识。
（三）税务部门宣传辅导不到位
由于税收政策数量较多，而且许多税收政策不断更新，税务部门在税收政策宣传的时候难以做到及时、到位，在宣传方式、宣传媒介等方面比较单一。
三、落实税收优惠政策促进小微企业发展的若干建议
（一）企业要建立健全各项财务制度
小微企业负责人应该转变观念，充分利用税收政策促进企业自身发展。首先要注重建立健全财务制度，引导企业向规范化方向发展；同时要熟悉税收优惠政策，要积极主动地通过各种渠道学习掌握税收优惠政策，对符合税收优惠政策条件的积极向主管税务部门提出申请。
（二）税务部门要积极做好税收优惠政策的落实
基层税务部门作为税收优惠政策的执行者，应该通过各种方式、各种举措加强政策的执行力，切实让广大小微企业享受到国家的扶持政策。
1、多渠道开展税收优惠政策的宣传
要充分利用各种宣传渠道，采取多种方式，积极做好税收优惠政策的宣传辅导。通过税务局门户网站，政府门户网站等网络宣传小微企业的税收优惠政策，开通税企QQ群、官方微博、博客等互动渠道，扩大受众面。
2、多措并举加强税收优惠政策的辅导
税务部门要从被动辅导到主动辅导的转变，针对小微企业财务人员的知识水平、业务素质定期组织税收优惠政策辅导培训班，让纳税人切实享受到国家所赋予他们应有的权益；通过送政策上门服务等方式，帮助小微企业了解掌握税收优惠政策。
3、强化管理确保税收优惠政策准确执行到位
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此类税收优惠政策主要有：促进经济特区、经济技术开发区等特殊区域率先发展的税收优惠政策；支持西部大开发的税收优惠政策；支持东北老工业基地振兴的税收优惠政策；促进中部崛起的税收优惠政策；促进民族自治地区加快发展的税收优惠政策。
（二）与民生问题相关的税收优惠政策
此类税收优惠政策主要有：服务“三农”的税收优惠政策；支持教育事业发展的税收优惠政策；促进文化、卫生、体育事业发展的税收优惠政策；扶持弱势群体就业再就业的税收优惠政策。
（三）以资源节约、环境友好为主题的税收优惠政策
此类税收优惠政策主要有：鼓励废旧物资回收利用的税收优惠政策；鼓励资源综合利用的税收优惠政策；鼓励抽采利用煤层气的税收优惠政策。
（四）强调科技进步和自主创新的税收优惠政策
此类税收优惠政策主要有：鼓励高新技术产业发展的税收优惠政策；鼓励企业增加研发投入，提高自主创新能力的税收优惠政策；鼓励先进技术推广和应用的税收优惠政策；支持科普事业发展的税收优惠政策。
二、我国现行税收优惠政策的基本评价和存在的问题
我国现行税收优惠政策的制定与实施始于20世纪70年代未80年代初，是随着改革开放的逐步深入而逐渐推开和深化的。总体来看，我国目前的税收优惠政策有以下特点：税收优惠内容几乎涉及现行税制的各个税种，税收优惠方式多种多样，形成了不同层次的税收优惠。
但是也要看到，目前我国的税收优惠政策还存在许多缺陷和问题：
（一）优惠项目多，内容庞杂
几乎涉及所有的税种、税制要素和政治、经济、文化、教育、科技、卫生、体育、民政、司法、军事、外交等各个领域，使得中国现行税制的税收优惠十分庞杂。而税收优惠的形式过于单调，且缺乏监管。
（二）税收减免管理权限主要集中在中央，具体操作时又具有很大的伸缩性
一些地方和部门擅自出台税收优惠政策，随意性“包税”、“先征后返”等，帮助企业逃避税收，增加了税收的额外损失，加剧了地区、部门和产业结构的失衡和资源配置扭曲。
（三）产业税收优惠政策滞后，不利于产业结构的调整、优化
随着经济发展和技术进步，产业税收优惠不能适时突出高新技术产业、知识经济的政策导向，存在税收优惠政策出台滞后现象。
