税收征收管理法概论篇1
博弈论，也译作对策论，是当今经济学乃至整个社会科学中极为重要的一门理论学科，它利用数学工具对种种社会经济选项进行深入地规范分析，获得了丰硕的研究成果。它研究的是人与人之间在利益相互制约下策略选择时的理及其相应结局。
二、税收征纳关系论概述
税收征纳关系是随着税收的产生而产生的。税收的产生，源于广泛的剩余产品、经常性公共需要、独立化的经济利益主体和强制性的社会公共权力。随着社会生产力的发展，社会劳动逐渐出现了剩余产品，出现了私有财产制度，并产生了奴隶制国家。国家出现以后，国家为了行使其职能，就必须相应地建立一系列的专门机构及管理国家行政事务的行政管理机构。自从有了税收，就有了征税方和纳税方，征纳双方的关系也就产生了。
三、税收征纳关系的博弈分析
（一）税收征纳关系的完全理性分析
税收征纳关系博弈分析的前提假定是“理性假设”，来源于经济学中的“理性人假设”。通常认为在确定条件下对理性的描述表现为经济行为效用最大化，在不确定的条件下表现为经济行为预期效用的最大化。税收征纳主体双方各有自己相对独立的社会地位和行动逻辑，各有自己在指向上相似而在形态上各异的价值取向。
（二）税收征纳关系博弈模型分析
执法服务型模式是以纳税人是否遵从为假定前提，强调税收征纳关系统一性的一面，税务部门在执法的同时也强调服务的功效，并以此为税收收入赖以实现的主要手段，征纳双方在征纳过程中地位平等，共同推动税收实现的模式。
设T为征税主体在纳税主体“依法诚信纳税”（纳税遵从）的情况下，采用“不查”策略的得益。C为征税主体采用“稽查”策略的成本。C1为征税主体采用“稽查”（监管）策略时的税收流失。V为纳税主体在征税主体不稽查情况下，采用“纳违规”策略的得益。B为纳税主体在征税主体采用稽查策略时，采用纳税违规策而被惩罚的成本（外部成本）。n为纳税主体采用不遵从策略的概率。1-n为纳税体采用遵从策略的概率；m为征税主体采用稽查策略的概率，1-m为征税主体采用稽查策略的概率。征纳双方的收益如表1：
可以推断，较小的n值和m值对整个社会来说是有利的，因为n值小，意味着纳税主体违规行为的概率低，而m值小，意味着征税主体采用稽查手段的概率低，从而节约稽查成本。
从均衡结果可以看出，如果要降低纳税主体违规的最优概率n，就必须采取两种办法：（1）增大C2-C1，（稽查能够为国家挽回的损失尽量多）。（2）减少C（降低征税主体的稽查成本）。如果要降低征税主体稽查的最优概率m，可以采取四种方法： （1）增大A（增大纳税主体采用“纳税违规”策略的成本）。（2）减少V（降低纳税主体 “纳税违规”的超额得益）。（3）增大B（加大对纳税主体违规的惩戒力度）。（4）增大U（提高纳税主体的信用收益）。
四、对税收征纳关系的政策建议
通过对税收征纳关系的博弈论模型分析，我们可以初步得出以下几点政策建议：
（一）修正税收征管目标，树立为纳税人服务理念
好的税收征管目标不仅能保证税收收入的及时、足额入库，更能促进税收执法的规范，有利于实现税收征纳关系的和谐发展。
（二）优化征税流程，降低纳税人遵从成本
优化征管流程必须把握好法制、绩效、便民、责任四个原则。强化岗位责任意识，按照谁受理谁审核，谁审批谁负责的要求，进一步简化内部审核审批环节。结合行政许可法简化审批、强化监督的原则要求，税务部门应转变业务管理的方式，从原来以审批管理为主，转向以监控检查为主，充分利用信息集中共享的优势，切实加强对授权审批事项的事后监控、检查和考核。
（三）优化服务手段，提高服务水平
完善纳税服务体系。积极为纳税人拓宽纳税申报和税款缴库渠道，利用现代信息技术和金融支付结算工具。积极探索实施多种人性化服务。通过口头敦促、电话通知、文书公告、服务热线、手机短信等方式，提醒纳税人按期申报纳税、缴销发票、纳税自查，正确执行税收政策，避免纳税人过失受罚。积极探索预约服务、办税绿色通道等个性化服务。
参考文献：
[1]陈共.财政学[M].北京：中国人民大学出版社，2010
税收征收管理法概论篇2
