税收制度论文篇1

一、三十年税制改革历程回顾

改革开放三十年来，中国税制改革进程可划分为有计划商品经济时期的税制改革(1978～1993年)、社会主义市场经济初期的税制改革(1994～2000年)和社会主义市场经济完善时期的税制改革(2001年至今)三个阶段。

(一)有计划的商品经济时期的税制改革(1978～1993年)。这一时期的税制改革可分为涉外税制的建立、两步“利改税”方案的实施和1984年工商税制改革。

1.1978年至1982年的涉外税制改革。1978年至1982年是我国税制建设的恢复时期和税制改革的起步时期，从思想上、理论上为税制改革的推进做了大量突破性工作，为税制改革的推进打下理论基础。从1980年9月到1981年12月，为适应我国对外开放初期引进外资、开展对外经济合作的需要，五届人大先后通过了《中外合资经营企业所得税法》、《个人所得税法》和《外国企业所得税法》，初步形成一套大体适用的涉外税收制度。

2.1983年第一步“利改税”方案。1983年，国务院决定在全国试行国营企业“利改税”，将建国后实行了三十多年的国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税。这一改革从理论上和实践上突破了国营企业只能向国家缴纳利润、国家不能向国营企业征收所得税的，成为国家与国有企业分配关系的一个历史性转折。

3.1984年第二步“利改税”方案实施和工商税制改革。为加快城市经济体制改革的步伐，国务院决定从1984年10月起在全国实施第二步“利改税”和工商税制改革，关于国营企业所得税、国营企业调节税、产品税、增值税、营业税、盐税、资源税等一系列行政法规，成为我国改革开放后第一次大规模的税制改革。此后，国务院又陆续关于征收集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商户所得税、个人收入调节税、城市维护建设税、奖金税、国营企业工资调节税、固定资产投资方向调节税、特别消费税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税、印花税、筵席税等税收的法规。1991年，七届人大四次会议将中外合资企业所得税法与外国企业所得税法合并为外商投资企业和外国企业所得税法。至此，我国工商税制共有37个税种。这些税种按照经济性质和作用大致可分为流转税类、所得税类、财产税和行为税类、资源税类、特定目的税类、涉外税类、农业税类七大类。总之，这一时期全面改革了工商税制，建立了涉外税制，彻底摒弃“非税论”和“税收无用论”的观点，恢复和开征了一些新税种，使我国税制逐步转化为多税种、多环节、多层次的复合税制，税收调节经济的杠杆作用日益加强。

(二)社会主义市场经济初期的税制改革(1994～2000年)。1992年党的“十四大”提出建立社会主义市场经济目标后，为适应市场经济的要求，按照“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”的要求，1994年我国启动了建国以来规模最大、范围最广、内容最深刻、力度最强的工商税制改革。

(1)全面改革流转税。以实行规范化的增值税为核心，相应设置消费税、营业税，建立新的流转税课税体系。对外资企业停止征收原工商统一税，实行新的流转税制。

(2)对内资企业实行统一的企业所得税。取消原来分别设置的国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税，同时，国营企业不再执行企业承包上缴所得税的包干制。

(3)统一个人所得税。取消原个人收入调节税和城乡个体工商户所得税，对个人收入和个体工商户的生产经营所得统一实行修订后的个人所得税法。

(4)调整、撤并和开征其他一些税种。调整资源税、城市维护建设税和城镇土地使用税；取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金和工资调节税；开征土地增值税、证券交易印花税；盐税并入资源税，特别消费税并入消费税。改革后的我国税制，税种设置由原来的37个减少为23个，初步实现了税制的简化、规范和高效统一。

(三)社会主义市场经济完善时期的税制改革(2001年至今)。1994年的工商税制改革初步确定了市场经济下我国税收制度的基本格局，在此后的十几年间，随着社会主义市场经济的不断完善，我国又推行以费改税、内外资企业所得税合并、增值税的转型为主要内容的税制改革。

1.稳步推动“费改税”改革，将一些具有税收特征的收费项目转化为税收。2000年10月22日国务院颁布了《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》，自2001年1月1日起在全国范围内征收车辆购置税，取消了车辆购置附加费。同时，为切实减轻农民负担，中央决定从2000年开始在农村开展税费改革，根据“减轻、规范、稳定”的原则对农(牧)业税和农业特产税进行了调整，明确在五年内逐步取消农业税。2006年3月14日，十届人大四次会议通过决议在全国范围内彻底取消农业税。

2.合并内外资企业所得税。2007年3月16日，十届全国人大五次会议审议通过《中华人民共和国企业所得税法》，结束了企业所得税法律制度对内外资分立的局面，逐步建立起一个规范、统一、公平、透明的企业所得税法律制度。

3.对车船使用税、城镇土地使用税等税种的改革。2007年1月1日，《中华人民共和国车船税暂行条例》正式实施，取代了1986年9月15日国务院的《中华人民共和国车船使用税暂行条例》。此外，修改过的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》也于2007年1月1日起正式实施。这次修改将外商投资企业和外国企业也纳入城镇土地使用税的纳税人范围，同时根据社会经济的发展情况，提高了税额标准；2006年4月28日国务院公布《中华人民共和国烟叶税暂行条例》，对烟叶的收购实行20％的比例税率。截止到2007年底，我国现行税制中的税种设置进一步减少为19个，税制更加规范和统一。二、三十年来税制改革的基本经验

(一)税收制度改革的推进必须有理论突破作为先导。税收作为政府财政收入的主要形式，其征税依据、征税对象、征税标准、税率高低等课税要素的确定，均需要有理论作为支撑。计划经济体制下由于对国家与国营企业的关系认知，形成了国营企业只能上缴利润、不能上缴税收的做法，也就形成了“税收无用论”的理论观点。而随着改革开放的推进，对国家和国营(有)企业关系认知的进一步深化，推动了税制改革的理论突破。社会主义国家具有社会经济管理者和国有资产出资者的两种身份和两种权力，从而才有了20世纪80年代初的两步“利改税”方案的实施，确定以所得税形式处理国家与国营(有)企业的分配关系，使国家和企业的利益分配关系用法律的形式确定下来，步入了规范化、法制化的轨道。并且统一了税法，扩大了企业的自，为多种经济主体的发展和财政体制改革的推进创造了条件。

(二)税收制度改革中必须考虑到财政承受能力。在以“放权让利”为主要特征的经济体制改革进程中，税制改革必须考虑到财政可承受能力，税制改革不能带来财政收入的大幅度减少。对一个由计划经济体制向市场经济体制转轨的发展中大国而言，加强财政宏观调控能力的重要原因还在于改革过程的复杂性和艰巨性。改革是一个利益重新分配的过程，在改革尚未创造出新增利益之前，改革的成本只能由财政来负担。另外，经济全球化所带来的不确定性，也是需要加强财政宏观调控的重要原因。无论从改革，还是从发展、稳定的角度看，税制改革不能弱化财政的宏观调控能力。

(三)税收制度改革必须走渐进式道路。在改革开放初期，为吸引外资，我国对外资企业实行了优于内资企业的所得税税率和税前扣除标准，这对引进外商直接投资，学习国外先进的技术和管理经验确实发挥了重要作用。进入21世纪后，随着市场经济和国内投资环境的逐步完善，为使内、外资企业处于公平竞争的同一起跑线上，推动内、外资企业所得税的合并成为必然。同时，为减少内、外资企业所得税合并对吸引外资的负面影响，在税制改革过程中也坚持了渐进式改革原则，对外资企业的税收优惠给予五年的缓冲期。

(四)税收制度改革与国有企业改革、财政体制改革协调推进。税制改革必须以政府和国有企业关系的变革为前提，政府和国有企业关系定位的变化将直接影响到税收在处理政府与国有企业分配关系时的形式。同时，税制改革也是财政体制改革的基础，正是1994年税制改革初步构建符合市场经济要求的复合税制体系后，才有了1994年财政体制改革中央与地方政府税种收入的规范化划分。

(五)随着市场经济的不断完善，充分发挥税收调控经济的杠杆作用。市场经济要求发挥市场在资源配置中的基础性作用，减少政府指令性计划对经济的干预，这就要求强化税收调控经济的杠杆作用。通过优惠税率、税收减免、税前扣除等税收优惠来贯彻政府的调控意图，根据客观经济形势变化和国际税制改革的潮流，适时调整我国的税种结构，开征新的税种或取消不合时宜的税种，优化税制结构，强化税收对经济运行的间接调控功能。

三、税收制度改革和发展中存在的问题

(一)税收的法治化程度仍需进一步提高。为防止政府公权对私人产权的肆意侵犯，民主国家一般均确立了税收法定主义原则，即“有税必须立法，未经立法不得征税”的原则，并且这一原则大都写入了宪法。而我国宪法中关于税收的条款仅为宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，找不到关于纳税人权利的相关规定。从理论上讲，税收法定主义原则要求税收要素和税收程序法的基本方面，均由立法机关立法，税收征管程序中的具体问题由行政机关通过行政法规来规范。从我国目前各税种的法律层次来看，大多数是以国务院行政法规的形式出现，立法层次较低。

(二)税收调控经济的功能还比较弱。我国现行税制体系格局是1994年税制改革后确立起来的，随着国际经济环境变化和国内经济发展，经济运行中出现了一些新的问题，而税收在发挥引导产业结构调整、解决收入分配、促进循环经济和可持续发展、调控经济过热或过冷等方面还存在一定的缺陷。目前的主体税种增值税仍为生产型增值税，不利于资本密集型企业的发展，税收在引导企业技术升级、提升经济增长质量方面仍有缺陷。

四、完善我国税收制度的政策建议

(一)税制改革与科学发展观相适应。党的十七大报告提出，要“完善省以下财政体制，增强基层政府提供公共服务能力。实行有利于科学发展的财税制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制。”实行有利于科学发展的财税制度，就必须贯彻“第一要义是发展，核心是以人为本，基本要求是全面协调可持续，根本方法是统筹兼顾”的原则，建立有利于提高自主创新能力，有利于转变经济发展方式、推动产业结构优化升级的税收制度，构建有利于统筹城乡发展、区域协调发展及有利于收入分配的公平，有利于加强能源资源节约和合理使用，有利于生态环境保护的税收制度。

税收制度论文篇2

一、绿色税收制度的定义及西方国家的绿色税收制度实践

(一)什么是绿色税收制度

二十世纪五、六十年代，西方发达国家出现了严重的环境污染危机，引起了人们对环境保护工作的极大重视。随着环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。“绿色税收”一词的广泛使用大约在1988年以后，《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。从绿色税收的内容看，不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施。

1975年3月3日欧共体理事会又提出，建议公共权利对环境领域进行干预，将环境税列人成本，实行“污染者负担”的原则。九十年代初期以来，经合组织成员国在环境政策中运用经济手段得到了很大的发展。在这些经济手段中，环境税的运用得到越来越广泛的支持。在欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征对环境有污染的环境税(包括废气税、水污染税、固45／液体废物税、噪音税)，实行对环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。据经合组织的一份报告显示，美国对损害臭氧层的化学品征收的消费税大大减少了在泡沫制品中对氟里昂的使用，汽油税则鼓励了广大消费者使用节能型汽车，减少了汽车废弃物的排放。二十世纪九十年代，虽然美国汽车使用量增加，但其二氧化碳的排放量却比70年代减少了99％，而且空气中的一氧化碳减少了97％，二氧化硫减少了42％，悬浮颗粒物减少了70％。通过实施环境税收和其他努力，美国确实已经实现了环境状况的根本好转，环境质量明显提高。因此，人们把以环境保护为目的而采取的各种税收措施形象地称为“绿色税收”。

(二)西方国家“绿色税收”制度的实践

西方国家的“绿色税收”主要有三类：一是对企业排放污染物征收的税，包括对排放废水、废气、废渣等的课税。如英国、荷兰、挪威等征收二氧化碳税，美国、德国、日本征收二氧化硫税，德国征收水污染税；二是对高耗能高耗材行为征收的税，如德国、荷兰征收的油税，美国、法国征收的旧轮胎税，挪威征收的饮料容器税等；三是对城市环境和居住环境造成污染的行为税，如美国、日本征收的噪音税和工业拥挤税、车辆拥挤税。

目前世界上绿色税收制度的建立处于前列的主要国家有美国、荷兰和瑞典。美国的“绿色税收”制度包括对产生臭氧的化学品征收的肖费税、对汽油的征税，对与汽车相关的其它征税、开采税、对固体废物处理的征税等。美国无论在联邦层次上，还是在州层次上对环境税收越来越重视，从现有的环境税收的实施效果来看，它们的作用是显著的。荷兰特别为环境保护目的而设计的税收主要包括燃料税、噪音税、垃圾税、水污染税、土壤保护税、地下水税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品的消费税等。瑞典的“绿色税收”包括对燃料征收的一般能源税；对能源征收的增值税、二氧化碳税、二氧化硫税、电力税；以及对化肥、电池等的征税等，已经占到税收体系的重要部分。其环境税的核心是对能源的征税，而对能源的征税是从多方面来进行的，目的主要在于通过征税使能源的消费水平下降，并促进技术革新。

二、我国绿色税收的现状分析

(一)我国现行税收制度的缺陷分析

我国现行的一些有关环境保护的税收政策与措施，主要是为鼓励企业有效利用资源和综合回收“废弃物”而制定的。虽然也有助于环境保护，但更主要的还是出于经济目的。这些措施包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。但是，与经济发展的速度相比，我国的税制严重滞后环境保护的需要，存在明显的不足。主要表现在：

1、未形成规范绿色税收制度

现行税制没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。我国现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种，税收对环境保护的作用主要靠分散在某些税种中的税收优惠措施来得以实现，这样既限制了税收对环境污染的调控力度，也很难形成专门用于环保的税收收人。

2、各税种自成体系，相对独立

现行税制中对土地课征的税种有城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税等，各税种自成体系，相对独立。一方面税种多，计算复杂，给征纳双方带来许多麻烦；另一方面税制内外有别，不利于经济主体在市场经济条件下公平竞争。在保护自然资源方面，现行的资源税也很不完善。

3、税收优惠形式单一

我国税制中对绿色产业的税收优惠项目较少，且不成体系。主要是涉及增值税、消费税和所得税中减免项目。为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，缺乏针对性和灵活性，影响了税收优惠的实施效果。

(二)我国现行的环境保护措施

我国现行税制中的环境保护措施主要包括：

1、增值税：对原材料中掺有不少于30％的煤研石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。

2、消费税：对环境造成污染的鞭炮、烟火、汽油、柴油以及摩托车、小汽车等消费品列人征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。

3、内资企业所得税：规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业，可以在5年内减征和免征企业所得税。

4、外商投资企业和外国企业所得税：规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收人，可减按10％的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，可给予免税。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，这些税收政策在减轻和改善我国环境污染，保护自然资源方面确实起到了一定的作用。

三、构建我国绿色税收制度的定位原则

建立绿色税收制度，既符合我国环境政策目标和以人为本的科学发展观，又能通过征税为治理污染提供所需资金，并减少污染造成的损失，因此，建立我国绿色税收制度是十分必要的。其定位原则是：

1．以国情为本

建立并完善我国的环保税制，当然要借鉴国外的成功经验，但应以我国的基本国情为本，建立适合自身发展的环保税制，而不能盲目照抄照搬他国做法。

2．公平与效率相协调

环境保护税应该体现出“谁污染谁治理”的原则，对造成环境污染，破坏生态平衡的企业和个人征税。同时，环保税应在生产者与消费者之间进行合理、有效的分配，以提高效率，更好地治理环境。

3．依法征收

在以前与环保相关的税收征收上，经常出现“人情税”和地方保护主义的干扰。在新环保税制中，应体现对破坏环境的企业和个人必须依法征收的原则。

4．专款专用。

税款专用是环保税充分发挥作用的一个重要条件。应当把税收用于政府承办的环保设施和重点环保工程上。同时，又要为环保科研部门提供科研经费，用科技手段来加大环保的力度。

四、构建我国绿色税收制度的几点建议

我国建立绿色税收制度的基本思路是：在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种，从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。

1、变排污费为环境保护税

首先，应将已经实行的。税收具有强制性、固定性、无偿性的特征，比收费更具有约束力。而且税收由税务机关统一征收，征收成本也比收费低。同时环境保护税收人将作为财政的专项支出，有严格的预算约束，可以保障宝贵的环保资金的使用效率。因此，在排污等领域实行费改税已势在必行。这有利于税收政策措施在促进可持续发展方面发挥应有的作用。具体的措施包括：将二氧化硫排放费、水污染费、噪音费分别改为二氧化硫税、水污染税和噪音税。其次，对一切开发利用环境资源的单位和个人，按其对环境资源开发、利用程度和对环境污染破坏程度征收环境保护税。具体设计是：以排放“三废”和生产应税塑料包装物的企业、单位、和个人为纳税人；以工业废气、废水和固体废物及塑料包装物为课税对象；对不同的应税项目采用不同的计税依据。对“三废”排放行为，以排放量为计税依据从量课征，对应税塑料包装物，则根据纳税人的应税销售收人按比例税率课征；在税率的设定上不宜按全部成本定价，以防把税率定得过高，使得社会为环境保护付出太大的代价。此外，应将环境保护税确定为地方税，由地方税务局负责征收，并且环保税收人作为地方政府的专用基金全部用于环境保护开支。

2、改革消费税，开征燃油税

我国消费税对汽油、柴油各规定了一档税率，以定额的方式征收税款，在当前国际油价大幅度上升的情况下，大大减少了国家的相关税收收人。因此，可考虑取消消费税中对汽油、柴油的课征，对汽油、柴油、重油等在其销售环节从价开征燃油税，一方面控制燃油的使用，保护大气环境；另一方面增加国家税收收人。可适当提高含铅汽油的税收负担，以抑制含铅汽油的消费。

3、以多种税收优惠政策引导企业注重环境保护

我国现行的有关可持续发展的税收优惠政策应在减税、免税的基础上综合运用加速折旧、投资抵免等手段对原有政策做出完善。首先，制订环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括：技术转让收人的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等。其次，制定环保产业政策，促进环保产业的优先发展。如环保企业可享受一定的所得税的减免；在增值税优惠政策中，对企业购置的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保没备的购置与使用；对环保没备实行加速折旧；鼓励环保投资包括吸引外资，实行环保投资退税；在内、外资企业所得税的有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免；对于环保产品在出口政策上给予税收支持等等。