（四）审批程序复杂时间长，影响优惠政策的操作
税收优惠政策执行起来，有的只需要按照政策该减就减，该免就免，有的需要一套完整、复杂的审批程序，稍有不慎则会导致国家税收的大量流失。
（五）缺乏总体规划和设计，方向不够明确，重点不够突出
有些税收优惠交叉、重复，有些税收优惠政策互相矛盾，有些税收优惠制度上存在漏洞。
（六）对减免税金的管理偏松
使用时缺乏必要的跟踪问效，有关项目的审批、项目执行情况的检查、项目最终成本与效益的考核、有关数据的统计与公布等，都没有统一的制度和规范。
（七）税收优惠的范围不科学
经济特区、经济开发区、经济技术开发区享受较多的税收优惠，拉大了沿海发达地区与经济落后地区的发展差距。
三、对国外税收优惠政策的分析与借鉴
不论是发达国家还是发展中国家，利用税收优惠促进国家经济发展的例子很多，大体上可分为以下几种情况：
（一）区域性税收优惠
区域性优惠不仅被发展中国家广泛用于吸引外资发展地区经济，也被发达国家采用，作为发展地区经济的有效措施。所不同的是，发达国家实施区域优惠相对较少， 而发展中国家实施区域优惠居多。
（二）产业性税收优惠
根据本国经济的实际需要，有选择、有重点地引进外资发展本国的特定产业和项目是国际上的普遍做法。发达国家偏重实施产业优惠。
（三）税收优惠操作形式的多样化
对外资的税收优惠很多国家都不局限于一种形式，比较普遍的做法有两大类：一是实行直接税收优惠操作方式，通常表现为定期减免所得税、适用低税率、税额扣除等；二是实行间接税收优惠操作方式。
（四）适应经济形势的发展，适时调整税收优惠
为保持税收优惠政策的实施效率，大多数国家都认为应依据本国经济发展客观状况对税收优惠做及时修正、调整，无限度实施只能导致税收优惠调控方向与经济发展目标相扭曲。
从国外的税收优惠实践中，可以总结出以下几点供借鉴：其一，区域性优惠的实施要保持区域内政策的统一，以利于内、外资企业间的公平竞争；其二，产业优惠要充分体现产业导向，重点促进高科技产业、知识经济发展；其三，税收优惠形式应从主要侧重直接优惠转向侧重间接优惠；其四，适度控制投资规模，保障投资的优化和操作运行的规范化。
四、调整和完善我国现行税收优惠政策的基本思路和建议
（一）完善税收制度，精简优惠条目
随着国民经济日新月异的变化，我们现行的税收制度，已日益暴露出更多的矛盾和问题，亟需做出相应的调整。因此，应对一些因优惠政策制定过多而导致征收成本高、难度大、漏洞大的税种条目及时修订完善，对已经完成了其历史使命的优惠政策及时进行清理裁员，或并，或改、或废，去陈布新。
（二）建立规范灵活的优惠政策审批程序
对不同的审批项目按预计金额和对社会经济影响程度的大小建立一套规范的审批制度。减少一些不必要的部门、环节的周转时间和周转程序，减少行政职能部门的行政性审查，把重点放在是否符合优惠条件的审查核实上。
（三）调整区域性税收优惠政策、加大对产业性税收优惠政策的调节力度
当前，我国的区域性税收优惠政策主要针对经济特区、沿海经济开发区及边远地区等，主要侧重于东部沿海地区，导致区域经济发展不平等，拉大了东部地区与中西部地区的经济差距。建议取消现行对沿海、沿边、沿江特区的多层次优惠，暂保留对五个经济特区和上海浦东新区的优惠政策条件具备适时取消；为支持中西部地区的发展，建议不分内外资企业，统一以产业政策为导向，给予税收优惠政策。
（四）从改善整个经济秩序和投资环境角度考虑税收优惠政策的调整和完善
改革开放以来，我国制定的大量吸引外资的税收优惠政策，但是在新形势下，投资环境是一个整体，包括政治的稳定性、政府对私人企业的态度、基础设施状况、有关外国直接投资了法律制度、企业的经营机制、金融政策、文化教育及国民待遇等因素。因此，要注意搞好税收优惠与其他政策性影响因素的配合协调。