「摘要本文笔者以“可税性”概念的重新界定为基础，从分析“可税性”理论的有用性及其与立法、释法实践的紧密关系入手，归纳了“可税性”理论中的三个重要原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。并进而提出了判断某一对象是否具有“可税性”的核心标准“私益之净收益”。并努力从理论和实践两方面把“可税性”理论融入现行税法，以期能在税法理论结构中，找到“可税性”理论的应有位置。 「关键词可税性 税法 税收客体 收益 公益 私益 一、问题的提出 税赋问题，从来都是一国的核心政治、经济问题。我国历史上的每次重大变革，无不是围绕着税赋变革而展开。历史经验证明，税赋问题绝对不是一个局部问题，也不仅仅是一个经济问题或法律问题，而是关系全局核心问题。尤其在现代，随着其职能的不断扩展，国家所控制的资财也已达到了一个惊人的数字。而这些被用于公共支出的资财，其最终来源越来越依赖于税收。事实证明，税收对于财政的贡献率在很多国家都已经达到了90%以上，大多数国家都成了名副其实的税收国家。也因此，一个国家汲取税收的能力，事关国计民生，是执政能力的集中体现。 汲取税收的能力高低有两方面的评价标准，也就是所谓的“拔鹅毛”原理。国家肩负着取税于民，用税为民的重任。在完成这一工作过程中，国家不仅要善于聚敛巨额财富，更要注意不可凭借其强大力量不加限制的从人民攫取，甚至导致人民的反抗。为保证国家的征税行为适当，从法律的角度来讲，一般认为至为重要的是坚持税收法定主义之原则 .这一原则对于指导我们的税收法治建设贡献颇多，但是，是否仅仅从上述角度加以考量就足以保证国家在税收上的合法性和合理性，仍然是有疑问的。 税收法定原则强调，税收作为对于公民财产的直接侵夺，国家应该抱有足够的谨慎，并争得国民的认可。因此，法律的形式在税收制度之确立中尤为重要。于是提出：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 抛开这一原则在实践中的执行程度不谈，我们还应该关注，经国家法律予以确认的税收，虽然具备了形式合法性，但就一定是具有合理性的吗，一定是符合法律公平正义精神（实质合法）的吗？我们在贯彻税收法定原则之时，也就是构建我们的税收法网的时候，还应该做什么考量来保证法定的税收是合理、“合法”的呢？有学者指出，必须在强调税收法定原则，从而提升立法机关的地位的同时，还要强调立法机关自身行为也要合法、合理。 这种合理、合法显然不是停留在程序意义上的，更为重要的是在立法之时，从实体的角度注意税收的合理性与合法性。也许正是出于此中考虑，学者提出了 “可税性”的概念，以解决能否对某对象课税的问题。本文试图在学界现有的研究基础上，进一步界定和探讨“可税性”理论中的核心概念和一些重要问题，并藉此说明“可税性”理论的重要学术价值和实践功用。 二、“可税性”概念的再探讨 （一）“可税性”概念的争议 可以确定的是，我国的税收法律规范中并没有“可税性”概念，“可税性”仅是税法学中的一个学理概念。而且，即使是在学术界这一概念的内涵也还没有完全达成共识。从语法学角度来分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。 而税法学中的“可税性”则应该是从法律的角度看来，某种对象具有适合进行税收的性质。 对于这样一种性质，有学者提出“合理、合法说”，认为：“征税还必须考虑其法律上的合理性与合法性，本文称之为‘法律上的可税性’”。“征税是否合理，不应仅看经济法上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民 意，是否符合公平正义的法律精神。” 而有学者则进一步分析，提出了“合法说”，认为：税法上的“可税性”，具体包括下列四方面：（一）法的渊源符合税法；（二）税收要素具有法律明确性；（三）法律规范制定程序符合税法；（四）法律争议的解决符合税法。 可见，对于“可税性”概念的认识，学界还是有一些分歧的。笔者认为，前者“合理、合法说”内涵过于宽泛，而后者之“合法说”对“可税性”概念的概括，虽然严格立足于法律视野，能与既有之税法理论顺畅对接。此种观点的缺陷在于，没有对“可税性”与“税收法定主义”作区分，因此很难提炼出“可税性” 理论之独特价值。 （二）“可税性”概念隐含的指向 笔者认为，要弄清“可税性”概念比较确切而适当的含义，很重要的一方面在于要考察，这一概念是在什么语境下被使用，其独特的价值在于何，并由此探究语义分析所不能囊括的隐含指向。