4、税收政策的制定要致力于促进再生资源业的发展

再生资源业不仅有利于环境保护，而且电有利于资源使用效率的提高。我国现行的增值税对再生资源业利用废旧物资允许按10％作进项抵扣，在一定程度上促进了再生资源业的发展。今后，在绿色税收政策的制定上，还应进一步促进废旧物资的回收和利用。

5、适当拓宽资源税的征收范围

我国现行资源税征收范围过窄，仅对矿产品和盐类资源课税，起不到全面保护资源的作用。因此，我国资源税的征收范围应尽可能包括所有应该给予保护的资源。把矿藏和非矿藏资源列人其中。并且对非再生性、非替代性、稀缺性资源课以重税，以扩大资源的保护范围。可将土地使用税、土地增值税并人资源税中，使资源税制更加规范、完善，以进．一步促进我资源的合睬护和开发。

税收制度论文篇3

由于国情和税收政策的差异,各国环境收制度的具体内容不尽相同,但其基本内通常都由两个部分所构成:一是以保护环为目的,针对污染、破坏环境的特定行为课征专门性税种,一般称之为环境保护,它是环境税收制度的主要内容。如荷兰的燃料使用税、废物处理税和地表水污染;德国的矿物油税和汽车税;奥地利的标油消费税;部分经济合作与发展组织成员国课征的二氧化碳税以及噪音税等等。二是其他一般性税种中为保护环境而采取的种税收调节措施?包括为激励纳税人治理污染飞保护环境所采取的各种税收优惠措施和对污染、破坏环境的行为所采取的某些加其税收负担的措施。在环境税收制度中,后者通常是作为辅内容而存在,配合种专门性环境保护税发挥作用的。

(二)环境税收的社会经济意义环境税收的产生拓宽了税收的调节领,不仅在保护人类生存环境方面发挥了重作用,而且充分体现了税收的“公平”和效原则,具有重要的社会经济意义。

1.保护人类生存环境,促进社会经济可续发展。

自从“可持续发展,''''的概念在本世纪80代被明确提出以来,至今已发展成为比较整的理论体系,并被国际社会普遍接受。可持续发展理论的指导下,联合国于1992召开了环境与发展大会,通过了《21世纪程》等重要文件,确定了全球性可持续发战略目标及其实现途径。很多国家也相继定出本国的可持续发展战略。由于环境的染和不断恶化已成为制约社会经济可持发展的重要因素,因而,保护环境就成为持续发展战略的一项重要内容。

然而,在市场经济体制下,环境保护问是无法靠市场本身来解决的。因为市场并仁万能的,对于经济发展所带来的诸如环境保护等“外部性”问题,它是无能为力的。其原因在于,在市场经济条件下经济活动主体完全根据自身经济利益最大化的目标决定自己的经济行为,他们往往既不从全局考虑宏观经济效益,也不会自觉地考虑生态效率和环境保护问题。因而，那些高消耗飞高污染、内部成本较低而外部成本较高的企业或产品会在高额利润的刺激下盲目发展,从而造成资源的浪费、环境的污染和破坏,降低宏观经济效益和生态效率。对此,市场本身是无法进行自我矫正的。为了弥补市场的缺陷,政府必须采取各种手段对经济活动进行必要的干预。除通过法律和行政等手段来规范经济活动主体的行为之外,还应采用税收等经济手段进行宏观调控。税收作为政府筹集财政资金的工具和对社会经济生活进行宏观调控的经济杠杆,在环境保护方面是大有可为的。首先,丁针对污染和破坏环境的行为课征环境保护税无疑是保护环境的一柄“双刃剑"。它一方面会加重那些污染、破坏环境的企业或产品的税收负担,通过经济利益的调节来矫正纳税人的行为,促使其减轻或停止对环境的污染和破坏;另一方面又可以将课征的税款作为专项资金，用于支持环境保?な乱怠F浯?在其他有关税种的制度设计中对有利于保护环境和治理污染的生产经营行为或产品采取税收优惠措施,可以引导和激励纳税人保护环境、治理污染。可见,在市场经济条件下,环境税收是政府用以保护环境飞实施可持续发展战略的有力手段。

2.体现“公平”原则,促进平等竞争。

公平竞争是市场经济的最基本法则。但是,如果不建立环境税收制度,个别企业所造成的环境污染就需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理,而这些企业本身却可以借此用较低的个别成本,达到较高的利润水平。这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本,显然是不公平的。通过对污染、破坏环境的企业征收环境保护税,并将税款用于治理污染和保护环境,可以使这些企业所产生的外部成本内在化,利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。从而可以更好地体现“公平”原则,有利于各类企业之间进行平等竞争。由此可见,建立环境税收制度完全合乎市场经济运行、发展的需要。环境税收的产生,既是源于人类保护环境的直接需要,也是市场经济的内在要求。而且市场经济体制使经济活动主体所拥有的独立经济利益和独立决策权利又是环境税收能够充分发挥作用的基础条件。环境税收首先诞生于高度发达的市场经济国家，恰好证明了这一点。

环境问题是入类在社会经济发展中面临的共同性问题。我国是一个发展中国家,随着工业化进程的不断加快,环境问题也日渐严重,主要表现在三个?方面:一是由于过度地采伐森林和放牧,使植被资源遭受严重破坏,造成生态环境恶化,不仅直接危及农、林、牧业的发展,而且使自然灾害更为频繁地发生。二是由于我国的企业多以煤炭为主要燃料,加之一些高能耗、重污染型企业迅速发展,使工业污染物的排放量骤增矿严重地污染了大气、土壤和水源。三是由于人口迅速增长、城市化进程加快和消费水平提高,使城市生活垃圾大量增加却未能得到妥善处理,从而造成环境污染。而机动车辆的增加则使空气污染变得更加严重。从某种意义上说,一些在西方国家工业化进程中曾经出现过的环境问题正在我国重演。

环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量,而且制约着我国社会经济可持续发展。面对日趋严峻的环境状况,借鉴国外的经验,加强环境税收制度建设,运用税收手段来保护我国的环境显然是非常必要的。而社会主义市场经济体制的确立,又为环境税收制度的存在提供了更充分的理由和客观条件。

二、我国现行税收制度申的环境保护结施

实际上,自改革开放以来,我国一直将保护环境作为一项基本国策,运用税收手段加强环境保护也已经有20余年的历史了。早在70年代,我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后,我国的税收制度虽然历经多次改革、调整,但始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。税收制度中有关环境保护的内容不仅得以延续,而且不断丰富和发展。我国现行税制中的环境保护措施主要包括:

1;消费税。

对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围,并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。

2.增值税。

对原材料中掺有不少于30%的煤石干石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。

3.内资企业所得税。

规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业,可在5年内减征或免征企业所得税。

4、外商投资企业和夕卡国企业所

得税。

规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入,可减按10%的税率征收预提所得税,其中技术先进、条件优惠的,可给予免税。

5.固定资产投资方向调节税。

对符合国家环境保护政策,有利于保护环境、减轻或消除污染的水土保持工程、防护林工程、森林保护、高效低残留农药、城市煤气、集中供热、污水处理厂、垃圾处理厂等投资项目规定了零税率;而对一些污染严重、不符合环境保护要求的小冶金、小炼油以及部分化工项目规定按30%的高税率征税。

应当肯定,上述税收措施采取“奖限结合”的办法,形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向,与政府的其他有关措施相配合,在减轻或消除污染,加强环境保护方面发挥了积极的作用。同时我们也应该看到,我国目前尚未真正构建起完善的环境税收体系。面对日趋严峻的环境状况,相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求,上述税收措施所发挥的作用还远远不够。首先,与国外相对完善的环境税收制度相比,我国缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种,即环境保护税。而此类税种在环境税收制度中应处于主体地位,它的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度,也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源,弱化了税收的环境保护作用。其次,我国现行的环境保护税收措施也需要进一步完善。其存在的问题:一是现行税制中为贯彻环境保护政策而采取的税收优惠措施的形式比较单一,主要限于减税和免税,受益面比较窄,缺乏针对性和灵活性,而且显得力度不足,影响了实施效果;二是消费税中的环境保护措施显得比较粗糙,仍有进一步改进、细化的必要。

三、完善我国环境税收制度的基本设想

针对我国的环境状况和现行税制中有关环境保护税收措施存在的不足,借鉴国外的经验,建立和完善我国环境税收制度的基本思路应当是:在进一步完善现行环境保护税收措施的基础上,尽快研究开征环境保护税,使其作为环境税收制度的主体税种,构建起一套科学、完整的环境税收制度体系。

(一)改革和完善现行环境保护税收措施的思路

我国现行的环境保护税收措施是在长期的税收实践中形成的,实践证明也是行之有效的。这些税收措施,奠定了我国环境税收制度的基础。今后的环境税收制度建设,应将改进和完善环境保护税收措施作为一项重要内容。

1.完善税收优惠措施。

除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外,还应针对不同优惠对象的具体情况,分别采取多种税收优惠形式。主要包括:

(1)在增值税制度中增加对企业购置的用于消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备允许抵扣进项增值税额的优惠规定。

(2)在内、外资企业所得税和个人所得税制度中增加对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改革工艺、改进生产设备发生的投资给予税收抵兔的规定。

(3)在企业所得税制度中增加对实行企业化管理的污水处理厂、垃圾处理厂(场)实行加速折旧的规定。

这样,可以增强税收优惠手段的针对性和多样性,便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。

2.改革消费税制度。

为了增强消费税的环境保护效应,应对课征制度做如下改进:

(1)适当提高含铅汽油的税率,以抑制含汽油的消费使用,推动汽车燃油无铅化的程。

(2)在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上,应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区帆才待,并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税,以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。

(二)开征环境保护税的基本设想

作为运用经济手段保护环境的一项措施,我国从1982年开始对工业企业超标排放的废水、废气和废渣征收排污费。这一举措对于遏制环境污染确实起到丁一定的作用。但由于其征收范围较窄,征收标准偏低,调控力度较弱,加之征收乏力,拖欠飞拒缴现象严重,征收效果不够理想。有鉴于此,我国开征环境保护税,应采取“费改税”的方式。在总结排污费征收经验的基础上,按照环境保护税的模式对其进行改革。适度扩大其征收范围,提高征收标准,并纳入税收制度体系，以便拓宽其调节领域,增强调节力度,增加课征的“刚性”,取得更佳的征收效果。

1.环境保护税的课征对象。

按照国际通行的做法,环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑,环境保护税的征收范围应具有普遍性,即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验,在开征此税的初期,课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法,先从重点污染源和易于征管的课征对象人手,待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前,应列入环境保护税征收范围的首先是排放各种废气、废水和固体废物(包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾)的行为。因为,此类行为对我国环境的污染最为严重,仅工业废物排放就构成我国污染源的70%。而且,对此类行为课税,我国既有征收排污费的经验作为基础,也有大量的国外经验可供借鉴。其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的答种包装物品纳入征收范围。此类物品对环境污染比较严重,且不易消除,而对其课税在操作上又比较简便。

2.环境保护税的纳税人。

根据国际通行的“污染者付费”的原则,环境保护税应对污染环境者课征。但是,在税收实践中,为了易于控制税源和便利征收管理,对环境保护税的纳税人可做出不同的选择,通过税负的“转嫁”,借助于价格机制,达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。

3.环保税的计税依据和税率。

(1)对应税排污行为,应以污染物的实际排放量为计税依据,采用定额税率,实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的,可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量,作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染,应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的,允许免税排放。对超过标准的,则应根据其不同类别设置税目,视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物,也有必要根据其有害成分的不同含量,确定差别税率。

(2)对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可以按销售数量采用定额税率课征。

环境保护税的负担水平,直接决定其征收效果,在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为,并为环境保护事业筹集资金。因此,从宏观上讲,环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲,环境保护税的税收负担量的确定,就污染物排放行为而言

,应高于企业为:清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言,应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明,如果环境保护税的负担水平这不到这一水准,则难以取得令人满意的征收效果。因此,笔者建议,环境保护税税率的设计,特别是税负水平的确定,应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低,就“三废”的排放行为;而言,应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期,为易于推行,其税目划分不宜过细,税率结构不宜太复杂。

4.环境保护税的征收管理及相关问题。

(1)环境保护税是一千种专闪性目的税,其税收收入应当作为专用基金,严格实行专款专用制度,全部用于环境保护方面的开支。

(2)根据目前我国各级政府之间的事权划分情况,环境保护税应作为地方税,由地方税务局系统负责征收管理,并按照属地原则划分税收管辖权。

(3)由于环境保护税的制度设计及征收管理涉及诸多环保科技问题,因而,在该税种的立法乃至征收管理过程中,税务部门应加强与环境保护部门的联系与协作。(4)为避免纳税人和公众的误解,应在环境保护税税法中申明,对污染、破坏环境的行为,不以是否履行纳税义务作为判定其合法?性的标准。对某些严重污染、破坏环境的违法行为,目且使缴纳了环境保护税,政府和司法部门仍可依照法律或行政法规进行处理。

2.环境保护税的纳税人。

根据国际通行的“污染者付费”的原则,环境保护税应对污染环境者课征。但是,在税收实践中,为了易于控制税源和便利征收管理,对环境保护税的纳税人可做出不同的选择,通过税负的“转嫁”,借助于价格机制,达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。

3.环保税的计税依据和税率。

(1)对应税排污行为,应以污染物的实际排放量为计税依据,采用定额税率,实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的,可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量,作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染,应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的,允许免税排放。对超过标准的,则应根据其不同类别设置税目,视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物,也有必要根据其有害成分的不同含量,确定差别税率。

(2)对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可以按销售数量采用定额税率课征。

环境保护税的负担水平,直接决定其征收效果,在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为,并为环境保护事业筹集资金。因此,从宏观上讲,环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲,环境保护税的税收负担量的确定,就污染物排放行为而言,应高于企业为:清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言,应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明,如果环境保护税的负担水平这不到这一水准,则难以取得令人满意的征收效果。因此,笔者建议,环境保护税税率的设计,特别是税负水平的确定,应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低,就“三废”的排放行为;而言,应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期,为易于推行,其税目划分不宜过细,税率结构不宜太复杂。

4.环境保护税的征收管理及相关问题。

税收制度论文篇4

(一)我国以间接税为征税重点的原因

我国虽然是以流转税与所得税为双主体的税收体制,但在实际的经济活动中却是以流转税为主要征税目标,这是与我国经济发展现状所相适应的。我国经济发展整体水平还不高,公司盈利水平与人均收入水平也不够高,所以实施现代的直接税制仍未达到其经济基础。而间接税的征收管理相对简便,税收来源比较稳定,能在一定程度上保证国家财政的需要,也符合我国的具体实情。

(二)间接税的税负扭曲

间接税的最大特点就是其税收负担是可以进行转嫁的,虽然表面上负有纳税义务,但是其实际的负担人通常不是其纳税人,这已经就产生了税收的扭曲。人们通过各种办法使得自身税负降到最低以达到自身收益最大化。税负转嫁一般形式有前转与后转。前转是指纳税人通过抬高价格将税负转嫁到购买者。而后转是指当纳税人无法实现前转时,通过压低进货的价格来进行的。这需要纳税人形成统一强大的集团力量与供货商进行谈判,这也加大了纳税人与供货商的税收扭曲成本。

二、我国直接税的税收问题

我国的直接税是以个人所得税与企业所得税为主的。我国的个人所得税的主要税源来自可代扣代缴的工资薪金,而这部分工资薪金很大比例上是生活主要来源,导致的结果是纳税公平原则被破坏。某些富人在纳税所占收入的比例要远远小于其大众工薪阶层,税收监管在富贵层面存在一定的“盲区”。而我国的企业所得税直到2008年才有正式的法律形式进行规定,以往以外资企业为名进行生产活动能享受很高的税收优惠,导致外资企业的泛滥,有些企业利用税收征管的漏洞常年进行虚亏,为其躲避税收而进行帐外经营,这些活动所导致私人部门决策活动的成本支出在税收方面逐步增多,税收不完善现象层出不穷。

为了实现税收扭曲效应的最小化,政府要选择合适的税收征管制度,现阶段政府要对税收征管制度进行不断深化的革新。

三、中国税收征管制度的革新

(一)大力加强税收征管信息化建设

中国从上世纪80年代开始才着手进行税收征管网络的建设,至今也才不到三十年,虽然在硬件层次上有了大幅度的提升,但是相对于我国不断高速运行的经济总态,其税收征管的信息化建设依然落后于经济发展的步调。各种经济活动形态不断演变,税源信息成爆炸式增长,但是其能进行有效利用和系统分析有效信息流不充分,交流不对称,导致各种形式不断高级演变的偷逃税现象愈演愈烈。比如已经投入使用的“金税工程”,它只是针对增值税一般纳税人税源征管而建立的,但是相对我国基数更大的小规模纳税人来说却显得力不从心了。其他很多税种也仍然存在着或大或小的税源流失情况。

现阶段投入税收部门的预算资金应该有专门划出一部分进行信息化建设专业人才的培养与信息化建设软件系统的研发,形成一支技术力量强大,并能实际联系业务的人才队伍。税务部门应与有税收专业的各大院校进行通联合作,源源不断挑选优质人才。与技术公司与软件开发公司形成良好合作基础,依据各地本身情况,为不同地区开发设计可全国兼容但可因地制宜的征税管理子系统,为信息化的全国流通做好基础工作。通过一些制度法规的建立,税务部门与金融机构的信息分享程度逐步加强,与社会其他部门,各级人民政府做好充分的交流合作机制,逐步形成全方位,多层面税源信息资源集中库。(二)税收部门行政体制改革仍需进行

经过1994年分税制改革以后,国税地税两套平行的税收征管队伍便开始在各自的征税领域中发挥作用。经过十几年的发展历程,对于我国税收收入的增加起到很好的效果。但是其中也暴露出很多的问题。

在某些地区国地税进行不同程度税源的争夺,这使得纳税人处于既尴尬又无奈的境地。在某些税种的缴纳上。既涉及国税又涉及地税,两者分开办公,纳税人的纳税成本会上升。再者,由于两套不同的管理系统,国税属于中央直属机构,而地税属于当地政府,其行政资源浪费现象和效率低下就时有发生,比如成都地税要进行门头装饰的统一更换,而更换费由财政系统进行拨付,层层下拨的财政资金迟迟没有到位,使得这一简单工作耗时几年都没有完成。