（五）按世界贸易组织规则要求，分步骤地处理好引进外资的税收优惠政策
实现各种所有制企业的公平竞争是我国经济改革的目标之一。随着投资环境的逐步完善和市场化程度的不断提高，取消目前外商投资企业所享有的税收优惠等“超国民待遇”是一种必然。因此，对引进外商投资的税收优惠政策仍然应该采取分步调整策略。近期，要充分利用世界贸易组织规则规定发展中国家有一定的优惠待遇和市场开放的过渡期；长期，综合实力将成为各类企业之间竞争的决定性因素，吸引外资将具备由政策鼓励向市场引导转变的条件。
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一、我国现行企业所得税优惠政策的制度基础
1.所得税优惠政策的简单界定——非基准税收制度。税收优惠是政府为实现特定的政策目标，在法定基准纳税义务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织与个人免除或减轻一部分税收。所得税优惠是其中的一种。从理论上讲，任何国家的税收制度都包括基准与非基准两个部分，并以基准部分为主，非基准部分为辅，如果非基准税收制度成为税收制度中的主要部分，就要对整个税收制度进行改革。就企业所得税而言，各个国家均有程度不等的优惠政策，但在我国作为非基准税收制度的企业所得税优惠其种类相对较多，且十分繁杂，这与我国现行所得税制度密切相关。
2.现行企业所得税制度——两税并存。（1）对外资企业而言，1980年和1981年先后颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》，后于1991年4月合并为一个统一的税种，颂布了《中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法》。（2）1994年税制改革时，将1984年颂布的《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》、1985年颂布的《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》合并为《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。（3）两税并存是我国现行企业所得税制度的最大特点，即对内资企业与外资企业分别适用不同的税收制度。外资企业所得税法属法律范畴，透明度和权威性比内资企业高；而内资企业所得税暂行条例为行政法规，立法层次低。
3.现行两税并存制度形成的过程。（1）吸引外资是两税并存制度形成的基本动因。改革开放初期，为充分发挥“后发优势”，经济建设中迫切需要引进外资以及先进的技术和管理经验，因此，促进对外开放是我国制定涉外企业所得税的主要宏观背景。税收立法原则集中体现了对这一背景的积极回应，即为贯彻对外开放方针，在维护国家的基础上，对外商投资企业征收企业所得税时实行税率从低、优惠从宽、手续从简的政策，并参照国际惯例，确定合理的税基。这主要体现在计算所得额时对扣除项目的规定方面。（2）内资企业所得税税前扣除限制是企业改革过程中的制度选择。我国国有企业改革的历史就是内部控制问题产生和发展的历史，所得税税前扣除限制制度是在国有企业内部控制背景下的制度选择。我国1994年税制改革时，占经济主导地位的是国有企业和集体企业，对内资企业征收企业所得税时，在税基的确认方面也体现了当时国民收入分配的指导思想（国家拿大头，集体拿中头，个人拿小头）。控制国企的工资发放、抑制庞大的业务招待费等在税前扣除方面的多种限额和按比例扣除的规定是其具体体现。这样，虽然内资企业所得税的名义税率与外企相同，但实际税率高于外企。主要体现在税基的确认上，例如在计算应税所得额时对扣除项目的规定方面与外企差异较大。现行所得税制度也是利益集团与政府部门（立法机构）博弈的结果。随着经济的高速发展，所有制认识上的突破及所有制结构的变化，社会各利益集团纷纷从各自的角度向决策层争取利益：内资企业与外资企业相比税负不公，外资企业享受超国民待遇，而且各行业之间税负差距也很大。决策层（政策制定者）会根据特定的政治经济环境出台各类的针对特定纳税人或特定行业的优惠政策，使得我国的企业所得税制度逐渐趋向于“高税率，多优惠”的税收制度。这样的税收制度使得税收优惠政策更具吸引力：一方面，政府运用税收工具调控经济的目标更容易达到，政府的优惠政策将对特定纳税人或特定行业产生明显的扶持作用；另一方面，这一制度也更加激励纳税人通过各种渠道和手段向政策制定者争取税收优惠，于是以税收优惠为主要手段的区域税收竞争，使得税收优惠政策按路径依赖最终走向“闭锁”，即在维持高名义税率的基础上税收优惠政策越出越多，目前约有七十种，涉及相关文件近二百个。
二、对现行企业所得税优惠政策的评析
我国现行企业所得税优惠政策有以下几种类型：（1）税率式优惠，如零税率、低税率；（2）税基式优惠，如计算应税所得额时对各类扣除标准的突破，计税工资、折旧率、研发费的加计扣除规定，免税收入等；（3）税额式优惠，如国产设备投资抵免新增所得税，再投资退税，减半征收等。下面对我国“高税率，多优惠”的税收制度效果作简单评析：
1.企业所得税优惠是一种“税式财政支出”。传统观点认为税收只是政府取得财政收入的工具，但随着经济的发展和理论研究的深入，人们开始从税式支出的角度理解税收优惠。即税收优惠是政府通过税收体系进行的支出，因此称之为税式支出。认为税式支出与财政支出一样，都是由政府进行的支出，只是支出形式不同而已。财政支出是直接给支出单位拨款，而税式支出是将国家应收的税款不征收上来，以税收优惠的形式给予纳税人，其实质是一样的。
实践中，尽管我国严格按照税收法律的规定，对税收优惠的条款进行了清理，但还没有编制我国的税式支出目录。在税收优惠政策的具体执行过程中，一些地方政府以促进本地区经济发展为名，出台了许多税收优惠方面的“土政策”，致使税收优惠政策非常混乱，直接导致财政收入的流失。
2.税负的差异导致市场竞争结果的不公平。在不公平的税负条件下，市场竞争中的优胜者不见得是最有效率的企业。因为竞争优势是相对的，不是绝对的，某些更有效率的企业可能因为比对手承担更高的税负而丧失优势。尤其严重的是，税负上的差距不同于简单的高税率。对于享受税收优惠的企业而言，意味着他们将税负的一部分转稼给了政府，而未得到税收优惠的企业在商业竞争的环境里不可能将较高的税负转稼给消费者，于是税收优惠造成竞争差异。对于一个社会来说，如果效率高的企业在竞争中失败，就意味着社会资源没有得到最优配置，整个社会经济制度缺乏效率。
3.税收优惠对吸引外资的作用有限。一般来说，对FDI（外国直接投资）的吸引力主要包括以下因素：一是市场潜力因素。一个
潜力巨大的市场对吸引外资具有重要的作用。二是政局和法律因素。政局不稳定直接影响投资的安全性，而法律不健全又使投资者的权益得不到有效保护。三是要素禀赋等比较优势因素。包括劳动力、资源禀赋等。四是成本和激励因素。包括地理优势节约运输成本，或是当地政府给予的优惠政策。五是一国区域内部的集群因素。东道国特定区域内的产业集群对FDI具有较强的吸引力，它使东道国在吸引FDI方面具有持续的竞争优势。市场潜力、政局的稳定与法律的健全是决定外资是否投资的基本条件。目前来看，政府的优惠政策在吸引FDI方面的作用呈不断弱化的趋势。有学者对保加利亚、前捷克斯洛伐克、匈牙利、波兰和罗马尼亚等5个经济转型国家所实行的外国直接投资税收优惠政策进行了研究，研究结果表明，税收优惠并不是吸引外国直接投资的有效方法。除了极高的税收水平以及资本自由流动两种特殊情况以外，通常税收优惠在跨国公司的投资决策中并不起决定性作用，而且国家之间较小的企业所得税税负差异不可能对跨国公司的投资决策产生重大影响。