(三)我国纳税宣传的力度有待加强,方式有待改变。

税收制度论文篇5

一、立法听证制度的源流与本质

立法听证制度是借鉴和移植司法听证制度而形成的一项程序性制度，肇端于英国。“自然正义”（naturaljustice）原则要求裁判者听取双方的陈述。《圣经》中“既听取隆著者也听取卑微者”的箴言，在司法上落实为“任何人的辩护必须被公平地听取”（aman‘sdefencemustalwaysbefairlyheard）原则。这是法官据以控制公共行为（publicbehavior）的程序手段之一，也被认为是现代听证制度的直接的法理基础。[3]在美国，与“自然正义”相对应的术语是“正当法律程序”（dueprocessoflaw），体现为“实体性正当程序”（substantivedueprocess）和“程序性正当程序”（proceduraldueprocess）两部分。前者具体铭刻于联邦宪法第14条修正案，即“无论何州不得不经正当法律程序而剥夺任何人之生命、自由或财产”；而后者运用得更为灵活，从司法的“两造对抗”逐步扩大到行政和立法领域。经过50年的发展，美国的立法听证制度日益完善，堪称世界上立法听证制度最完备的国家。随后，欧洲大陆以及亚洲的日本等主要发达资本主义国家也相继建立了自己的立法听证体系。

在我国，听证制度起步较晚，但发展迅速，大致分为两个阶段。第一阶段，1996年至1999年，其标志是1996年10月施行的《中华人民共和国行政处罚法》第一次在我国的法律中确立了听证制度；1998年5月施行的《中华人民共和国价格法》掀起价格听证热潮，听证一词正式为国人所接受。第二阶段，1999年至今，其标志是1999年9月广东省人大环境资源委员会就《工程招标投标管理条例（修订草案）》的审议举行我国第一次立法听证；2000年7月施行的《中华人民共和国立法法》明确规定，“列入常务委员会会议议程的法律案，法律委员会、有关的专门委员会和常务委员会工作机构应当听取各方面的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第34条）和“行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关，组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第58条）随后，立法听证在地方性法规的制定过程中得到了更多的采用，有些地区制定了立法听证实施办法，丰富了实践性。

立法听证的核心就是给予所制定的法律法规有直接利害关系的当事人一个陈述意见表达观点的机会，它的本质是一种程序法，是保证立法活动顺利进行的程序法，是对实体法的必要补充。现代政治哲学和法哲学对政府[4]权力合法性的质疑，推动了权力控制的实践，即用行政法等实体法的形式，让公权力在既定的轨道上运行。“实体法的控权效果是与其缜密程度成正比的。”[5]然而政府在面对复杂多变的社会生活时，要求权力行使的灵活性，即允许权力在一定范围内有自由裁量的空间，由此实体法对权力的控制产生了困境。因为实体法对权力运作范围的合理推定不是自足的，于是程序法开始被人们所重视，以此为契机，听证制度从司法领域扩展到立法领域，从事后补救走向事先预防。听证制度给利害关系人和政府一个博弈的平台，在“讨价还价”（bargain）的公平对抗中，来求证权力运作的界限。

二、立法听证制度引入税收立法的必要性

立法听证引入税收立法的价值，在于立法听证所固有的功能满足税法的需要。必要性价值的求证问题，就是立法听证制度的普遍性作用在税收立法这个具体的特殊的领域的体现。一般认为，立法听证的功能可以概括为五个方面：（1）信息收集；（2）实现直接民主、体现民意；（3）促进良法；（4）协调社会利益；（5）立法宣传。[6]笔者认为，立法听证制度引入税法的价值，集中体现在于三个方面。

第一，满足税收立法法治化的要求。税收法定主义原则是税法的最高法律原则，其基本含义是税法主体及其权利义务由法律加以确定。国民根据法律的规定纳税，政府根据法律的规定征税。而规定纳税和征税关系的法即税法，由此，立法的法治化是税收法定主义的前提和依据，当且仅当所制定的税法是良法，才能要求税法主体依法办事。立法的法治化，“要求立法者在立法过程中守法，遵守法定权限，遵循法定程序，从而保证立法内容的合法性。”[7]税收立法应当以宪法为依据，遵守《立法法》的规定，立法听证制度为《立法法》所确认，当然适用于税收立法。如果税收立法程序存在规制的缺失，立法的随意性将大大增加，导致立法成为征税权滥用、侵犯公民财产利益的工具，不仅损害税法的权威，而且影响到政府的社会公认度。此外，从立法听证本质上看，作为一种程序性规则，能够防止各种人治的因素，如领导指示，主观随意性等等，保证立法过程的公开性透明性。

第二，满足税收立法的民主化的要求。“民主是一种社会管理体制，在该体制中社会成员大体上能直接或间接地参与或可以参与影响全体成员的决策。”[8]从这个定义上看，民主与“参与影响全体成员的决策”相联系，也可以这样认为，当某个决策影响全体成员的利益，那么该决策的作出要求民主程序。税收“取之于民，用之于民”的特性反映人民国家的税收运作过程，从这个意义上说，税权是实现人民利益的需要，税权在根本上属于人民。纳税主体的范围随税种之别而有所不同，但就宏观而言，税赋的主要负担者是人民。税收的立法是民治的立法，组成社会的成员将其劳动成果的一部分贡献出来，而该集中起来的劳动成果又将使用于增加社会成员共同福利方面，这种关于贡献和再分配劳动成果的机制，是社会成员自治协商的产物。显然，从社会契约论的角度看，税收无非是每个人都将其经济利益的一部分置于公意的最高指导下，税法是社会成员间关于再分配的经济契约。那么，社会成员就有权对这个契约的制定

发表自己的看法，税权和税法的产生是直接民主和公共契约的必然结果，因而税法比其他法律部门更要求民主的成分。但是直接民主下的税收公共契约，仅仅在非常之小的城邦国家才有实践意义。贡斯当和麦迪逊很快发现，在疆土广阔，人口众多的国家里，直接民主破产了，完全自治的税收契约也无法实现。社会成员由古代的全职公民（full-timecitizen）变成了兼职公民（half-timecitizen），公民不再亲自参加“影响全体成员的决策”，代议制的间接民主产生了并且成为现代民主的主要样式。我们不难发现，在代议制民主下，由人民选出代表组成立法机关，再由立法机关行使立法权，这个过程就有异化的可能，公意容易被私化，立法机关制定的规范性文件偏离甚至背叛了民意；而且选举的级数越高，民意的表达就越可能被掩盖。政府以民意制定税法的过程将轻易地被社会成员提出质疑。于是市民社会与政治国家的二元对立在税收领域中产生了。立法听证制度成为税收立法直接民主的渠道，它一头连接着政府当局的立法机关，另一头连接着纳税主体具体的现实的生计问题，各种利益冲突将通过这个渠道进行交流和对话，用文明的宽容的但又批判的方式进行税赋博弈。立法听证制度同时满足了促进税收立法民主化所必备的全部条件，即立法主体的广泛性，立法行为的制约性，立法内容的公平性和立法过程的程序性。

第三，满足税收立法科学化的需要。假设政府的税收收入为S，政府提供公共商品的成本为C1，政府自身运作的成本为C2，在不考虑政府其他财政收入的前提下，有等式：S=C1+C2+ΔC.ΔC反映的是税收资源的隐性流失，或表现为政府效率低下，机构臃肿，或表现为私设小金库，截留税款等腐败现象。ΔC的控制，是税收立法民主化和法治化的问题；而S，C1，C2的确定，是一个纯科学的问题，即价值无涉（value-free）的技术性问题。税收立法的科学化集中落实在纳税主体、征税客体、税率、纳税环节、纳税期限及减税、免税问题。这些问题往往涉及财政、金融、税制等学科领域，为立法当局所陌生，但又是税收立法成败的关键。只有从实际出发，从中国国情出发，尊重客观实现，吸收专家、学者参与立法，用科学的理论知道税法的创制，才能避免立法上的盲目性和随意性，从而降低立法成本，提高立法效益。科学的税收立法需要依靠财政学，税收学等经济学专家、学者提供的理论模型和数据预测，立法听证制度能够充分发挥信息收集的作用，成为税收立法的必要程序。

在的维度中，税法是建立人民公意基础上，调整社会成员与政府之间债权债务关系的法律规范的总和。立法听证制度所蕴涵着的民主价值，是与税收立法内在要求吻合的，因而民主价值是该制度价值体系中的核心。税收不仅仅是国家取得财政收入的一种主要手段，而且是国家实行宏观调控的经济杠杆之一，因而具有较其他部门法更强的精确性，立法听证制度基于信息收集的科学性是税法合理性的保障。而民主化和科学化的目标，必须通过法治的形式得到实现，所以立法听证制度对税法制定三大贡献是相互融合的，这种融合是所制定的税法成为良法的程序性保证。

三、税收立法应当如何引入立法听证制度

（一）、立法听证制度引入的法律依据及其适用范围

立法听证制度的自身功能满足了人们对税法良法化的价值追求，不仅如此，现行的法律体系，也为该制度的引入提供了依据。《中华人民共和国宪法》第2条第3款规定：“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”第27条第2款也规定：“一切国家机关和国家机关工作人员必须依靠人民的支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务。”立法听证制度引入税收立法符合宪法的精神，人民有权利要求参加听证，国家机关应当给予意志表达的渠道。《国务院关于贯彻实施的通知》（国发[2000]11号）要求“坚持走群众路线，广泛听取意见，特别要重视基层群众、基本群众的意见，集思广益，多谋善断。在立法工作中要保障人民群众通过多种途径参与立法活动。”和“起草规章应当采取座谈会、论证会、听证会等多种形式，广泛听取有关机关、组织和公民尤其是基层组织、基层群众的意见。”国务院部委以及地方立法立法机关在制定较低阶位的税收立法性文件时，采用立法听证程序亦是合法的。

理论上认为，我国立法听证范围原则上包括，与人民群众切身利益密切相关的立法和立法机关认为有必要举行听证的情形。[9]税收立法显然可以归为与人民群众切身利益相关的情形。而税法体系又包括了税收实体法和税收程序法两个子体系，前者根据税种不同可以进一步分为流转税法、所得税法、财产税法、资源税法和行为税法等等；后者主要包括税务机关组织法，税收征收管理法等等。笔者认为，立法听证制度主要适用于前者，因为税收实体法所规定的内容直接影响着纳税人的财产利益，如果立法失误，将产生国家权力侵犯公民财产权的严重后果；至于后者，则更多体现着管理的理念，征税人与纳税人之间的冲突是偶然的、次要的，又有行政复议和行政诉讼法律体系作为补救机制，而且税收程序法一经制定，在一定时期内不会发生变动。鉴于听证制度的启动和运行要以相当的成本为代价，所以立法听证制度的适用范围主要是税收实体法的立法。

（二）、税收立法听证的参加主体

根据立法听证制度设计的本义，参加主体通常包括立法听证的组织机关、主持人、书记员、调查人员、证人、专家学者、利害关系人、委托人等等。税收立法听证的参加主体随着将制定规范性法律文件涉及内容的不同而不同，应当根据实际需要和利益冲突来确定参加主体。笔者以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。（1）组织机关，即立法机关，制定汽油柴油消费税规范性文件的主要是财政部和国家税务总局，它们依据《中华人民共和国消费税暂行条例》制定有关征税范围和税率的部委规章。（2）主持人，由立法机关指定，并且没有利害关系，一般可以由国家税务总局的国家工作人员担任，也可以由民间团体组织或学术机构的代表担任，如税法学会的理事等，立法机关予以协助和监督。但立法起草小组的成员不能成为主持人。（3）听证员，由立法机关指定，协助主持人组织控制听证运行，一般可以由国家税务总局和财政部从事法律事务的国家工作人员担任，也可以由民间协会或大学相关领域的资深人士担任，如从事涉税业务的律师、会计师、教师等。（4）书记员。（5）当事人及其人，即与所立之法有直接利害关系并经组织机关同意参与听证的人，消费税的纳税义务人是生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，又进一步转嫁到消费品使用者身上，所以参加听证的当事人应包括石油化工的生产企业，原油或成品油的进出口企业，交通运输企业以及私家车主代表等等。（6）其他参加人，亚太经合组织国家在对于“环保型”税制的初步研究中，汽车和燃油征税越来越多地考虑到环保因素，将生态税思想贯彻到对能源产品的征收中，成为我国消费税改革的理念。[10]因为含铅汽油、无铅汽油和柴油对环境污染存在差别，所以可以用差别税率来引导燃油消费。三种燃油之间的税率的相对关系的数据分析是一个纯技术课题，这就要求环境

保护机构从事燃油污染的工作人员参加听证。此外，从事消费税研究的专家学者也应当参加听证，从各国实践中总结出适合中国国情的税收制度。其他参加人是一个兜底的范围，立法机关根据实际需要，可以灵活采纳，其目的主要是保证税收立法的科学性。立法起草小组成员在地方立法实践中往往是听证的主持人，笔者认为，立法起草人员与当事人一样是立法听证的参加人，可以围绕起草的法案进行质证和辩论。

（三）、税收立法听证的程序

立法听证制度是程序性的规则，所蕴涵的价值，所实现的目标都要通过程序来实现，否则该制度将形同虚设，并造成政府资源的浪费。一般将立法听证程序分为三个基本步骤：准备程序，进行程序和笔录使用问题。[11]笔者仍以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。

第一，立法听证会的准备。国家税务总局和财政部在确定召开听证会后，公告和规范性法律文件的征求意见稿，拟定听证会的议题、时间、地点和相关权利义务，在规定期限内接受社会公众的申请。书面通知可以在部委定期的公报和政府网站上，可以向主要科研机构如社会科学院财政与贸易经济研究所、天则经济研究所和高校发出邀请函。鉴于税收立法多以中央立法为主，各地参加者直接现场参加未必现实，那么可以开辟网页吸收意见，发表意见者必须留下真实姓名，对自己的言行负责，遵守基本的说理规范，其意见才被立法机关采纳。

第二，立法听证会召开。由书记员宣读立法听证会的纪律，由主持人宣布主持人、听证员、书记员、当事人的名单以及工作单位和职务，介绍其他参加人，并询问回避事宜。立法机关介绍草案的内容，提出议题，并就有关问题接受参加人的询问。当事人和其他参加人围绕立法听证的议题发表意见。燃油的生产、进口企业以及交通运输企业可以提供合理的模型，说明税收问题对其行业的影响。环境保护机构可以提供统计分析的数据，说明三种燃油的污染问题。科研机构合高校的学者可以提供国外的或历史上的理论成果及个案材料，帮助确定博弈的均衡点。听证参加人在主持人的引导下相互辩论。立法机关作最后发言。听证笔录经由各方参加人核对签字，并收集各方提供的书面材料合证据。这一阶段，是立法听证的主要阶段，而立法听证的思想源于司法，司法程序当然可以予以借鉴。“审判型听证”将是税法立法听证的发展方向，在这个模式下，主持人和听证员完全独立于国家税务总局和财政部，可以是民间学术机构的公共知识分子，而包括立法起草小组成员在内的其他参加主体根据其代表的利益不同形成质证和辩论的双方。

第三，听证报告的公布。听证会结束后，主持人根据听证笔录，综合各方意见，作出听证报告，并将争议焦点和采信理由一并呈报国家税务总局和财政部。立法机关应当在一定期限内，向辖区公开；新闻媒体可以进行相关报道，或者举行新闻会，接受社会监督。

税收是公民与国家最重要的经济关系，“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。”[12]税法是调整税收关系的规范性文件，税收无偿性、强制性和固定性的特点要求税收立法实行法治化、民主化和科学化。税收立法采纳听证制度有其必要性和必然性。在深化税制改革，推进税收立法之际，分析立法听证制度的实践价值，将其引入税收立法，也是制定“中华人民共和国税收基本法”的一个议题。

注释

[1][美]詹姆斯·M·布坎南：《民主财政论》，穆怀朋译，商务印书馆1993年版，第14页。

[2]《马克思恩格斯全集》第7卷，人民出版社1982年版，第94页。

[3]参见汪全胜著：《立法听证研究》，北京大学出版社2003年版，第8页。

[4]本文所使用的“政府”是经济学意义上的范畴，而不仅仅包括行政机关，泛指国家权力的存在形式。

[5]黄凤兰、甫玉龙：《论立法听证的必要性》，载《求索》2003年第2期。

[6]参见前引[3]汪全胜书，第13页下。

[7]周旺生主编：《立法学》，法律出版社2000年版，第124页。

[8][美]卡尔·科恩：《论民主》，聂崇信，朱秀贤译，商务印书馆1988年版，第10页。

[9]参见前引[3]汪全胜书，第155-156页下。

税收制度论文篇6

税收征收管理，指国家征税机关依据国家税收法律、行政法规的规定，按照统一的标准，通过一定的程序，对纳税人应纳税款组织入库的一种行政活动，是国家将税收政策贯彻到每一个纳税人，有效地组织税收收入及时、足额入库的一系列活动。这个活动过程实质上是一个行政执法过程。因此，税收征纳各方只有按照法定的方式、和步骤来进行自己的征纳税活动，依法行使征税权力和履行纳税义务，才能形成规范、有序的征纳关系和良好的税收征纳环境。近年来，我国十分重视税收的征收管理工作，国务院领导提出了“加强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税”的治税方针，把加强征管提到了非常重要的位置。为了保障新税制的有效实施，进一步加强和改进税收征管工作，适应加入WTO和推进依法治税的需要，必须对我国现行的税收征收管理法律制度进行改革和完善，构建统一、公正、效率的税收征收管理法律体系，为税务机关的行政执法和纳税人依法保护自己的合法权益提供完善的法律保障，以充分发挥税收在组织收入、调节经济中的职能作用。按照发展社会主义市场经济的总要求，我国正在积极建立统一、公平、法治、开放的税制。

一、我国现行税收征管法律制度的形成

我国现行税收征管法律制度是随着新的建立和改革开放的发展而逐步形成的。依据税收征管的立法情况，可以把这一过程分为四个阶段。

第一阶段：这一阶段自1949年10月1日新中国成立至1986年4月21日。为了统一全国财经政策，前政务院于1950年1月颁布了新中国成立后的第一部统一的税收法规，即《全国税政实施要则》。由于当时我国实行的是高度集中的计划经济体制，税收的宏观调控和组织财政收入的职能被忽视，税收法制不健全，有关税收征收管理的规定分散在各个税收法规之中。《全国税政实施要则》是一部综合性的税收法规，它在规定了实体问题的同时，还规定了高度统一的税收管理体制，即税收立法权和税种的开征、停征、税目与税率增减调整的权力都归中央，因此，《全国税政实施要则》是一部“实体”与“程序”规范不分的法规。