我国经过二十多年的改革开放，投资环境已大有改善，特别是在我国加入WTO后，进口关税水平大幅降低，国内市场进一步放开，国外资本和产品大量涌入。在此背景下，外国投资者的关注点已从享受优惠政策转到占有中国市场上来。特别是随着越来越多的大公司总部的迁入，我国的产业集群优势日益增强，在这种形势下，税收优惠政策的调整（向大的外国资本进一步倾斜）总体而言不会改变外资进入中国的决策，但会发生引进外资结构的优化，提高我国的外资利用水平。
此外，给予外资税收优惠并不等于外资能够实际得到这部分优惠。跨国投资者能否真正得到资本输入国给予的税收优惠，取决于资本输出国能否实行税收饶让。如果实行税收饶让，税收优惠的好处将落入投资者手中；如果不实行税收饶让，税收优惠的好处将落入资本输出国家的政府手中。在与我国签订税收协定的80多个国家中，大多数都未实行税收饶让，这意味着我国因给予外资税收优惠政策而放弃的经济利益，绝大多数并未使跨国投资者直接受益，而是送给了外国政府。由此可见，税收优惠政策在吸引外国投资时的作用非常有限。
4.“多优惠”税收政策会导致寻租行为的产生。税收是政府实现资源有效配置、收入公平分配以及经济稳定发展的重要手段。然而现行企业所得税制度“多优惠”的特点，导致在企业所得税的征管和缴纳中，征税主体与纳税主体之间可能产生各种寻租行为。这既不符合公平原则，同时也是有损效率的。
首先，现行税收优惠政策除在税法和细则中做出原则性规定的以外，具体措施一般散见于财政部、国家税务总局的各种法律、法规中，这使得我国税收优惠法规缺乏统一性、规范性和透明度，在征管工作中必然导致蒙骗、贿赂、拉关系等不正当行为，这时产生了高昂的交易费用，为寻租行为提供了可能。
其次，从纳税人角度来看，由于内资企业计算应纳税所得额的时候扣除标准限制严格，导致成本费用补偿不足，外资企业在同等条件下比内资企业少纳税，那么内资企业必然为获得同等的待遇而进行寻租活动，从而产生几种可能发生的行为：（1）内资企业向征税机关展开寻租活动，表现为采取一些非法手段以达到少纳税的目的。在经济生活中就是假外资泛滥，具体模式有资金上的“出口转内销”及国内资金先流动到国外变成外资，然后再以外资名义投资到国内；或者外商出小头中方出大头；或者有限的外资在全国游走，在全国各地开办许多合资企业，从中享受高额利润等。（2）内资企业在政策对自己不利情况下，必然会采取措施避免损害。企业为了少纳税，获得和外商投资企业一样的竞争环境，必然形成非生产性支出，比如贿赂支出、改变企业组织模式所带来的损失等，从而产生了额外成本，而这部分成本在公平竞争条件下是完全可以避免的。而外资企业为维护既得利益和获得更多租金，要么要求政府给与更多的优惠政策，发生寻租行为，要么要求维持现有的各种优惠，发生护租行为。这一系列行为导致了资源的无谓损失。
寻租造成社会资源浪费，获得特权垄断的组织往往会采用低效率的生产方法。更为重要的是，由于通过寻租获得利益的制度的存在，必将严重阻碍物质资本和人力资本投入到生产技术的改进上。事实也证明，由于我国现阶段企业所得税未能很好地体现国家的政策导向，表现为区域性优惠导向有余，产业性导向不足，加剧了国内产业结构的失衡。
三、政策建议
通过以上的分析我们可以看出，在目前高税率、多优惠的所得税制度框架下，所得税的优惠政策越来越多且其目的性与执行效果之间出现了较大的偏差。为此，提出如下的政策建议：
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1.税收优惠的形式单一
税收优惠的政策手段主要包括直接优惠和间接优惠两大类。但我国在税收优惠的操作上基本采用降低税率、定期减免、再投资退税等直接税收优惠措施这种形式的特点是政策的透明度高,征、纳双方易于操作但这种方式是针对企业利润的优惠,主要适应于盈利企业,而对那些投资规模大、经营周期长、获利小、见效慢的基础设施、基础产业、交通能源建设、农业开发等项目的投资鼓励作用不大,而对于加速折旧、投资抵免、再投资退税、延期纳税、税收信贷等间接优惠形式运用不多。这样就扭曲了税收优惠的引导作用,而且直接减免优惠方式的特点是对税收直接免除,易造成税收流失。
2.税收优惠政策管理不规范
税收优惠的管理权,不仅应当在中央与地方之间进行合理划分,而且应当在同级政府的立法机关、行政机关与税收职能部门之间进行合理划分。中国现阶段,税收优惠的管理权绝大部分集中在中央政府,地方政府基本上没有税收优惠管理权。为了解决必须由地方政府解决的特殊问题,地方政府不得不越权制定税收优惠政策。从横向来看,在中央政府内部,由立法机关管理的税收优惠只有10%左右,其余绝大部分均由行政机关管理,并且在事实上主要由税收职能部门管理。此外,还有一部分税收优惠,是由政府的其他经济管理部门管理的。
我国的税收优惠分析、评估制度和预算制度尚未建立,税收优惠政策的执行缺乏必要的制约与监督,以直接优惠方式为主的税收优惠又容易造成擅自、越权减免税等权力的滥用。妨碍了税收减免的法律化和规范化管理。
3.税收优惠政策的产业导向不够明确
由于所兼顾的社会目标过于庞杂,在产业导向、科技导向上的作用更不明确。产业税收优惠政策滞后,不利于产业结构的调整、优化。随着经济发展和技术进步,产业税收优惠不能适时突出高新技术产业、知识经济的政策导向,存在税收优惠政策出台滞后现象。这势必进一步拉大我国与世界先进国家经济发展的差距,不利于我国产业结构的优化和高新技术产业、知识经济的超前发展。
二、优化我国税收优惠政策的具体建议
1.增加税收优惠形式
税收优惠方式包括直接优惠和间接优惠。直接减免通常采取低税率、定期减免等方式,具有较强的投资鼓励作用,但受财政能力的制约,不利于监督税收优惠的准确作用;间接减免通常采取投资税收抵免、加速折旧、延期纳税、税收信贷等方式,只是国家暂时调整税款的入库时间,纳税人只是获得税款有限的使用权,最终并不影响国家总的财政收入,而且有利于国家加强对税收优惠政策的监督和管理。扩大和丰富间接优惠方式的运用,将有利于更好的兼顾财政收入和调节经济目标的实现。
应在保留并完善减免税这种直接优惠的基础上,适当增加间接优惠,使优惠形式多样化。间接优惠的实施既不违反税收公平原则,又能体现鼓励导向作用,提前收回投资,减少风险投资,同时也有利于应税行为的规范化管理,主要操作方法应选择加速折旧、投资税收抵免税、税前扣除、延迟纳税、亏损结转等措施。
借鉴国外经验可以从以下几方面予以调整:一是准许加速折旧回收投资,按技术标准规定加速折旧的程度,二是增加税前费用扣除,例如同意科技开发费用、专利开发费用、风险准备金等费用税前列支;二是将亏损弥补年限根据需要适当延长,减少企业由于投资于高风险领域而蒙受的损失。此外,对国家级新产品的研制、生产企业。允许按一定比例扣除开发新产品的成本、费用,以及为推广新产品而支付的广告宣传费用。
2.科学界定税收优惠范围