第二阶段：这一阶段自1986年4月21日至1992年12月31日。为了改变税收征管制度分散、混合、不规范的状况，适应当时正在进行的税制改革，1986

年4月21日国务院颁布了《税收征收管理暂行条例》。《税收征收管理暂行条例》的颁布，对于促进依法治税，加强税收监督管理，保证国家财政收入起到了积极作用。同时也标志着我国税收征管制度开始单独立法，初步实现了税收征管制度的统一化和法制化.开始走向统一立法的阶段。

第三阶段：这一阶段自1993年1月1日起至2001年新的《中华人民共和国税收征收管理法》正式实施。1992年9月4日七届全国人大常委会第二十七次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，于1993年1月1日起施行，1995年2月28日八届全国人大常委会第十二次会议对个别条款作了修改。这是我国在税收方面由部门规章上升到法律程序的，调整税收征纳程序关系的第一部法律，也是税务机关进行税收征收管理最基本的法律依据。为了保证《税收征收管理法》的有效实施，国务院以及财政部、国家税务总局又颁布了《税收征收管理法实施细则》、《关于实行分税制财政管理体制的决定》、《发票管理办法》、《税务稽查工作报告制度》等。这些法律、法规和规章的制定、颁布与实施，使税收征管的各个方面和环节基本上做到了有法可依，我国税收征管工作开始步入法治化轨道。但是，由于的局限性，这部第一部调整税收征纳关系的税收征管基本法还存在一定的缺陷：一是从政府对纳税人管理的角度考虑多；二是对税务机关的征税行为和管理行为没有约束；三是很少考虑纳税人的合法权利；四是国家税款优先的地位没有明确等。

第四阶段：这一阶段自2001年5月1日起新的《中华人民共和国税收征收管理法》正式实施至今。《中华人民共和国税收征收管理法》的修订案，经九届全国人大第二十一次会议通过，于2001年5月1日正式施行，新的《中华人民共和国税收征收管理法》的实施，标志着我国依法治税工作又迈上了一个新的台阶。但是，新的《中华人民共和国税收征收管理法》作为税收领域的基本法律，不可能对每件事都规定的十分具体，同时由于税收征管的涉及面很广，业务量很大，复杂程度高，使新的《中华人民共和国税收征收管理法》许多原则性法律规定，由于缺乏必要的具有法律效力的具体规定而难以落实，2002年9月7日，新修订的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》经国务院总理签发第362号国务院令颁布，并于2002年10月15日正式施行。这些法律法规的颁布和实施，进一步推进了我国税收征管的法制化进程。标志着我国的税收立法正在逐步走向完善。

二、我国税收征管法律制度的现状与特点

1、建立了税收征管法律体系。1993年《税收征收管理法》通过后，国家和各地方又相继制定了与征管法配套实施的法规、规章和规范性文件，从而大体形成了以税收征收管理法为“母法”，以税收征收管理各专门法和单行法为重要组成部分的税收征管法律框架。表现在：制定了《税收征收管理法》（1992年）、《税收征收管理法实施细则》、《税收征管业务规程》、《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993年）、《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》（1993年）、《国务院办公厅转发国家税务总局关于调整国家税务局、地方税务局税收征管范围意见的通知》（1996年）、制定了《税务登记管理办法》（国家税务总局1998年）、《发票管理办法》（财政部1993年，经国务院批准）、《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国务院1998年）、《行政处罚法》（1996年），《税务稽查工作规程》（国家税务总局1995年）、《行政诉讼法》（1989年）、《国家赔偿法》（1994年）、《行政复议法》（1999年）。另外1997年通过的新《刑法》中专门涉及税收犯罪的就有14个条文，并在第三章第六节中单独规定了“危害税收征管罪”等。2001年新的《中华人民共和国税收征收管理法》及2002年新的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》实施后，国家又颁布了一系列的有关法律法规，如《关于加速税收征管信息化建设推进征管改革的试点工作方案》（国税发[2001]137号）及《关于全面加强税收执法监督工作的决定》（国税发[2001]125号）等等。

2、在税收征纳过程中，征纳主体的权利义务和征纳程序必须在法律上作出具体、明确的规定；坚持依法征管原则，就明确要求有关税收征管的规则必须由国家的法律加以确定，要提高税收征管的立法层次。因此，在2001年颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第3条中规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院制定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”这就形成了我国集中统一的税收立法权体制。明确了我国的税收立法权。

3、根据新时期税收征收管理的需要，《中华人民共和国税收征收管理法》为税务执法人员设定了必要的税务行政执法权。如：税务机关有采取税收保全措施和税收强制执行措施的权力，但同时也设定了采取税收保全和强制执行的条件。强调税务机关在实施税收保全措施、强制执行措施以及进行税务检查时，必须严格遵守法定的程序，履行必要的手续。并且对税务人员(如对纳税人重复检查、处罚、随意核定税额、收人情税、关系税；任务吃紧时收过头税、寅吃卯粮，任务松时设立过渡帐户、延压税款)，违反法定程序(如随意增减执法环节、违反法定时限),行政不作为(对法律规定的职责不履行和消极履行：如不按规定发售发票、不按规定为纳税人办理增值税一般纳税人资格、不按规定进行减免税的审批、不按规定为纳税人审批延期申报、税款缓缴)，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，要给予行政处分等。

4、纳税人的合法权益得到必要的保护。现行税收征收管理法在规定了税务机关的征税权力和纳税人的纳税义务时，也明确了纳税人享有的合法权益。主要表现在：第一，规定了税款延期缴纳制度。第二，建立了采取税收保全措施不当造成纳税人损失的赔偿制度。第三，延长了纳税人申请退税的法定期间。第四，赋予了纳税人对复议的选择权等。

5、建立了税收责任制度。《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国刑法》对偷税、抗税、骗税、欠税及偷税罪等税收违法犯罪行为的构成要件和处罚标准都作了明确、具体的规定。

三、我国现行税收征管法律制度存在的

随着主义市场体制的逐步建立与，经济和社会各方面都发生了许多变化，虽然新的《中华人民共和国税收征收管理法》在2001年5月1日实施，但税务人员特别是一线的征管人员在日常的征管过程中还是发现一些不容操作的新情况、新问题，这说明现行税收征管法律制度还存在一定的缺陷，其存在的问题主要有以下几个方面：

1、在税收保全措施方面：

《中华人民共和国税收征收管理法》赋予了税务机关采取税收保全措施的权力，但是我觉得有关法律规定的过于原则，在具体工作中很难操作，以致成为一个没有实际意义的空条文。税收保全措施是一项由税务机关实施的行政强制措施，是指纳税人有逃避纳税义务的行为或某种客观原因，可能致使以后的税款不能征收或难以保证。税务机关依法采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。它有两种程序：简易程序和一般程序。简易程序是根据《征管法》第三十七条规定，适应于未按规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人以及临时经营的纳税人；一般程序是根据《征管法》第三十八条规定，适应于从事生产经营的纳税人；另外，《征管法》第五十五条规定，税务机关在进行税务检查时也可以采取该项保全措施。并且规定“个人极其抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全范围之内”。

从上面的规定我们可以看出：一是采取税收保全的涉及面不全，它的适用对象仅限于从事生产经营的纳税人，而缴纳个人所得税的纳税人和负有代扣代缴或代收代缴义务的单位和个人不缴或少缴已经代扣、代收的税款的却被排除在税收保全措施之外。二是公民个人的财产和公司的财产都受法律保护，从事生产经营的纳税人包括个体工商户、个人独资和个人合伙企业，他们的业主以个人的全部财产对外承担无限责任，他们的财产和利益却没有得到法律的平等保护，违背了公平原则。三是税务机关在使用简易程序处理问题时的前提条件是核定应纳税款，责令缴纳而纳税人不缴的，这里的责令缴纳有没有时间限制，应该是立即缴纳还是给予一定的时间，《征管法》及其实施细则都没有明确的规定，而这个责令的时间是确定纳税人“不缴纳”行为的认定和是否采取税收保全的重要依据。责令立即缴纳的，只要纳税人不能当场缴纳，无论什么原因，税务机关都可以当场采取税收保全，这样就给税务机关执法留下了很大的自由裁量空间，其合理性值得怀疑。四是税收保全的执法方式有失公平。税收保全措施的简易程序适用于未按规定办理税务登记的纳税人，一般程序适用于已办理税务登记、纳入正常管理的纳税人，简易程序的执行方式仅限于扣押商品、货物，而一般程序不仅可以扣押商品、货物而且还可以冻结存款和扣押查封其他财产，显然一般程序比简易程序严厉。违背了法律的公平性原则。

2、纳税人的纳税担保方面：

尽管《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则对纳税担保的形式作了进一步的规定，明确了我国纳税担保可以采取纳税保证人和由纳税人或第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供担保的形式，但是在的税务实践中，客观的讲，纳税担保使用的并不多，有的税务机关甚至说从来都没有使用过，这也说明在一定的程度上可以说我国的纳税担保制度在操作方面还存在一定的问题。具体表现在：

一是在采取税务行政复议之前，如何提起纳税担保。我国在税务行政复议和税务行政诉讼时采取的是”先缴清税款、滞纳金，才能进行复议“的行政复议和行政诉讼制度，实际生活中，很多本应该提起行政复议和行政诉讼的案件，因为纳税人的传统观念，认为既然钱已经缴给税务机关，再跟税务机关“打官司”也就没有实际意义了，况且以后还要和税务机关打交道，怕以后和税务机关的关系不好相处，或者是纳税人根本无力缴纳税款，因此，面临诸多的困难，使纳税人最终放弃了诉讼权利。另外，虽然在《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定了纳税人、扣缴义务人和纳税担保人可以在税务行政复议前以提供纳税担保的形式，然后提起税务行政复议的权利，但《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十一、六十二条又规定纳税人、纳税担保人只是有提出纳税担保的权利，至于是否采用则是由税务机关来决定，并且法律也没有对纳税担保规定具体的审查标准。所以，即使纳税人提出纳税担保，税务机关也不一定同意。二是在纳税担保中，没有考虑在履行纳税担保期到来之前，一旦纳税担保人发生意外或担保能力下降、所提供担保的财产变现价值明显减少，以致到税款的征收时怎样应对。三是纳税担保人在为担保人缴纳了税款后，应当享有向纳税人追偿的权利，但在《中华人民共和国税收征收管理法》中并没有对纳税担保人的基本追偿权利进行规定，这就是过多的强调国家的税收征管而忽略了纳税担保人的权利。

3、在支付有关的涉税手续费方面：

《个人所得税法》第八条明确规定“个人所得税以支付所得的单位或个人为扣缴义务人”，而《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条则规定：“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收税款手续费”。实行支付手续费是对代扣代收人的劳动给予的报酬。但是，随着经济体制和有关财税政策的调整，使我们基层的税务机关在对个人所得税日常管理和对扣缴义务人如何支付手续费方面面临着一系列的困难。2002年财政部、国家税务总局下文仅对企业所得税、个人所得税实行中央60%、地方40%共享作了进一步明确，但“两税”分成实施几年来至今对手续费的支付义务仍没有明确规定，所有的扣缴手续费全部是有区县级财政负担，这样既不现实，又不合理。并且由于经济的增长,个人所得税在国民收入中占的比重越来越大,这样一来,如何支付手续费的问题就摆在税务部门的面前,手续费的不到位，不仅挫伤了扣缴义务人代扣代缴、代收代缴的积极性，影响了税收征收管理的质量，而且也保证不了税收收入的及时足额入库。

4、税收征管的基础管理制度不够健全，税务管理存在一些漏洞和不足。表现在：第一，税务登记在法律上缺乏有效的制约机制，由于是市场经济,人们的经营方式很是灵活,不少经营户因为经营范围,经营地点以及经营策略的原因,抱有试试看的态度,不到税务机关办理税务登记，或暂时不做税务登记.而作为税务部门又由于各方面的原因不能有效的阻止这种现象的存在,漏征漏管现象比较严重。第二，税务登记与纳税人银行存款之间衔接不够，不少纳税人在银行多头存款，虽然《征管法》规定了持税务登记证在银行或其他机构开立基本存款帐户，但现在实际情况则是纳税人先用税务登记证在银行开设一个基本的存款帐户,然后在以后的时间里,企业则以各种名义在银行开设多个帐户,或在多个金融部门开设帐户,还有一些私营独资企业以个人名义在银行开设帐户用于经营的现象也很普遍，这就造成税务机关难以掌握纳税人应税经营情况。第三，现有的发票管理规范不够健全，违反发票管理的处罚措施还很笼统,还有待做进一步的完善。

四、进一步完善我国现行的税收征管法律制度

1、在如何保证税收保全措施的公平合理方面，我觉得税收保全措施应该适用于所有的纳税人，包括对扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款的。如果这样的话，对公民和个人的财产采取税收保全措施可能会引起侵犯公民合法权益的情况发生，对社会稳定不利，这就应该要求对税收保全措施规定更加严格的程序。另外要对采取实施税收保全的条件作出具体的规定，责令缴纳的时限应有明确的规定。建议对各类纳税人都适用同样的税收保全执行方式，以体现法律的公平原则。

2、在纳税担保上，法律既然给纳税担保人有提出纳税担保的权利，就应该从保护纳税人、纳税担保人的利益出发，建议规定如果没有明确的反对理由，则税务机关不得拒绝纳税人、纳税担保人提出的担保要求。再者为了保证税款的足额缴纳，税务机关可以要求提供担保人增加担保、变更担保人，也可以以金钱来充抵其应纳税款，在纳税担保人应该享有的追偿权上，税务机关应当考虑他们的权利。因此，我国有必要在《中华人民共和国税收征收管理法》中增加纳税担保变更和纳税担保人在承担了纳税人的税款缴纳义务后，有权行使向纳税人追偿的权利的规定。

3、在支付有关的涉税手续费方面，国家应尽快出台相关的配套政策，对代扣代缴范围内的个人所得税等，因财政体制变化而划分了各级次的分享比例的，其手续费也应由分享收入级次的财政承担相应的手续费支付义务，或在与基层财政年终决算中做必要的调整解决，同时也要加强对扣缴义务人支付手续费的管理和监督,提高代扣代缴,代收代缴人的积极性。加强税收法律、法规的严肃性。

4、在税收征管的基础管理上，建议提高税务人员的自身素质和修养，继续加强税法宣传的力度，加强和工商行政管理机关和税务机关在办理税务登记上的配合；加强税务登记和银行部门的衔接，控制私人帐户参与企业经营。继续加强发票管理，加大对违反发票管理行为的处罚力度，运用发票管理手段，制裁税收违法行为。

总之，税收征管法律制度是税收程序法，现行《中华人民共和国税收征收管理法》中虽然对税务行政执法程序有了明确的规定，但随着社会的不断进步，经济的超速发展，对于税务行政执法的要求就会越来越高，因此,加强税收征管立法，建立健全与社会主义市场经济公共财政相符合的税收征管法体系，进一步完善税收征收管理制度,是税收法制建设的一项重大而紧迫的课题。

资料：

[1]金人庆，《人民日报》，2000年4月20日。

[2]李林军:《税收执法责任制与适用》第三页.

[3]参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。

税收制度论文篇7

（一）我国房地产税收制度的建立

中华人民共和国成立前后，在全国统一的新的税收制度建立以前，为了保证国家财政收入的经济稳定，根据中共中央的指示，老解放区的人民政府暂时可以继续按照自己制定的税法征税，来不及制定新税法的新解放区则可经暂时沿用原政府实行过的一些可以利用的税法征税，其中包括不同名目的房产税、土地税和房地产有关的一些税收，如契税、印花税、所得税。在1949年11月底至12月初召开的首届全国税务会议上，确定了统一全国税收制度，税收政策的大政方针和拟出台的主要税法的基本方案，确定全国范围适用的税收为14种，其中涉及房地产的税种有房产税、地产税、工商业税、印花税和遗产税。上述内容截入了1950年1月30日中央人民政府政务院的新中国税制建设的纲领性文件——《全国税政实施要则》。此外，各地普遍征收契税。遗产税始终没有立法开征。

（二）我国房地产税收制度的发展

20世纪50年代中期，我国实行生产资料所有制的社会主义改造以后，绝大部分房地产属于国家和集体所有，土地的买卖和转让被禁止，房屋产权变动的征税范围也日益缩小，房屋的出租也被严格限制，因而房地产市场和相关的税收制度在以后的近30年时间内几乎名存实亡。党的十一届三中全会以后，我国开始实行经济体制改革和对外开放，房地产税收制度也逐步衽了改革，20世纪80年代初恢复了征收契税；80年代后期开征了耕地占用税；90年代前期开征了土地增值税，其他相关税种也实行了改革。

（三）我国房地产税收制度现状

到目前为止，我国并没形成一套专门的房地产税制，现行税制中，涉及到房地产的税收主要有12种，即营业税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税，契税、耕地占有税、印花税、企业所得税、个人所得税、城市房地产税、城市维护建设税、外商投资企业和外国企业所得税。我们把这些税种单列出来，按照征税环节的不同可以划分为四类：即房地产开发环节征收的税收、房地产保有环节征收的税收、房地产转让环节征收的税收、房地产出租环节征收的税收。

二、我国现行房地产税收存在的主要问题

（一）房地产相税费多，“费挤税”问题较突出。

“费挤税”问题的存在是房地产税收制度安排欠合理和投资环境不稳定的表现。“费挤税”使得费用变相地合理化了，其负面影响是显而易见的。由地方费用摊派引起的间接“费挤税”，其典型表现是城市教育费附加税的征收。严格说，它并不与政府提供公共产品或劳务相对应，实际上属于地方费用摊派。按照合理负担原则，税费的征收以纳税对象的承受能力为限度，超过了这一限度无疑会削弱税基的稳定性。地方利益导入的直接后果是各种不正规费用排挤正税。欠合理的地方税收规定引起的直接“费挤税”。在房地产税收征收中，某些地方的一些不成文的规定，如开发房地产必须在项目所在地成立项目公司。这种典型的“诸侯经济”的做法，旨在稳定本地区税源，但由于管理成本高昂，地方本位利益的干预，以及乱摊派等反而出现税源流失现象，最终损害的是国家的利益。同时，如此多的行政性收费，不仅大大加重了房地产开发者、经营者、销售者的负担，而且加重了房地产买受人的负担，致使许多地方的商品房价格居高不下，普通职工只能望房兴叹。