在我国现阶段,税收优惠的范围应当是:在经济领域.保留农业、原材料工业、能源工业、交通运输业的税收优惠。保留中西部落后地区的税收优惠,保留生活必需品和文化、教育、卫生、体育事业的税收优惠,其他各项税收优惠均应以不同方式予以取消,其中社会福利和政治的、军事的部分由财政支出解决,余下的部分中一小部分改为不征税,大部分通过税制改革消化掉。我国应当进一步完善分税制,必须尽快实行内外统一的房产税、土地使用税、车船使用税、耕地占用税、契税、城建税教育费附加等地方税(费)种。
3.完善税收优惠政策的管理制度
现行的减免税管理制度不完善,严重影响了经济的正常发展。为了整顿税收秩序,加强税收优惠管理,应该建立一个在分税制基础上的国家、地方分级税收减免管理体制,并在此基础上建立税式支出预算。税式支出是指国家为实现其特定的政策目标而内含在税法中的支出计划,是各种税收优惠在宏观上的数量化管理制度。应从以下几方面下手:
(1)合理确定税式支出管理范围。我们应该确定合理的税式支出范围。即:凡在税收基本立法,税收行政法规和行政文件中规定的税收优惠条款,就列为税式支出,在宏观上共同和财政支出一起保证国民经济发的需要。凡是由地方税务部门给予的临时的税收优惠,由于没有法律效力,就不列为税式支出,而是以税收优惠的形式在微观上对经济进行临时的、局部的调节。
(2)加强立法,完善税式支出的立法程序。通过立法的形式确定税式支出的额度和流向,对越权减免和私自突破减免额度的要予以处罚,追究当事人的法律责任,消除“人治”因素。
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税式支出系 英文 “taxexpenditure”一词的意译，也有人将其直译为“税收支出”。它是政府为实现一定的社会经济政策目标，通过对基准税制的背离给予纳税人的优惠安排，税式支出在提高经济效率、改善资源配置状况、实现社会财富公平分配等方面具有积极的意义，因此，税式支出在国际上受到普遍的重视和采用。通过税式支出来促进社会和经济政策的实施，已经成为各国政府制定税收制度和税收政策的基本内容之一。
众所周知，从20世纪30年代资本主义世界经济危机起，西方发达国家开始对经济实施大规模干预。表现在税收上，就是利用种种税收优惠项目的安排，通过向纳税人提供相应的财政援助，来实现政府的政策意图。这些税收优惠项目虽然同样要在税收制度中加以规定，通过税收制度的设计做出安排，但它毕竟不同于一般的税制条文。即它的目标并不在于向纳税人取得收入，而是要主动放弃一部分收入，向特定的纳税人提供财政援助，以此作为一种政策手段，调节和诱导社会经济的运行。
随着政府越来越全面地卷入社会经济活动，在西方国家，此类税收安排的规模越来越大，以致于非常有必要在预算文件中反映并加以控制，否则很难全面准确地度量政府经济活动，同时也加大政府财政负担，甚至把财政拖入困难境地。于是人们很 自然 地提出了把税收优惠项目所形成的税收损失情况列入预算，并同政府直接财政支出统一加以管理的要求。税收优惠 问题 既已被从支出的角度加以认识，与直接的财政支出关肩而立，为把这种以税收优惠形式表现出来的、通过税收制度安排实现的财政支出，与一般的、直接的财政支出相区别，“税式支出”的概念也就生成并流行开来。
我国引进“税式支出”概念，并将其作为税制改革一个重要课题加以 研究 ，是20世纪80年代末的事情。 目前 ，尽管对它的讨论仍在进行中，但是，
（三）税收优惠的政策及制度间缺乏协调配合
由于各类税收优惠政策和制度是按照不同的目标，在不同的 历史 阶段逐步形成，相互之间缺乏协调和配合，有些甚至重叠和冲突， 影响 了税收优惠政策作用的有效发挥。如根据区域 经济 发展 的要求，西部地区应享有较多的税收优惠，但由于东部地区享受的税收优惠政策未作调整，将直接影响西部投资的吸引力。