1994年税制改革后，在房地产的各个环节存在不同的相关税种共有12种，涉及房地产业的各种收费项目也名目繁多。仅从开发企业的收费项目上看，有的地方各种收费多达50多项。从收费比例上看，有的各项收费占销售收入的35％，左右，相当于经营成本及费用的70％，租、税、费体系设置不合理，造成征收混乱。房地产开发企业出售的住房价格主要包含四个部分：成本、费用、税金、利润。有关资料表明国外房地产开发企业，这四部分的比重分别为73％，10％，10％，7％，而我国为35％、40％，16％，9％，造成房价居高不下的原因也在于税费过高，从而加重了房地产开发商的负担，影响了政府对企业的管理水平，不但使管理漏洞增多，而又容易滋生腐败。

（二）税收政策在房地产的分布不合理

从征税环节来看，我国现行房地产税收主要集中在房地产的流通交易环节，而在房地产占用（保有）期间设计的税种较少，且免税范围较广。一方面，房地产交易环节的税费过于集中势必将提高新建商品房的价格，从而带动整个房地产市场的上扬；另一方面，房地产占用（保有）环节的税费种类过少，使得大多数由使用者无偿取得土地仍然近似无偿地被持有着土地闲置和浪费的现象日趋严重。

（三）税项设置欠科学，税种重叠，税基交叉，存在重复课税

一是对房地产所有权转让收入既按全课征营业税，又按增值额课征土地增值税；二对纳税人房产座落地，既要从量课征城镇土地使用税，又要众价计征房产税；三是对房地产产权发生转移所签订的契约或合同工的双方均要课征印花税，对承受方还要课征契税；四是对土地课税设置城镇土地使用税和耕地占用税；五是对房屋租金收入，既征收5％的营业税，又征收12％的房产税；六是对房地产开发的增值额既要计征土地增值税，又要计征企业所得税。这些从而造成了房地产税种多，环节多，又有征收不到位的情况。

对房地产的重复收税和多层次收费，成为商品房的房价居高不下的一个重要原因之一，对形成有效的买方市场也带来一定的难度。在税收方面，例如营业税与土地增值税的同时征收，不利于土地的转让流通。营业税属于间接税，容易发生转移，真正承担税负的往往是买受者和承租人，不利于外资的进入与市场规模的扩大。房地产开发经营管理中的营业税和土地增值税都属于流转税，前者以销售收入、转让收入、租金收入和服务费为计税依据，土地增值税则以转让房地产所取得的增值额为计税依据，从而造成对房地产开发转让的重复征税，打击了土地正常流通的积极性。另一方面，以商业网点建设费为例,此项费用的原意是如果住宅区不按规定面积建设商业网点,就需向建委交纳代建费用。但实际上,一些地区无论开发商在住宅小区建设商业网点与否,都必须交纳此项费用,这无疑造成了重复收费,这部分自然要被计入成本。再如公共建筑配套费、绿地建设费等,在住宅小区基础设施和配套设施费中已被计入到相应的成本,在此综合收费中又一次出现,实属重复收费。更甚的是税收与收费的重复。如以出让方式取得土地使用权从事房地产经营者，既要支付土地使用费，又要缴纳土地使用税，从而造成房地产市场中税费重复。

（四）现行房产税、城镇土地使用税存在缺陷

一是计税办法陈旧，对自用部分房产税的计税依据事实是以有房产原值扣除一定的比例后的余值作为计税依据，既没有考虑房屋的自然损耗因素，又未顾及房屋的后期升值因素，导致房地产税收无法随着房地产的增值而相应增加。二是征税范围狭窄，税基小。现行房产税、城镇土地使用税仅限于对城市、县城、建制镇、工矿区的土地征税，抑制了房地产税收作用的发挥也使得房地产税难以成为地方税中的主体税种。

（五）内、外资房地产企业税收制度不统一

一是两套所得税制。对内外资房地产企业分别开征企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税；二是两套房地产制和土地税制。而对涉外企业则只开征城市房地产税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税；三是城市维护建设税和教育费附加内外有别。对内资房地产企业开征城建税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此项税费；四是耕地占用税政策内外不统一。对内资企业占用耕地却不征收。这种“超国民待遇”虽在改革开放初期为吸引外资起到了一定积极的作用，但在世界经济全球化的今天，尤其是我国加入WTO后，外资企业将在更多领域进入中国市场，这两套税制的实行，将很大程度损害内资企业利益，影响税收公平性原则。

（六）土地增值税存在的问题土地增值税设计不当,调节力度有限。

从实际操作上看，现行的土地增值税的计税办法，税率等存在很多不科学的地方，计征繁琐，不易执行，实际征收效果极差。土地增值税按其实质也可以说是一种资本利得税。各国对资本利得税的课税,尽管具体方法不同,但都给予优惠待遇,这主要出于以下原因:“其一,资本利得的实现一般需要长时间,因而资本利得往往会有通货膨胀的因素;其二,资本利得是逐步实现的,若用普通的公司所得税率对实现的资本利得一次课征,显然比逐年按增值额课征税负要重;其三,对资本利得采用轻税政策,可在政策上达到鼓励资本流动,活跃资本市场,防止产生投资“锁住”状态的目的。其四,对资本利得实行优惠,可以鼓励投资,特别是风险投资,从而有利于提高经济增长率。”而我国现行的土地增值税不仅课及房地产业的资本利得,而且课及其正常所得,这就有些不尽合理。“我国的房地产业正处于资本原始积累阶段,其利润的产生错综复杂,大部分企业是通过开发经营活动获利,也有少数靠炒地、炒房发财。因此,防止土地增值收益流失,关键是土地使用制度的并轨和限制非正常投机行为。而不是“一刀切”统一征收土地增值税”。

（七）房地产税收实体法与程序法结合不紧密

实体法很多规定可操作性差，导致房地产税收征管难度大，税收流失比较严重。例如，根据我国建设部门的统计资料，我国每年有近8亿平方米商品房投入使用，若按2000年城镇商品房平均每平方米销价1000元计算，那么全国每年将实现商品房销售额8000亿元，若按应税所得率10℅计算，可为国家带来264亿元房地产开发企业所得税，事实上收到的不到十分之五。

（八）房地产税收优惠政策深层次辐射力不强

一是对国家鼓励发展的经济适用房、廉租住房、危旧住房改造等没有明显税收优惠；二是现行房地产税收优惠政策不能发挥税收因地制宜的调节功能和体现地区经济的特殊性，尤其是对产业竞争力比较弱的西部地区；三是现行房地产税收优惠政策大多集中于存量房地产，而对增量房地产的税收优惠政策相对比较少。转三、建立和完善房地产税制的设想

（一）用相应的税收代替地方政府对房地产业具有税收性质的收费

将那些性质与税收类似的并适合征税的项目改为税收，将那些经营性收费从政府收费中予以剥离，费改税后，应将各地小财政纳入大财政，把准税收性质收费项目分别并入中央税和地方税，使我国的房地产税收规模基本上与房地产业的发展水平相适应。

（二）按房地产取得、保有、经营（收益）三个环节重新设置税种，建立一套统一，规范、合理的新型房地产税收体系

1．在房地产取得环节，改革现行契税和印花税。

（1）将现行契税和房地产印花税（买方）合并，开征房地产取得税，课税对象包括单位和个人，但目前尚未开征遗产与赠与税，因此，建议在房地产取得税下分设购买取得、受赠取得、继承取得三个科目，为促进消化空置商品房，对购买取得采用较低比例税率，受赠取得、继承取得则采用超额累进税率计征。

（2）改革现行的耕地占用税，开征农地占用税，在房地产开发投资活动中，如果取得的建设用地是农地，从保护有限农地资源的角度出发，有必要开征农地占用税。

2．在房地产保有环节，将现行房产税，城市房地产税、城镇土地使用税合并，统一征收房地产税，并适时开征空地税。

（1）开征统一的房地产税，并实行从价课征。简化现行的房产税、城市房地产税、城镇土地使用税，在房地产保有环节征收统一的房地产税，并扩大其征税范围，原则上应对我国境内拥有房地产的单位和个人都不得征税。同时，要改革现有的从价、从租、从量计算计税依据的混乱局面，一律改为从价计征。对于房地产转让环节征收的所得税，包括企业所得税和个人所得税，税率要根据所转让房地产持有时问的长短有所区分，时间越长税率越低，以抑制短期的房地产投机行为，引导房地产健康发展。

（2）将现行的“土地闲置费”改为“空地税“，即对闲置1年以上的土地课征空地税。目前，国家对闲置1年以上的土地征收土地闲置费，这已经从实践上法律上奠定了开征空地税的必要条件。

3．在房地产经营（收益）环节，可考虑保留原有的营业税，并适当降低税负，同时考虑设置统一的所得税，适时取消土地增值税。

（1）保留原有的营业税。营业税税率采用比现在更低的比例税率。

（2）合并内外两套房地产税制。如外资企业的土地使用费与内资企业的土地使用税、外资企业的城市房地产税与内资企业的房产税、外资企业的外商投资企业和外国企业所得税与内资企业的企业所得税，都应尽快统一，并统一实行国民待遇原则，营造公平竞争的良好环境，以适应我国加入WTO后的新情况。

（3）设置统一的房地产个人所得税。即对个人（含外籍人员）从房地产经营中取得的收入（指利润所得）征税，采用比例税率，税负从轻。

（4）暂停征收土地增值税。随着中国房地产业盼快速发展、房地产市场的规范化，行业利润己逐步趋于平均化，土地增值税事实上己名存实亡。而且，目前中国国有企业产权重组情况越来越普遍，土地增值税对很多过去以低价取得士地使用权的国企产权转让形成了现实的障碍。至于取消土地增值税后产生的收入流失，可借鉴国际经验，把土地增值所得并入一般所得计征所得税。应考虑暂停征收土地增值税，其所得已不能通过所得税进行调控。通过上述改革调整后，将建立起以房地产为主，所得税、营业税为辅的新型房地产税收体系。

四、进一步完善有关房地产税收的配套制度和政策

（一）强化房地产产权登记制度。首先要清查土地，建立土地位置、权属及面积台帐；其次，改变分块管理的现状，尽快实行房屋和土地产权证书合一制度，理清管理关系，避免房地产私下交易，增强房地产税收课征的有效性和严肃性。

（二）完善房地产价格评估制度，建立房地产评税机构。一方面，要加强对房地产价格评估理论和方法的研究，逐步形成一套符合我国国情的房地产估价理论、方法体系，为房地产税收计征提供科学的依据；另一方面，要在税务部门内部建立评税机构和专职评税人员，加大房地产税收征管的力度。

（三）赋予地方政府必要的地方税税权。对地方税种中的一些中等份量的税种如城建税和城镇土地使用税可以在税额上确定一个幅度，由地方政府根据其自身需要和实际承受能力选择确定；对方税种的上些零星小税种其立法开征权应完全交给地方政府。

（四）理顺城市土地和房屋管理体制，尽快实行“房地合一”的新体制，建立一下“精简、高效、统一、权威”的房地产管理体制，为房地产税收的课征创造良好的外部环境。

（五）采取有力征管措施，堵塞税收漏洞，实现公平税负。关键是落实三部委规定的房地产税收“一体化”管理规定，逐步建立房地产税源信息数据库。

（六）进一步完善现行的房地产税收优惠政策，以增强其辐射力。对国家鼓励发展的经济适用房、廉租住房、危旧住房改造等应出台相关税收优惠政策；赋予西部工区一定的税收优惠政策；适时取消内外有别的各种房地产业税收优惠政策。

参考文献：

1．岳树民《中国税制优化的理论分析》，中国人民大学出版社2003年版。

2．《天津师范大学学报》2003年第5期王明坤文《中国现行房地产税制改革探讨》

3．李玉庆等:《房地产税收征管的调查与建议》，《税务研究》2005年第3期。

税收制度论文篇8

(一)立法体系缺陷税收法定主义是税法的最高法律原则，它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于维护人权、保障国家利益和公共利益起着重要的作用。具体而言，它表现为所有税收事项均为立法事项，且人们仅限于法律明定的范围内负担纳税义务。长期以来，我国在税收问题上始终呈现出“政策性有余而法律性不足”的缺点，离岸金融领域也不例外。虽然长期以来学者一直呼吁全国人大制定统一的《离岸金融法》，但立法者始终未能在制度层面予以回应。基本法的缺失给离岸金融行业在实践中造成了许多困扰，如离岸业务部门法律地位不明确、中外资银行待遇不统一、离岸金融业务中国际法律冲突无法解决等，同时还导致了离岸金融税收法律制度的紊乱。目前，离岸金融业务的税收法律规范主要散见于由财政部、国家税务总局和中国人民银行等中央部委颁布的规范性法律文件中。这些法律规范各自为阵、杂乱无章。有些规范长期未经修订，时效性差，有些规范之间相互抵触，造成了离岸金融业务的相关税法规则愈发复杂化。另外，在实行首长负责制的行政机关，其立法难免带有些许部门利益和个人专断的色彩，其民主程度和代表性与人大立法相比都有明显不足。因此，法律的矛盾、冲突和立法漏洞就难以避免，这样既严重制约了企业健康发展，也不利于税法的适用与遵从。同时，这些法律如前所述，大多是从监管角度出发，对离岸金融业务的税收予以规制，而在税收优惠层面，几乎没有具体的法律规范对税收优惠问题做出规定。此外，离岸金融行业的税收立法问题缺陷还表现在地方立法缺位上。这不单单是离岸金融行业的个案，也是我国现行税收法律制度的通病。正如有些学者所指出的，我国目前的税收法律制度呈现出一种“最高行政机关越位、地方立法机关缺位”的尴尬局面⑦。由于各地拥有纷繁复杂的金融环境，地方立法机构为促进区域内离岸金融业务的发展，有必要在立法层面予以回应。

(二)具体税收法律制度缺陷1994年分税制改革后，我国政府面向目前开展离岸金融业务的金融机构征缴的税种有营业税、企业所得税、印花税、房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税和教育附加费等税费。其中以营业税为主要税种，税率为5%。与世界发达国家和地区相比较，我国对离岸金融业务所课征的税率明显偏高，且无任何优惠措施。营业税是以纳税人从事生产经营活动的营业额为税基的一种流转税。目前，开展离岸金融业务的金融机构在营业税征缴问题上主要存在税率过高与重复征税这两大问题。1.营业税税率过高。我国现行的营业税税率分为三档，开展离岸金融业务的金融机构应按5%的税率缴纳营业税。需要说明的是，在1997年至2000年，我国金融保险业的营业税税率为8%，在2000年《营业税暂行条例》修订时，立法者出于鼓励金融创新，拉动第三产业发展的目的，决定从2001年起分三年将金融保险业的营业税税率由8%降至5%，这充分体现了立法者的善意。但如今5%的税率依然明显高于建筑业等行业3%的营业税税率水平，仅次于娱乐业5%－20%的浮动税率。更为关键的是，金融行业的实际营业税税率还要更高，这是因为，教育费附加(3%)和城市维护建设费(7%)都是以营业税税额为税基计算的，企业在缴纳营业税时还需附带缴纳上述两项费用。这样计算下来，金融机构的实际营业税税率可达到6%左右。从表3所显示的2006年至2013年中国工商银行营业税实际税率中我们可以看出，8年间，其平均营业税税率达6.09%。从理论上说，资本流动的速度和频率将受到税收负担的影响，税收负担越高，其流动速度就越慢，因此，对资金融通活动课征的税收应尽可能避免对资本流动造成不必要的阻碍。但从上述数据我们不难看出，当前离岸金融行业所面临的税收负担无疑阻碍了资本的流动，从而限制金融市场主体的经济自由。2.离岸金融行业重复征税现象严重。除了税率过高这一问题以外，金融机构在开展离岸金融业务时还存在着重复征税的问题。这是因为，金融机构在开展离岸金融业务时购入的商品中所含的增值税无法进行抵扣，由于增值税是间接税，它的实际负担者便等同于商品的购买者———金融机构。具体而言，营业税并非按照利息收入和利息支出的差额征收，而是按照营业额的全额进行征收，这使得金融机构在资本流动中所支付的费用和收取的价外费用、代收费用也被计入营业额中进行征收，所购入的固定资产所含的增值税款也无法得以扣除，从而造成非净值征税的后果。⑨因此，金融机构在无形中承担了营业税与增值税的双重负担。虽然，根据国家税务总局的规定对金融机构在营业税征缴方面实施差价征税，但差额抵扣的范围又被立法者限定在了一个纳税年度内，排除了跨年度抵扣，这就使得差价征税的实际效用大打折扣。因此，在实践操作中，重复征税的问题依然无法得到避免。他山之石，可以攻玉。反观与大陆一海之隔的台湾地区，其相关税法制度较大陆更加完善和科学。根据台湾地区的“法律”规定，从事银行业、保险业、投资信托业、证券期货业等金融机构除经营非专属本业的销售额外，一律适用2%的营业税。同时对离岸金融中所涉及的新台币拆款、外币拆款以及离岸证券业务等免征营业税，⑩除了上列免税项目外，其它离岸金融业务征收的营业税也不同于大陆地区的传统营业税，而是更为科学的“加值型营业税”。所谓加值型营业税就相当于大陆地区法律规定的增值税。即以营业人当期销项税额扣减进项税额后的余额为当期应缴纳的营业税税额。这样就将整个产业链条中的税务抵扣环节全部打通，重复征税问题也就迎刃而解了。

三、未来发展路径构建

(一)建立多层级、完善的法律体系离岸金融作为金融界的新成员，具有广泛的国际性，是一种新兴的金融形态，伴随着这种金融形态所产生的法律问题与国内金融和传统国际金融相比也有着很大的特殊性，尤其是金融监管层面，它给传统规则带来了很大的挑战。因此，一部规范的法律和明确的定位对其健康发展来说无疑有着重要的作用。因此，尽早把《离岸金融法》排上全国人大的立法议程是很有必要的。在《离岸金融法》中，可对离岸金融的税收问题做原则性规定，以呼应我国《立法法》第8条所规定的税收收入事项的法律保留原则。与此同时，全国人大可授权国务院及其部委就离岸金融业务开展过程中的具体税收问题制定行政法规或部门规章，以弥补人大立法的滞后性，确保日新月异的国际金融创新始终能得到税法层面的回应。在营业税和所得税税率方面，笔者认为中央不宜再“一刀切”，而应当设定一个浮动税率，由地方立法机关结合区域经济发展情况灵活选择适用税率。地方政府通过税收杠杆来调节地方经济发展，也是税法宏观调控职能的内在要求。海峡西岸经济区作为“先行先试”的改革先行区，特殊的税收立法优惠是有助于其发展的。形成一套中央与地方共同架构的立法体系，来规制和引导离岸金融业务的发展，这实际上也是对我国宪法第15条“加强经济立法，完善宏观调控”的落实。

(二)将离岸金融业务纳入增值税征收范围2011年底，财政部会同国家税务总局了《营业税改征增值税试点方案》，在方案中，中央选取上海为试点地区，在交通运输业和部分现代服务业中开展营业税改征增值税试点工作。2013年12月13日，财政部与国家税务总局再度发文，将邮政业和铁路运输业纳入营改增范围之列。至此，除金融保险业之外的所有现代服务业基本被纳入到了营改增的范畴之中。在我国营业税税率高、税基广、税负重的特征下，离岸金融业务的发展与创新势必会受到一定程度的影响。基于前文所做的分析，离岸金融行业的税制改革势在必行。但是，由于离岸金融行业自身的特点，在全国范围内骤然推行改革尚有难度。因此，可以利用海峡西岸经济区发展对台离岸金融业务为契机，分阶段进行税制改革，最终实现离岸金融业务改征增值税的终极目标，并在试点期间内探索出一条可复制、可推广的离岸金融税制改革模式。笔者认为，在区内的试点工作可分为两个阶段进行。第一阶段为调整现行的营业税法律制度。从世界范围来看，离岸金融业的税率普遍较低，在试点的第一阶段，立法者应以降低企业营业税税率为主要目标。为避免税率骤降造成金融业波动和影响地方财政收入，我们可以借鉴2000年立法者所采用的逐年减税法来降低营业税税率，例如从2015年起每年将营业税税率下调1个百分点，直至最终降低至1%。瑏瑡在将离岸金融业的营业税税率降至1%后，为有效解决重复课税问题，可以海峡西岸经济区为试点，推行增值税在离岸金融业的扩围工作。增值税作为一种更加中性和规范的税种，能够在最大程度上降低企业的税收负担。同时，地方政府财政对金融业的税收依赖度较小，在经历过营业税税率下调的缓冲后，改征增值税不会对地方财政造成太大的冲击。在改征增值税后，各地方立法机构亦可根据地区实际情况，综合考虑离岸金融业的税收负担，对增值税税率做适当调整，以确保在较大程度上减轻企业的税负，即做到“营业额×增值率×增值税税率≤营业额×营业税税率”，根据2011年中国统计年鉴，我国金融业的增值率为69%，营业税税率按现行5%计算的话，改革后的离岸金融业业增值税应不高于7.25%(5%÷69%≈7.25%)为宜。

税收制度论文篇9

（2）房地产税收萎缩阶段（1971-1983年）：1973年，把对国有企业课征的城市房地产税并入工商统一税中征收。同时，随着我国城市土地的全部国有化、国有企事业单位职工的住房所有权的国有化，房地产税收的课税范围日渐萎缩。

（3）房地产税制恢复与建设阶段（1984-1990年）：1984年起，在国家经济体制的改革的大环境下，随着城镇土地使用制度和住房制度的改革，房地产商品化日趋完善。1984年将地产税划出，并更名为土地使用税；1986年恢复课征房产税；1987年开征耕地占用税；1988年开征城镇土地使用税。

（4）房地产税制的改革与完善阶段（1991至今）：1994年我国税制改革，对房产税的计税依据和课税范围进行了修改，同时增加土地增值税；并提出计划开征遗产税，但至今未实行。此后，国务院及有关部委不断有新修改的税收条例颁布实施，使我国房地产税收制度日渐完善。2006年国务院九部委的“国六条”规定：从2006年6月1日起，对购买住房不足5年转手交易的，销售时按其取得的售房收入全额征收营业税；个人购买普通住房超过5年（含5年）转手交易的，销售时免征营业税；个人购买非普通住房超过5年（含5年）转手交易的，销售时按其售房收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税。

2．我国现行房地产税收体系。我国现行房地产税制的基本框架，是在1994年全面的结构性税制改革后形成的，涉及的税种主要有13种，其中直接以房地产为课税对象的5种（具体见下表），即房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税。

我国现行房地产税制中的主要税种可分别归入所得税、商品税、财产及其他税三大税类。所得税中的房地产税包括企业所得税中的房地产税、个人所得税中的房地产税、土地增值税；商品税性质的房地产税指营业税中的房地产税；财产税及其他税类中的房地产税包括了典型的房地产税种（如房产税、契税与印花税）和资源税或行为税性质的土地税（如耕地占用税、城镇土地使用税）。

二、我国现行房地产税制存在的主要问题

一般而言，税收制度应遵循效率原则、公平原则和财政原则等三个基本原则。但就目前我国现行的房地产税收制度，在调节土地资源优化配置方面未起到相应的作用，且税收流失问题严重，导致征收成本较高；在调节个人财富收入方面也收效甚微，且税收负担不合理；同时也未成为地方财政收入的主要来源，逐年增长的比例均低于GDP的增长比例，表现出不协调的关系。我国现行房地产税收体系中存在的主要问题如下。

1．租税费界定不清，相互错位，难以发挥土地税种的调控作用

（1）以税代租。如城镇土地使用税就带有明显的地租性质。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，征收土地使用税是为了调节土地级差收益而开征，且纳税人是土地使用者，采用定额税率，按实际占用不同等级土地面积进行征收，而不是按土地价值征收，从而可看出土地使用税明显具有地租现象。

下表是直接以房地产为课税对象的税种

（2）以费代税。如土地闲置费，《中华人民共和国城市房地产管理法》规定：超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费。这个土地闲置费其实就是一种税，具有税收的强制性、无偿性和固定性的特点。而以费的形式出现，降低了其严肃性和规范性。

（3）税费并存。目前，税务机关按规定向土地使用者征收城镇土地使用税，而土地管理部门又对土地使用者按土地价值的一定比例征收土地使用费。这无疑是重复收费，税费并存的情况，增加了企业的负担。2．地方税制改革滞后，致使部分税种政策过时，税种政策设计不合理不能适应市场经济的客观要求。如现行的房产税，内外政策不统一，不利用内外资企业的公平竞争；按房产原值扣除一定比例后的余值征收的规定弊端日益突出，近几年房价涨幅不断提高，必然导致税负轻重不一，新房税负偏重，旧房税负偏轻，起不到税收杠杆应有的调控作用；此外按租金征收房产税也超出其调节范围，且与按租金征收的营业税有双重征税之嫌。

3．房地产开发企业税负偏重且内外不平等。改革开放初期，我国为了引进外资，出台了一系列的优惠政策，对外资、合资、合作企业采取相应的减免税费规定。多年之后，政策依然如故，造成内外资企业待遇差别大，缺乏公平竞争机制，致使许多地方、单位贪洋求外，本来不需涉外经营的，也找个外商挂靠，摇身一变，成了外资企业，造成国家财政收入不必要的损失。

4．规范的房地产税制太少。目前，我国独立的房地产税种只有5个。而其中城镇土地使用税具有准土地租金性质，是一种不规范的土地税种，其征收的目的是调整土地级差收益，然而税率较低，2006年底修改后税率为原来的3倍；耕地占用税也是一种不规范的土地税种，其征收目的是禁止耕地的滥占，可是税率太低，又是一次性课税，根本达不到目的；土地增值税则由于其计算过于复杂，难以操作，征税成本高，在许多地区并没有实际开征。可见，现实中真正发挥职能的、独立的房地产税种仅有2个。

三、我国房地产税制改革的思路

需要改革和完善现行房地产税种，恢复和新开征必要的房地产税种，使我国房地产税收体系得以完善。

1．城镇土地使用税具有地租性质，宜纳入城市地租或地价中；耕地占用税也相应地纳入农地地租或征地地价中。并在土地使用者获取土地使用权时支付的地租或地价中体现出来。

2．土地增值税的税制设计需要简化。可以确定一个适度的税率或减少目前的税率级数，简化增值额的计算方法，以降低课税成本。为了避免偷税漏税，土地增值税适宜委托土地管理部门或房地产交易中心征收，因为他们具有熟悉房地产交易业务和资料的优势。

3．房产税只对城镇区域的经营性房产征税，其范围过于狭窄，改革后应当扩大征收范围，增加对非经营性房产征收房产税，不过税率适宜比经营性房产低。最好将房产税改为不动产税（或物业税），以拥有房产、地产等不动产的价值为计税依据，有利于对国民收入进行再分配，有效抑制对房地产的投机性和投资性需求，并缓解日益增长的房价。

4．开征房地产遗产税和房地产赠与税，房地产遗产税（或继承税）是对财产所有者死亡时遗留的房地产课征的财富税；房地产赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产房地产课征的财富税。它们都属于财产税类。虽然单纯的遗产税和赠与税不仅以土地和房屋为课税对象，但现实中针对房地产课征的遗产税和赠与税却占非常重要的地位。

5．新建地价税、房地产租金税、空地税（或荒地税）。地价税是以城市地价为计税依据，目的在于促进城市土地的有效利用；房地产租金税是对土地和房屋出租所获得的租金课征的营业税；空地税（或荒地税）是对城市土地或农村集体土地闲置不用而课征的惩罚性的土地税。

6．加快地方税制改革，优化税制结构，建立房地产评估制度，建立健全的房地产产权产籍档案，加强城市规划，建立法定房地产税收代扣代缴制度。

综上所述，改革后的房地产税制涉及到房地产交易、房地产持有和房地产利用三个环节的课税。属于房地产交易环节的税种有房地产转让价值税、土地增值税、契税、房地产遗产税和赠与税；属于房地产持有环节的税种有不动产税（或物业税）、地价税、空地税；属于房地产利用环节的税种有荒地税、房地产租金税。

参考文献：

［1］王跃国.房地产法规与案例分析.械工业出版社.

［2］隋凤琴.地产经营与管理.机械工业出版社.

［3］李进都.房地产税收理论与实务.中国税务出版社.

［4］陈多长.房地产税收论.中国市场出版社.

［5］贾绍华.中国税收流失问题研究.中国财经出版社.

［6］张宏力.房地产经济学.机械工业出版社.

税收制度论文篇10

一、绿色税收的含义

《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免．或对污染行业和污染物的使用所征收的税。绿色税收立足生态与经济协调发展．不仅仅要求事后的调节，更重要是利用税收对环境、生态的保护进行事前的引导和调控。从绿色税收的内容看．不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施。

二、绿色税收在国外的实施

2．1国外绿色税收的特点

2．1．1以能源税为主体．税收种类呈多样化趋势发达国家的绿色税收大多以能源税收为主．且税种多样化。根据污染物的不同大体可以分为五大类：废气税、水污染税、噪音税、固体废物税、垃圾税。

2．1．2将税负逐步从对收入征税转移到对环境有害的行为征税以丹麦、瑞典等北欧国家为代表．这些国家通过进行税收整体结构的调整．将环境税税收重点从对收入征税逐步转移到对环境有害的行为征税．即在劳务和自然资源及污染之间进行税收重新分配，将税收重点逐步从工资收入向对环境有副作用的消费和生产转化。

2．1．3税收手段与其他手段相互协调和配合．实现经济的可持续发展和人与环境和谐共处国外的环保工作之所以能取得如此显著的成效，主要原因是建立了完善的环境经济政策体系。在采用税收手段的同时，注意与产品收费、使用者收费、排污交易等市场方法相互配合，使它们形成合力，共同作用。

2．2西方国家“绿色税收”的主要类型

第一种，对企业排放污染物征收的税。包括对排放废水、废气、废渣等的课税。如英国、荷兰、挪威等征收二氧化碳税，美国、德国、日本征收二氧化硫税，德国征收水污染税。

第二种．对高耗能高耗材行为征收的税。如德国、荷兰征收的油税，美国、法国征收的旧轮胎税，挪威征收的饮料容器税等：

第三种．对城市环境和居住环境造成污染的行为税。如美国、日本征收的噪音税和工业拥挤税、车辆拥挤税。

三、建立与完善我国绿色税收制度设想

3．1我国现行税制存在的问题

从2001年起．我国开始陆续出台了一些环境保护方面的税收优惠政策，共有4大类30余项促进能源资源节约和环境保护税收政策．对促进能源资源节约和环境保护起到了积极的推动作用。但是．从这些年的执行情况看．现行税收政策还存在一些不足。

第一，涉及环境保护的税种太少，缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度．也难以形成专门的用于环保的税收收入来源．弱化了税收在环保方面的作用。

第二，现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全。对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用．征税范围狭窄．基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。

第三．考虑环境保护因素的税收优惠单一．缺少针对性、灵活性，影响税收优惠政策实施效果。国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性．而我国税收这方面的内容较少。

第四，收费政策方面还存在一些不足之处。首先．对排污费的征收标准偏低．而且在不同污染物之间收费标准不平衡。其次，征收依据落后，仍是按单因子收费．即在同一排污口含两种以上的有害物质时．按含量最高的一种计算排污量。这种收费依据不仅起不到促进企业治理污染的刺激作用．反而给企业一种规避高收费的方法。另外排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大。

3．2构建我国绿色税制的基本思路

3．2．1借鉴国际经验．开征以保护环境为目的的专门税种开征以保护环境为目的的专fq税种。即在排污等领域实行费改税，开征新的环境保护税。具体的措施包括：

(1)开征空气污染税。以我国境内的企事业单位及个体经营者的锅炉、工业窑炉及其他各种设备、设施在生产活动中排放的烟尘和有害气体为课税对象．以排放烟尘、扬尘和有害气体的单位和个人为纳税人。在计税方法上，以烟尘和有害气体的排放量为计税依据，根据烟排放量及有害气体的浓度设计累进税率．从量计征。有害气体主要是二氧化硫和二氧化碳．这两者是造成地球温室效应的最主要因素．对排放的二氧化硫和二氧化碳进行征税，可以减少燃料的使用。进而减少有害气体的排放。由于目前我国环境监测体系还不完善，单独开征二氧化硫税和二氧化碳税还不可行，因此现阶段只能开征空气污染税。

(2)开征水污染税。对于企业排放的废水，一般按废水排放量定额征收．但由于废水中污染物种类和浓度各异，对环境的污染、破坏程度也有所不同，需要确定一个废水排放的“标准单位”．纳税人的废水排放量按其浓度换算成标准单位计征。根据废水中各种污染物质的含量设计具有累进性的定额税率．使税负与废水污染物质的含量呈正相关变化。对城镇居民排放的生活废水。由于其排放量与用水量成正比．且不同居民排放生活废水中所含污染物质的成分及浓度通常差别不大．因而可以居民用水量为计税依据．采用无差别的定额税率。

(3)开征固体废弃物税。可先对工业废弃物征税．对工矿企业排放的含有有毒物质的废渣与不含毒物质的废渣及其他工业垃圾因视其对环境的不同影响，分别设置税目、规定有差别的定额税率。然后逐步对农业废弃物、生活废弃物征税，其计税依据可以选择按重量征税、按体积征税、按住房面积征税或按人均定额征税。在税率设计上，对同一种类垃圾，还应区分不同堆放地点、不同处理方式加以区别对待。

(4)开征污染性产品税。污染性产品主要是对在制造、消费或处理过程中产生污染、造成生态环境破坏以及稀缺资源使用的产品课税。从而提高这类产品的相对价格。减少不利于环境保护的生产和消费。例如．我国目前迫切需要解决的环保问题一”白色污染”就可以征收污染税加以解决。此外还可以对油、农药、杀虫剂、不可回收容器、化学原料及其包装袋等容易造成的污染产品进行课税。

(5)噪音税。可考虑对特种噪音，如飞机的起落、建筑噪音等征税。它的税基是噪声的产生量，政府筹集此项资金，可用来在飞机场附近安装隔音设施、安置搬迁居民的搬迁等此外，应将环境保护税确定为地方税．由地方税务局负责征收．并且环保税收入作为地方政府的专用基金全部用于环境保护开支。

3．2．2改革和完善现行资源税

(1)扩大征收范围，将目前资源税的征收对象扩大到矿藏资源和非矿藏资源．可增加水资源税．以解决我国日益突出的缺水问题。开征森林资源税和草场资源税，以避免和防止生态破坏行为．待条件成熟后．再对其他资源课征资源税．并逐步提高税率，对非再生性、稀缺性资源课以重税。

(2)完善计税方法，加大税档之问差距。为促进经济主体珍惜和节约资源．宜将现行资源税按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税．对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量从量课征。合理调整资源税的单位税额。使不可再生资源的单位税额高于可再生资源．对环境危害程度大的资源的单位税额、稀缺资源的单位税额高于普通资源的单位税额。通过对部分资源提高征收额外负担，遏制生产者对矿产资源的过度开采。同时通过税收手段，加大税档差距，把资源开采和使用同企业和居民的切身利益结合起来，以提高资源的开发利用率。在出口退税方面．应取消部分资源性产品的出口退税政策．同时相应取消出口退(免)消费税。

(3)鉴于土地课征的税种属于资源性质．为了使资源税制更加完善．可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的合理开发．扩大对土地征税的范围，适当提高税率。

3．2．3健全现行保护环境与资源的税收优惠政策

完善现行环境保护的税收支出政策．包括取消不符合环保要求的税收优惠政策．减少不利于污染控制的税收支出；严禁或严格限制有毒、有害的化学品或可能对我国环境造成重大危害产品的进口，大幅提高上述有毒、有害产品的进口关税。实施企业投资于治污设备和设施的税收优惠，对防止污染的投资活动进行刺激。

3．2．4制定促进再生资源业发展的税收政策再生

税收制度论文篇11

一、民赋簿籍记录

中国古代历朝征收赋税的重要依据是民赋簿籍，宋人更认为民赋簿籍和税赋的关系就像庄稼和土地的关系：“盖簿书乃财赋之根柢，财赋之出于簿书，犹禾稼之出于田亩也。”④宋朝立国之初，鉴于五代战火初息，人口流离，簿籍散落的局面，宋太祖多次下诏整顿簿籍：如“太祖建隆四年十月诏曰：……如闻向来州县催科都无账历，自今诸州委本州判官、录事参军点检逐县。如官元无版籍及百姓无户帖、户抄处，便仰置造，即不得烦扰人户。令佐得替日交割批历，参选日铨曹点检。”⑤