（四）税收优惠存在较大的差别性
我国的税收优惠政策存在地区差别、行业差别、所有制差别、 企业 规模差别、形成新的不公平竞争。外商投资企业与内资企业在企业所得税的税前扣除、减免税以及优惠税率等方面的差异较大，使内资企业处于不平等的地位，在一定程度上抑制了内资企业的发展。
（五）税收优惠缺乏成本 分析 观念
税收优惠作为政府支出的一种特殊形式，需要对其进行成本-收益分析，并实行预算管理，把支出和效益挂起钩来，用好用活资金，而我国现阶段没有对税收优惠进行成本-收益分析和预算管理。因而许多优惠项目未能收到预期效果，优惠成本与收益不相符，甚至得不偿失。对此，国家应建立一套统一的宏观控制 方法 。
四、深化我国税式支出制度的思考
（一）明确税式支出的方向
借鉴国际上的先进经验，我国税式支出方向的确定不应局限于一般意义上的激励和照顾，而应以国家的政策导向为目标，致力于国民经济持续、稳定地发展。具体地说，一要强化国家产业税式支出政策。当前，我国应对能源和原材料 工业 、 交通 运输和通讯、农林水利等基础产业、基础设施，对高新技术企业、先进技术企业和产品出口企业，对技术含量高、污染小，以及其他需要鼓励的产业和项目，给予更多的税式支出。二要贯彻区域政策。三要对区域性税式支出加以限制。改革开放以来，国家给予东部沿海地区较多的税式支出政策，东部经济已得到“政策效益”之利。今后，为促进西部大开发进程，应有计划地调整以东部为重心的区域税式支出模式，使税式支出适当向西部地区倾斜，进一步加大对西部大开发的税收支持。
（二）构建税式支出预算制度
目前 西方许多国家已采取名种形式对税式支出进行预算和控制。在探索适合我国国情的税式支出预算制度过程中，这些国家的诸如非制度化的监督与控制模式、准预算管理模式、全面预算管理模式等作法和经验有一定的借鉴作用。由于我国长期以来一直没有形成一个统一的、系统的税式支出管理制度，税收优惠存在的 问题 涉及的面比较广，想要一下子把目前我国税式支出纳入政府预算进行管理，难度很大，而且也不现实，只能根据我国的实际情况，逐步转变税式支出的预算管理模式。具体实施步骤是：第一步，根据主要税种（如增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、个人所得税等）涉及的重点行业、项目、产品、纳税人的税收优惠进行税式支出的统计、测算、分析和评估，仿制比较简单的税式支出报表。第二步，根据主要税种的税收优惠进行税式支出的统计、测算、分析和评估，编制比较系统、规范的税式支出报告。第三步，根据所有税种的税收优惠进行税式支出的统计、测算、分析和评估，编制比较全面、规范和税式支出预算。
（三）对税式支出实际效果进行量化考核
为了有效地管理税式支出，提高税式支出的政策效应，许多国家对税式支出进行预算控制。具体有以下三种做法：一是对各种税式支出项目，国家严格规定统一的报表，按年度定期编报附于年度预算报表之后。二是制定主要税式支出项目定期报表制度，即国家对那些比较重要的税式支出项目规定编制定期报表。二是非制度化的临时监控，即当政府决定以税式支出的形式对某一部门或行业提供财政支持时，对放弃的收入加以估计。对税式支出进行预算控制的同时，一些国家也对税式支出进行成本一效益分析，以期提高税式支出的效率。对税式支出进行成本一效益分析的基础工作是税式支出的统计和估算，其方法主要有三种：一是收入放弃法，即 计算 政府由于实施税收优惠而减少的税收收入；三是等额支出法，即计算政府以一项财政（预算拨款）支出取代一项税式支出，需要多少税前支出才能达到相同的税后受益。