各种簿籍的编制过程一般由下级向上级汇总，“州县造夏秋簿之前，先由乡司造草簿；乡司造好草簿后，送县汇总。”⑥有关诸县造簿的具体做法如下：

“(天圣)三年七月，京西路劝农使言：点检夏秋税簿，多头尾不全，亦无典押书手姓名，甚有揩改去处，深虑欺隐失陷税赋……今乞候每年写造夏秋税簿之时，置木条印一，雕年分典押书手姓名，令佐押字。候写毕，勒典押将版簿及归逃簿、典卖析居割移税簿，逐一勘同，即令佐亲写押字，用印记讫当面毁弃木印。其版簿以青布或油纸衬背津般上州请印，本州干系官吏更切勘会，委判勾官点检。每十户一计处，亲书勘同，押字讫封付本县勾销，仍于令佐厅置柜收锁。如违，依法施行。”⑦

可见，宋人造夏秋税簿时，必须将历年进行核对，并将归逃簿、典卖析居割移税簿等逐一勘同，并妥善装订保管。

同时，为提高效率，宋代还规定必须及时造册，“造夏税籍以正月一日，秋税籍以四月一日，并限四十五日毕。”⑧对官员未及时造册上报的处罚包括杖责、流放等，如《庆元条法事类》规定：

“诸官物交界讫，账历无故违限不送磨勘司，一日杖六十，三日加一等。”⑨“诸州县镇场务季申通判厅经总制钱物状，违限者各杖八十；即通判厅审覆供申提点刑狱司，违限者徒二年；本司点磨申尚书户部，违限准此。”⑩

二、完善的会计凭证账簿管理体系

会计凭证、账簿是经济活动和财政财务收支较系统全面的记录，对税收监督的重要性是不言而喻的。宋人对此已有较深的认识：“夫钱谷之渗漏非一朝一夕之间遽能如是也，实起于朝廷会计之制不立，历年既多簿书，漫不可考，故官吏因得而为奸”[11]，因此，宋代时的会计凭证、账簿监管体系已经较为完善。

1.完税凭证记录

宋代的凭证是老百姓完税的证明，因此宋朝对完税凭证的管理也比较严格，主要体现在凭证的开具和防伪上。

(1)凭证的出具

虽然一些捐税金额不大，但逐笔逐户开具凭证手续繁杂，宋朝规定可以合并开具完税凭证。“人户纳奇零税租凭由”明确记载：“某乡某都人户姓名若干人，几月几日合钞送纳今年夏或秋税租奇零物帛之类共若干数，内集户姓名纳若干。”[12]同时为防止合并过程中的舞弊行为，宋朝规定必须按期足额开具发票，“至纳毕，于簿末结计正数及合零就整，若每色剩纳到数并奇零残欠，画一朱书，限三十日，二万户以上限五十日，官吏保明具钞数同簿送州磨勘。”[13]

(2)凭证的防伪

为保证凭证的真实性，宋代使用各种印鉴以防伪造。税收交纳时以钞作为凭证，未纳之前，其钞未用印，称白钞；课利交纳之后，其钞盖上税务团印、条印，称朱钞。一些不法之徒也开始伪造税务团印来获利，为防止伪造印鉴，保证凭证的真实性，宋朝不断创造出一系列印鉴防伪方法，其中一个创新是团印，即印鉴上可以体现日期，如“将逐年团印样制旋行增减，大小间以篆颖为文，庶可区别新旧，检察欺隐。”[14]同时定期更改印鉴图章的款式，各个不同税赋的印鉴也不尽相同，某项税赋征收后，相关印鉴也随即销毁：“诸受纳官物团印(仓库各别为样)、长印、梢印，州县长官监造，起纳日以印样缴送销簿官司，对钞比验，至纳毕长官监毁。”[15]

2.账簿管理体系备份和保管

宋代的账籍体系包括登记统计资料的簿册、财政财务收支历和各种簿、账、状、旁通等，分别对应于现在的明细账、总账以及分类账等。账簿体系设置的总布局可分为两个系统。一是由中央到地方的管理系统。其编制账状是自下而上逐级进行的，州编制账状是以所属诸县账状为依据，路编制账状，则以所属诸州账状为依据。二是在京诸司库务的管理系统。这个系统变化较大，元丰改制前属三司或提举在京诸司库务司，改制后属太府寺、司农寺，并隶属于户部左右曹。但可以发现，不论地方系统或在京诸司库务系统如何变化，其隶属关系与财经机构隶属关系是一致的，这在很大程度上保证了其监管的有效性和权威性。

3.凭证账簿的处理方法

(1)凭证账簿的备份

宋代的会计凭证、账簿等为防止假冒、揩改、毁失等，经常是一式数份，使参与某项经济活动的各个部门之间互相监督，以防止任何一方作弊。如政和三年九月二十六日，发运副使贾伟节奏：“……臣尝仿周官数目，凡要之法，稽令甲都簿之名，列为三簿：一以付司录官，一以付军资库，一委之之(之衍一字)县令，参互以考其成。则催科盈缩发纳登耗，如指诸掌，不可以毫忽欺。”[16]如税钞是一式四份：“绍兴十三年臣僚言：赋税之输止凭钞旁为信，谷以升、帛以尺、钱自一文以往必具四钞，受纳亲用团印。曰户钞，则付人户收执；曰县钞，则关县司销籍；曰监钞，则纳官掌之；曰住钞，则仓库藏之，所以防伪冒备毁失也。今所在监、住二钞废不复用，而县司亦不即据钞销簿，方且藏匿以要赂。望申严法令，戒监司郡守检察受纳官司，凡户、县、监、住四钞皆存留，以备互照。从之。”[17]宋代户籍是收纳税租征发徭役的重要依据，登记户口的账簿亦采取一式四份。“诸户口增减实数，县每岁具账四本：一本留县架阁，三本粘连保明，限二月十五日以前到州；州验实毕，具账连粘管下县账三本，一本留本州架阁，二本限三月终到转运司；本司验实毕，具都账二本连粘州县账，一本留本司架阁，一本限六月终到尚书户部(转运司申发税租账日限准此)”。[18]

税收账簿、簿历、凭证等是税收监管的重要依据，宋代规定不得亡失、脱误或欺弊，否则将受到重惩。《宋刑统》依唐律规定：“诸主守官物而亡失簿书，致数有乖错者，计所错数，以主守不觉盗论。”[19]议曰：“厩库律，主司不觉盗者，五匹笞二十，十匹加一等，过杖一百，二十匹加一等，罪止徒二年。”《庆元条法事类》卷17《毁失》规定：“诸公人亡失见行公案、账簿、簿历等，及应架阁文书，限满寻访不得者，断罪枷锢；再限通满百日不得者，降壹资(限外得者复旧资)；县吏人杖捌拾。”

(2)账簿记录方法

为了防止一些官吏在账簿上的舞弊行为，包括“乡典受赇，随时更改或续添收一项”，宋代规定了严格的账簿记录方法，特别规定了对账簿空白处的处理，包括“目下不得空字，有空纸者用墨勾抹”。[20]这种做法在现代会计账簿记录中也仍然得到体现。与此同时，账簿还要求用正楷大写记录。

(3)账簿的及时登记

舞弊的另一种常见办法是不即时朱销，延期登账，事后再行举催。对此，宋代规定了严格的注销登账的时限：县级必须于收税当日注销钞簿，县向上级部门的报送一般要求在5日之内。一旦有延误，有关官吏必须承担责任。其具体做法是：“诸仓库各置销钞簿，具注送纳钱物数、年月日、纳人姓名，候获官钞对簿销凿。监官书字用印，其钞常留壹纸，以千文字(当为字文)为号，月壹架阁并簿专留本处，备官司点检。”“税租钞仓库封送，县令佐即日监勒，分授乡司书手，各置历当官收上。日别为号计数，以五日通转。每受钞即时注入，当职官对簿押讫，封印置柜收掌。”[21]“每遇受纳之时，置历收钞，具若干钞数，次日解州；州置历即时送县，县委主簿当日对钞销簿。候纳毕日解簿钞赴州，州委官点磨，庶革追扰乞取之弊。”[22]

三、统一的税收入库途径

通过截留需上交的收入，私设小金库是从古至今一种常见的舞弊方法。宋代一些地方为隐瞒侵欺财政收支，不把某些钱物收支记入该记的账目，而是另置会计账簿文历，以便贪污、挪用、肆意支出等。如“(绍兴)十二年三月六日，臣僚言天下财赋所以常不足者，侵蠹之者广也。今州县大抵皆自立名色，别置文历，移彼作此，蓄为私帑，轻费妄用，逾越法制，莫可稽察。”[23]为此，宋朝廷规定了统一的税收收入途径，要求所有相关收入必须解缴到指定账户，这种做法有效地防止了税赋的流失。如“州县诸司所入，一金以上尽入军资库收掌。要使取之民者，悉归于官，官之用悉应于法，则虽不加赋而用自足。”[24]

四、税收的审计

税赋征收上来后，还要进行审计是否有隐漏欺弊，这种审计是对官吏政绩考核的一种重要指标。审计由上级官吏限期进行，一般采用抽样的方法。审计时必须对照相关簿籍记录，和上级下达的任务进行对照。“诸州磨勘税租簿，所差官听选吏人分定户数，先以租数照逐应纳数，次以钞旁对已纳数比磨增亏，以吏人姓名印钞簿上，本官躬亲抽摘审验。三万户以下，限九十日；每一万户加三十日，至半年止。官吏保明申转运司，若磨勘不如法，本司觉察，别差官吏覆磨，即不得互差。”[25]

1.审计报告的编制

如审磨出账目有亏失隐落失陷者，审计官吏就必须撰写报告。《事类》卷48《税租账》载有“保明磨勘出税租亏失酬赏状”，兹节录如下略加说明：

保明磨勘出税租亏失酬赏状

某路转运司

据某州申据某官姓名状准某处差，磨勘出某州某县某年夏或秋料税租某物亏失，陈乞酬赏，今勘会下项：

某官某年月日准某处差，磨勘某州某县夏或秋税租钞旁簿历等

某县税租共管若干户，于某年月日磨勘，至某月日毕

磨勘亏失出税租下项：

某乡村某户姓名下系某年月日如何亏失，某料租税某物若干，至今计若干料，共计亏失若干

审计院、磨勘司审磨，并同官吏姓名

干系人姓名等，各已如何勘断及追理

磨勘吏人姓名等，已如何给赏

检准令格云云

右件状如前，勘会某官磨勘出某州县亏失某年某料税租某物共若干准令格该某酬赏，本司保明并是诣实

谨具申

尚书户部谨状

年月日依常式

此状可算作一个简式的审计报告，具有现代审计报告的基本要素，其中呈报者是某路转运司，呈报审批的主管部门是尚书户部；审计的对象和范围，即某州某县夏秋税租；审计的起讫日期，即某年月日磨勘，至某月日毕；查明的问题及其性质，即磨勘出亏失税租若干；根据查出的问题，提出处理的意见，即如何勘断及追理。

2.官吏的奖优罚劣

(1)对地方官吏的奖优罚劣

为鼓励督促地方官吏完成税收征管工作，宋代统治者采取立额赏罚的办法，对按期、足额、超额缴纳税款的官吏给予奖赏，对无法完成税收征收任务的官吏进行处罚。赏罚主要有两种类型：一是从经济上进行赏罚，包括增俸、罚俸，或赏钱、罚钱；二是对官吏提前晋升或推迟晋升，即减磨勘或展磨勘若干年等，有的甚至直接予以升陟或降差遣。《事类》卷30《经总制》规定：“知、通考内收经制钱及额无拖欠违限(谓如额数二十万贯，收及二十万贯已上，方合推赏)：二十万贯以上，减磨勘二年；一十五万贯以上，减磨勘一年半；一十万贯以上，减磨勘一年；五万贯以上，减磨勘半年；一万贯以上，减磨勘一季；一万贯以下，升一年名次。”

宋代还对某些负责税收征管的官吏实行连坐制度以使这些官吏各自承担一定的经济责任，这大大增强了官吏的责任感。如太平兴国八年五月，“令诸州掌物务官吏亏岁课当罚者，长吏以下悉分等连坐”。[26]

(2)对审计官吏的奖优罚劣

宋朝廷还用奖惩的办法督促负责审计的官吏要忠于职守，认真勾考。负责审计的官员如果失职，有错误就要受到处罚：“诸州审磨税租簿，吏人故为隐漏者，徒二年；有亏失审磨不出，杖一百；即因而受乞者，论如吏人乡书手揽纳税租受乞财物法。”[27]

另一方面，如果钱粮账目有隐落失陷被审计官员查出的，则根据其数目大小对审计官员予以奖赏。“雍熙三年二月，诏自今勾院检举三司失陷财赋，每一百贯，其本司吏给赏钱十贯；五千贯已上，仍补职名。如本司吏庇藏其事，不即中举，为他人所告，当行决配。赃重者，当行极断。告者每百贯给赏钱二百贯；三千贯以上，仍补职名。主判官及干系人知而故纵。并当重行朝典。”[28]从这规定我们可以看出，宋初对勾考出失陷的奖赏额的比率已是10%；到了神宗元丰年间规定“钩考隐漏官钱，督及一分者赏三厘”[29]，其比率更高达30%。审计人员的奖赏与其业绩密切相关，极大调动了审计人员的积极性，收到了良好的效果。

五、启示

通过以上分析可以发现，一些宋代的税收征管制度在今天看来也具有重要的借鉴意义。我们总结为以下五点：

1.重视社会信息的收集整理

税赋监督的绩效很大程度上取决于其合理性，不合理的税赋要么使百姓负担过重，各级官吏也难以完成税赋任务；要么使朝廷财政收入不足，这些都易引发各种社会矛盾。宋代虽然屡经战火还是非常重视对各地民赋簿籍的收集整理。这使朝廷可以比较准确地了解各地区经济、社会发展的不同水平，无疑为税赋的合理化提供了前期保证。如何完善社会统计信息并使其为税收征管服务是我们现代应该研究的一个课题。

2.完善账簿管理方法

账簿是记录、分析税收信息的主要渠道，从上述分析可以发现，宋代的账簿管理方法已经较为科学，包括账簿管理体系、账簿的备份，及时登账以防舞弊以及各种账簿记录的具体要求等。对于违规行为也制订了各种详细的处罚措施。与之相比，我国现在的账簿管理方法并未有本质的突破，反而有所弱化。如虽然对账簿的保管、登记也有一些明文规定，但实际上并未得到严格的遵守，许多违规违纪案件都有各种(故意)遗失账簿、延期登账和随意更改记录的行为。对一些违规行为的处罚力度也略嫌不足，如我国《会计法》第42条规定对不依法设置会计账簿或登记账簿的直接责任人仅处二千到二万的罚款，构成犯罪的处三千到五万的罚款。

3.提高凭证防伪水平

凭证是纳税与否的证据，宋代设计了许多凭证的防伪措施，我们认为至少有两点可引以为鉴，一个是应不断开发设计出新型的防伪措施，如宋代光印章就有多种，包括团印、长印、梢印等，团印还有不同的日期以作区别。另一个是不同部门或税种应有不同的防伪措施，如宋代不同仓库、不同税种的凭证和印章往往也各不相同。与之相比，我国现在的发票防伪技术较低，以增值税为例，每年均有多起大型假增值税发票案件发生，而一些被假发票蒙蔽的企业往往声称难辨真伪。如何利用现代高科技技术，提高凭证防伪水平是当前亟待解决的课题。

4.统一的税收收入途径

为防止小金库，宋代规定了严格而统一的收入渠道，要求所有的税收收入都进入国家财政。这使宋代与前后各个朝代相比，小金库现象比较少见。相比之下，我国虽然三令五申防止小金库，但每年的小金库问题屡禁不绝，甚至愈演愈烈，其中一个重要原因就在于我国始终未能建立一个严格的财政收支渠道，从中央到各级地方的财政收支渠道分散，多头管理普遍。宋代统一税收途径的方法对我们应有所启迪。

5.严格官吏政绩考核制度

制度的制订和实施最终必须依靠人来完成。就税收监督而言，对有关官吏的考核尤为重要。我们认为，宋代官吏的考核制度至少在三个方面对今天有重要启示。第一，官吏定期审计报告，而这也成为官吏提拔升迁的主要依据。规范而定期的税收审计报告及时地以书面形式将官吏政绩记录在案，可以很大程度上避免“数字出官”和随意提拔官员的弊端。第二，官吏的“连坐”制度也有其可取之处，合理的官吏“连坐”制度使各级官吏根据其职责大小承担相应的责任，可以提高各级官吏的责任感，在很大程度上避免了官吏各自为政和相互推诿的弊病。最后，将审计官吏的收益与其审计业绩挂钩，有力地调动了审计人员的积极性，大大提高事后税收监督的效果。与之相比，我国现阶段的官员考核制度随意性比较大，一些官员的升迁往往仅凭个别上级领导好恶而定，同时对官吏的责任追究制度也不完善，这使上级领导往往忽视对其部下的监督。同时对审计官员往往过分强调其应尽义务，对其权益有所忽视，审计人员难以从其贡献(我们可以将其所查出的错弊金额作为其贡献)中收益，这也可能影响审计人员的积极性。

注：

①《玉海》卷186《宋朝岁赋》所载：“国朝混一之初，天下岁入缗钱千六百余万，太宗以为极盛，两倍唐室矣”。徐松辑：《宋会要辑稿》(以下简称《宋会要》)食货56，中华书局影印本，1957。

②方宝璋.宋代财经监督研究[M].北京：中国审计出版社，2001。

③李心传：《建炎以来系年要录》(以下简称《系年要录》)卷162，中华书局点校本，1956。

④⑥⑦《名公书判清明集·财赋造簿之法》，文渊阁四库全书影印本。

⑤《宋会要》食货11之10。

⑧脱脱：《宋史》卷174，《食货上二》，中华书局点校本，1985。

⑨磨勘(审磨)指对官吏的考核和审查，下文的减磨勘指因官吏表现优异而提前考核(一般也意味着提前晋升)，而展磨勘意思与此相反。谢深甫：《庆元条法事类》(以下简称《事类》)卷32，中国书店影印本，1990。

⑩《事类》卷30。

[11]《宋会要》职官6之23。

[12][14]《事类》卷47，《受纳税租》。

[13][18][25]《事类》卷48，《税租账》。

[15]《事类》卷17，《给纳印记》。

[16]《宋会要》职官42。

[17]《宋会要》食货35。

[19]《宋刑统》卷27，中国书店影印本，1990。

[20][22]《宋会要》食货35之10；又见食货70之143～144。

[21]《宋会要》食货35之9；又见《事类》卷47《受纳税租》，卷48《预买绢》。

[23][24]《宋会要》食货54之8；《宋会要》食货52之32。

税收制度论文篇12

由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，现行的外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时，也对我国经济的持续、快速、健康发展产生了许多不利影响，这些内在缺陷主要体现在：

1.对内外资企业实行两套税制，致使税收优惠内外有别，对外资企业实行超国民待遇。目前我国实施的是内外两套税制，对外资企业所提供的税收优惠待遇在广度和深度上都超过了内资企业，内资企业的实际税收负担远远重于外资企业。内外资企业不公平竞争的结果是外资企业在国内许多产业中占据优势地位，在某些领域形成垄断地位，这种税收歧视也使得内资企业在市场竞争中处于劣势，最终导致许多企业（特别是国有企业）严重亏损、被兼并甚至破产倒闭。某些内资企业为获得和三资企业一致的待遇，改头换面钻法律空子，以“三资企业”的名义进行工商登记，在很大程度上导致市场秩序混乱和国家税款流失。

2.税收优惠层次过多，政出多门，管理混乱。现行外资税收优惠法律制度是在我国改革开放不同时期，根据经济发展形势的需要和开放地区的先后顺序，针对不同的情况分别制定的，缺乏总体的规划设计和宏观控制。税收优惠层次过多、政出多门，导致地方与地方之间、地方与中央之间的税收优惠措施相互冲突和效用抵消，不利于正确引导外资投向，人为地造成了外资在全国各地的不平衡分布。

3.税收优惠方法单一。现行的外资税收优惠主要以直接减免税额、降低税率为主，具体措施有从开始获利的年度起“免二减三”征收所得税，或返还一定比例的已纳税额等。这些税收优惠只能使一部分企业受惠，如“免二减三”的办法对投资小、经营期限短的项目有利，而对于投资期限长、投资规模大的项目则难以奏效，甚至与短期项目比还有不利影响。再如，直接减免型税收优惠对于生产型，特别是劳动力密集型企业有利，而对于无形资产或设备投资比重大的高新技术企业和资本密集型企业不利。由于税收优惠存在时限因素，部分外商还可以采取重新登记或变更登记的办法规避税法，延长享受优惠待遇的时间。因此，单一的税收优惠方法在实践中会因其过于简单而使其作用大打折扣，从而造成国家税款的流失。

4.税收优惠以地区性优惠为主，与国家产业政策不协调。现行外资税收优惠法律制度偏重于地区性（主要是沿海开放地区）优惠，对结构性运用不够。税收优惠制度对国家优先发展的产业（如高新技术产业）和经济欠发达地区重视不够，产业引导力不够。如设在经济特区的外资企业，不分产业性质都可享受15％的企业所得税，这种税收优惠政策使外资不分资本规模、技术层次密集投向沿海地区，在经济特区，不少企业只是普通的制造或服务企业，真正属于高新技术产业的企业较少。再如，对投资能源、通讯等基础设施建设的项目，其税收优惠待遇只提供给国务院批准的特定地区，弱化了外资税收政策的产业调节效果，导致外资大量涌入规模小、技术质量低的行业，而现阶段面临着东部地区产业升级换代、西部大开发和振兴东北老工业基地的局面，现行的税收优惠政策有悖于经济协调发展的要求，有悖于产业结构调整的目标。

二、我国外资税收优惠法律制度的完善

我国的外资税收优惠法律制度改革的基本方向应是：逐步取消外资企业在税收优惠方面的超国民待遇，实行内外完全一致的税收优惠法律制度，实现内外资企业平等的税收待遇，使内外资企业在平等的起点上公平竞争。

1.坚持税收法定主义，明确税收优惠立法权的主体。税收法定主义是税法的根本原则，是一个国家税收法治程度的衡量标准和前进方向，在某种程度上也是WTO原则对税法的最高要求。只有坚持税收法定主义才能保证各种税法措施（包括外资税收优惠法律制度）具有最大的权威性、确定性、稳定性和普遍性。

税收法定主义要求征税主体、纳税人、征税对象、税目、税率等税法要素必须由最高立法机关以法律形式加以明确，不能在课税要素中留下空白并委托行政机关立法决定，否则就会影响税收法律的效力。因为税收优惠无论形式如何，如税率减免、税额扣除等，都是对原有税法要素的改变，地方各级政府都无权行使税收优惠的立法权，即使是授权税务行政机关立法，授权事项也只能限于个别具体的和辅的细节。从这个意义上讲，拥有税收优惠立法权的主体必须只能是最高立法机关，税收优惠立法权通过最高立法机关制定法律的方式行使，行政法规、行政规章、地方性规章及行政机关的内部规范性文件等都无权涉及税收优惠立法权的行使。

由于受种种因素的制约，税收法定主义所代表的税收法治在我国短期内是不能实现的。目前，比较可行的做法是由国务院委托财政部或国家税务总局以规范性文件的形式对这些优惠措施的适用进行解释和补充，但不能对课税要素作出变更或修改，除此之外的地方各级政府（包括经济特区政府）和地方税务部门都无权制定新的税收优惠措施，从而维护和保障税收的权威性和统一性。2.在统一税法的基础上统一税收优惠，保障内外资企业的平等竞争。我国应按照国际惯例，逐步统一税法，对征税对象一致的税种制定内外资企业统一适用的税法，取消境内纳税人在法定适用上的区别待遇。首先，从与企业经济利益密切相关的企业所得税人手，制定境内所有企业统一适用的企业所得税法。

其次，对征税对象一致的其他税种也要制定统一的税法。如：将适用于内资企业的房产税法和适用于外资企业的城市房地产税法加以调整、合并、完善，制定出内外资企业统一适用的房产税法；制定内外资企业统一适用的车船使用税法等；此外，在城市建设维护税方面，应取消外资企业不用缴纳该税的规定，使外资企业和内资企业成为同样的纳税人。

在统一税法的目标实现后，应在消除税收优惠差别待遇根源的基础上，进一步统一税收优惠法律制度，税收优惠政策作为一种吸引外资、促进我国经济发展的有效手段无疑仍需坚持，但应在统一税法的基础上进行。完善税收优惠法律制度的改革重点应放在取消外资企业不合理的、超国民待遇的税收优惠待遇上，逐步实现税收优惠法律制度的内外统一，完善税收优惠法律制度的改革必须由国家统一部署，根据国家产业调整的需要制定出切实可行、内外资企业统一适用的优惠政策，使我国境内的企业，不分其资本来源、产权归属，只要符合法律规定的税收优惠条件，符合产业结构调整需要，就可以享受与之相对应的税收优惠待遇。这一举措也是WTO原则的要求和体现。

3.调整税收优惠的实施范围，使之更符合我国经济发展的要求和国际惯例。调整税收优惠范围，使其偏重于技术含量高、投资规模大、社会效益好的技术密集型企业和资本密集型企业，要改变地区性优惠为主的税收优惠法律制度，适应东部地区产业升级、西部大开发和振兴东北老工业基地的需要，有针对性地调整地区性税收优惠的结构。在东南沿海地区，税收优惠应偏重于投资规模大、技术密集型的企业，对于传统的劳动力密集型的制造业和服务业不再给与优惠；税收优惠应向中西部地区倾斜，对在中西部地区投资的企业要给与大量的税收优惠，只要有利于促进中西部地区经济发展的、有利于市场前景的企业，即使是传统的制造企业也可享受税收优惠。

从整体上看，税收优惠范围也应紧密结合国家产业调整政策发展的需要，加入产业性、技术性税收优惠的内容，对于资本密集型产业和高新技术产业要加大优惠力度，同时，外资税收优惠不能仅面向外商直接投资，还应给与外商间接投资的税收优惠，在境内发行股票、债券、基金等形式吸引的外商间接投资也可以享受优惠待遇。为此，应考虑对境外个人从中国取得的利息、股息、红利和特许权使用费等降低预提税率，以鼓励间接投资和引进外国先进技术，对于投资农业、开垦荒山荒地的外商投资企业，经过批准，可以延长一定年限的免税期。

税收制度论文篇13

在当前市场经济条件下,公共利益与个人利益的对立,越来越多地反映为税收上的矛盾。从近几年来看,我国涉税犯罪在总量上呈现出上升的趋势;在手段上日趋复杂化、隐蔽化;在规模上向着集团化、国际化的方向发展。但与此同时,我国现行的涉税案件执、司法制度难以满足震慑犯罪、保障国家税收的需要。

一、当前税收执司法存在的问题

(一)税务检查权设计不科学,造成涉税案件检查的先天不足,直接影响到后续的税收司法效力。

1.国地税两套稽查机构的存在,造成税案检查的口径不一,使税案检查缺乏严肃性。根据《税收征管法》实施细则第九条,我国的狭义税收执法主体可界定为稽查局,由于税收征管体系的特点,稽查局相应地划分为国税稽查局、地税稽查局,这两套机构各自独立,行使对应税种的执法权。在实践中,双方很少相互合作、资源共享,由此产生了一系列问题。如由于双方人员的知识构成、地方利益的掣肘、掌握的资料等原因,可能对同一纳税人的同一事实做出不同认定,甚至相互矛盾,从而使后续的税收司法活动陷于两难地步。且双方各查各税,而在司法上要求所有税种合并计算,往往出现部分构成犯罪的税案在执法中认定过轻,未能及时追究刑事责任,降低了法律的刚性。

此外,《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定,偷税案中的偷税比例计算为纳税年度的偷税总额除以应纳税总额,但如果一项偷税行为涉及多个税种,在应纳税总额的认定上是相当困难的。如纳税人采用账外销售的手段偷税,至少涉及增值税、企业所得税两个税种,而这两个税种分属国地税,如果各查各账,可能会出现分子过小、比例偏低的情况。且如果账外销售年度亏损,其所偷税款可能是下一盈利年度的企业所得税,即同一偷税行为,其所偷税款却分属两个纳税年度,如何认定其偷税总额和应纳税总额便成为一个难题。另外,国地税全部查处完毕,移送公安机关后才能合并进入司法程序,在时间上则会造成税案查处的迟滞。

2.税务检查权过窄,层次过低。随着我国经济和社会的发展,新情况不断出现,致使《征管法》第54条税务检查权的列举过窄、层次过低,已无法适应新形式下打击涉税犯罪的需要。如电子商务、网络购销转让交易或网上提供有偿服务业务日益普及,而这种电子商务、电子邮件或经营软件是否可以检查在54条里却没有列举。此外,当前的大量检查归结为找账和找人两大关键:(1)对企业账外经营或设内外两本账的案件,关键在于找账,即找到账外的相关资料和暗设真账的内容。有时,举报人指明了这些资料的所在位置或大致范围,但在检查中,如遇到纳税人不予配合,将藏有内账的柜子或房间上锁,检查人员则只能望洋兴叹。因为《征管法》只赋予税务检查人员“经营场所检查权”和“责令提供资料权”,而未赋予经营场所搜查权。即税务人员在纳税人的经营场所只能检查纳税人提供的事项,对于纳税人拒绝检查或加以隐匿的经营资料或账册,税务人员无权强行取得。虽然征管法也规定了拒绝检查的处罚事宜,但与可能被查出几百万元账外经营的大案或涉嫌犯罪相比,纳税人宁可被以拒绝检查的名义处以数万元的行政处罚。这就使上述两项检查权形同虚设。(2)对于大量的假发票案件关键在于找人,若不能获取相关知情人员的配合和及时羁押犯罪嫌疑人,案件线索一断就成了悬案、死案。但现实的情况是除了公安部门协查的发票案件和事先提请公安部门介入,对于突发的假发票案件,税务人员只能眼巴巴地看着相关嫌疑人从容逃脱。

3.税务检查随意性过强,无统一科学的账务检查程序和工作底稿留档备查。这主要是指在检查过程中,究竟查些什么内容,往往由检查人员的主观经验判断,无必要的监督制约机制。税务检查随意性过强,不仅使税务人员执法权有了寻租的空间,造成一些应查处的涉税违法行为得不到及时查处,或在查处过程中避重就轻,改变涉税违法行为的性质,直接影响到涉税案件的查处。

(二)涉税犯罪日趋普遍和地方利益的掣肘,造成税务司法力度相对不足。

从最近3年的国家税务总局统计数据来看,每年被查纳税人中的56%左右存在各种涉税违法行为,其中40%以上立案查处,每年百万元以上的大案在3000宗左右。涉税违法行为的主体涉及各地区各行业。

按照《税收征管法》实施细则,对于涉税案件的检查由省以下各级税务局的稽查局负责查处,构成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民检察院和国家税务总局《关于撤销税务检察机构有关问题的通知》及公安部和国家税务总局《关于严厉打击涉税犯罪的通知》,规定涉税犯罪案件应由税务部门移送公安机关,由公安机关依《刑事诉讼法》规定行使侦查权。公安机关不向税务机关派驻办案机构,不建立联合办案队伍,不以各种形式介入或干预税务机关的活动。上述决定在保持了税务机关独立行使税收执法权的同时,也造成了其与司法环节的脱节。

公安机关将税案检查归入经济案件侦查部门。由于公安经侦部门同时涉及对税务、金融、假冒、诈骗等各种经济案件的侦查,往往缺乏相应的专业化税案检查人员。随着市场经济的发展,税案检查在专业上往往涉及企业管理、会计、商贸、法律、计算机和税收等多方面相关知识。而目前公安机关的人员构成则基本上为公安专业或转业军人,极少有经济、法律背景的人员,其直接结果就是公安机关难以独立行使税收侦查权,对涉税犯罪予以有效打击。为弥补此缺陷,公安机关往往邀请税务机关检查人员配合,共同办案。但这种配合是临时性的,双方各有所属,意见难以统一,效率不高;或干脆只当“二传手”,将税务稽查局查处完毕后移送的案件进行整理,移送检察院,根本无法发挥税务侦查权的作用。

另外,部分金额较大,如偷税额在百万元以上的大案往往发生在当地的龙头企业中,这些企业与各级政府部门有着千丝万缕的关系,而公安机关的设置对应于各级政府,分别接受同级人民政府和上级公安机关的领导。因此,在对上述大案的查处上,往往受地方利益掣肘,造成应查不查,或无限制拖延。甚至还出现被检查人在税务机关向公安机关移送案卷完毕后,邀请公安机关重新取证,提供与原案卷相矛盾的证人证言,而公安机关予以全部认可,以案件出现新证据为由,将案件退回税务机关的现象。

(三)涉税违法犯罪的隐蔽化、团伙化、高智能化、高科技化和产业化发展,进一步凸现了税务司法专业人员的缺乏。

从当前查处的涉税案件来看,行为人已不限于单纯的隐匿销售,而是通过复杂的业务流程设计,规避税务部门的检查,采用少列收入、多计支出、转移定价、虚造单据、转变业务交易性质等多种方式实现偷税行为的隐蔽化。甚至在一些会计、税收、法律等专业人员的帮助下,仔细分析当前税法的空白点,结合高科技的手段进行。这就决定了涉税案件的大量争论集中在收入、成本的确认,业务流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判断纳税人是否存在主观恶意的案件中,庭辩的焦点往往是纳税人在设计相关业务流程时,是一时疏忽还是故意为之。对于这些问题,只有通过对相关证据进行推导,区分正常业务和非常业务,才能做出正确的判断。这就要求检察人员、法官具备相当的企业管理、生产经营、会计方面的专业知识,但现今检察院、法院的人员往往偏重于法学专业,缺乏相应的经济专业素养,在具体案件的处理上难以把握准确的尺度。

二、构建完善的税收执司法体系

只在管理层面的修修补补,显然不足以从根本上解决当前税务执司法滞后于整个国民经济发展和税案频发的现状。笔者认为,必须从制度改革出发,在根本上改变当前的各自为政局面,才能建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。

(一)合并国地税稽查局,成立税务稽查局,独立于税务局的征收、管理之外,实施对涉税案件的执法工作。

国地税分家的最初设想在于分清中央与地方的税收征管,在划分收入财权的基础上,进一步规范中央与地方的关系。但作为涉税案件的执法来说,其主要目的不是为了收入,而在于维护国家税法的严肃性,维护正常的税收征管秩序。将稽查局分为国、地税不仅无助于税收执法工作,反而产生前文所述的种种弊端。因此,要解决当前所面临的问题,应该合并国地税稽查局,成立税务稽查局。且税务稽查局的设置不必一一对应于同级税务局。可根据所在区域的经济发展状况,效法中国人民银行的做法,在国家税务总局之下设置若干大区税务稽查局,在大区税务稽查局下设二至三级税务稽查局,全面负责对应区域内的涉税案件执法工作。

(二)在税务稽查局下设税侦处,赋予侦查权,在条件成熟的时候,归并、衔接税收执司法程序。

目前我国税警设立的最大障碍在于管理上双重领导制的脱节和对滥用警察权的顾虑。笔者认为,可以借鉴日本的税警设立形式,即将有限的侦查权赋于税务稽查局的特定部门。该部门在管理上从属于税务稽查局,在行使检查权时比普通的稽查人员额外拥有营业场所搜查权、传讯权、逮捕权、移送检察权(上述权力的行使程序同公安机关)等,但没有使用暴力工具(警械、枪支等)的权力。同时,借鉴以往税务机关和检察机关合署办公的税检室经验,将有经济学(会计、税务)背景的人才充实到税案的公诉环节。将税务稽查局执法完毕的税案直接移送税检室,进行审查,提起公诉。在条件成熟时,可以将税收执司法程序进行一定程度的归并,即税务稽查局在普通检查中,发现涉嫌刑事犯罪的,直接在内部移交税侦处;侦查完毕后,确认涉嫌犯罪的,直接移送检察院税检室,进入公诉程序。

(三)加强税收司法人员的专业素质,必要时按大区成立税务法庭。

从发达国家的经验来看,税收司法人员的业务素质的培养大致分为三种情况:对税务专业人员进行司法培训、对法律专业人员进行税务培训或由税务、法律人员分工合作、组成团队。鉴于税案的特殊性,可以成立由注册会计师、法官组成的税务法庭合议庭。税务法庭的设立不应对应于行政规划,以免地方的掣肘和机构的涣散、臃肿。而应根据地域、经济特征,设立综合性的法庭,一个法庭可以对应于多个税务稽查局所移送的案件。这不仅有助于对税务案件审判的把握,而且可以避免出现滥用自由裁量权,使相似性质的案件判决结果悬殊过大。

[参考文献]