就前文所述可税性概念的提出背景和目前学界使用“可税性”概念的现状来看： 第一，“可税性”概念应该是一个指向客体的概念。 首先应当明确的是，所谓“可税性”应该是指某一对象或说客体是否具有适合被征税的性质，而不是说某个课税者是不是有课税的权力。第一，事实上学者使用此概念时经常是直接将其指向税收客体的，比如有学者在文章中提出“从现行法律的要求看，没有任何法律条文否定非法所得的可税性” ，还有学者在提出“电子商务的可税性问题” 和“第三部门的可税性问题” 等具体的税源问题时，使用“可税性”的概念。第二，就课税者而言，其是否有课税的权力，是否在课税过程中执法适当，应该是是税收法定主义原则的贯彻和税收征管中的问题。 第二，“可税性”理论是指导税收立法和税法解释的理论 有学者提出，立法机关“只有既遵循通行的造法规则，又能真正体现民意；既注意法律的普适，又强调适用的公平，才可能是制定出来的税法在法律上是可靠的，在经济上是可行的，在社会上是可用的，从而才能真正确保‘可税’”。 而可税性理论的研究重点是“如何在立法上有效界定征税范围”。 各国税收法治的实践也表明，国家总是尽可能的汲取税收，因而在税收立法过程中，总是存在着对不应被课税的客体进行课税的危险。2001年美国加利福尼亚州洛杉矶县的税务官员在对闻名全球的休斯电子公司进行常规查账时，产生了一个新想法，要对远在大气层之外的物体——人造卫星征收财产税。而休斯公司则认为，征收财产税背后的含义是当地要为纳税人的这份财产提供公共服务。但人造卫星根本没有享受这种服务。甚至嘲讽说“如果一颗卫星着火了，洛杉矶政府一定很难为我们把火扑灭吧？”这位发言人冷嘲热讽。最后双方争执不下，幸亏“公平委员会”作出最后裁决，争端才得以平息。 [12]可见，在税收法定主义得以实践的情形下，需要在立法（包括委托立法）过程中遵照一个确定的原则来考察为什么要对某一对象征税，而这正是“可税性” 理论的价值所在。 另外，随着税法的发展，税法的复杂性和专业性日渐凸现。因此，税法解释已经成为税法运行中非常重要的一个环节。同时，在税法解释中同样面临着和立法一样的问题，税法的解释机关（立法或行政机关），同样要不断的作出上述考量。 （三）税法中的“可税性”概念 基于上述分析，笔者认为在税收立法和税法解释过程中，应当考虑课税对象是否具有可以课税的合法性和可行性，这种性质就是税法上的可税性。“可税性”概念中包含的两方面的因素，一是可行，二是合法。广义的合法应包含三个方面的内容：（一）符合具体的法律规定；（二）符合宪法；（三）符合法律之公平正义精神。其中，“符合具体的法律规定”与“符合宪法”应当是税收法定主义应有之义，而“可税性”理论的价值在于指导立法与法律解释，所以所考虑之“合法性”在于符合法律公平正义的精神。在“可税性”的考量中，除了“合法性”的问题，不可避免的还要考虑到“可行性”的问题。概因为在法律的视野中，能否对可税之对象课税，还应考虑在特定的制度环境中，此种课征能否实现，对此种对象课税是否有效率。课税并不是 一个理论问题，而是要落实到具体的税收行政活动中，设计到会计、资产评估以及征收、入库等诸多问题。因此在考察某个对象的可税性时必须要考虑可行性的问题，这实际上是一个行政效率的问题。 三、“可税性”理论中的重要原则 “可税性”理论的现实有用性，应该体现在通过对理论体系的进一步深化，探寻一套能够指导立法和法律解释时间的判断标准，用于判断一个对象是否具有可税性，是否能成为税收客体。就前文的讨论而言，可行性和合法性这样抽象的概念肯定尚不足以做出判断，因此，必须在此两项内容之下在寻找更为具体的原则，继而概括出可行的标准。并且，这样的标准必须是与现行税法理论能够实现对接的。我认为，可以考虑如下原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。 （一）无收益，无税收 税收是对社会财富的在分配，税法本质上是分配法。在社会经济的四个环节中，必须先有生产和交换，产生了收益，才可能进行分配。没有收益，分配当然无从谈起。现代国家的税法作为分配的法，虽然不一定是在分配环节课税，但是最终的税负承担都必然是要直接或间接的落实到在分配和在分配当中去，也就是要通过税收分配纳税人的收益。税收不考虑收益问题，既不以收益有无、收益多少作为课征之基础，就有可能退回到为保证财政而横征暴敛的古代国家状态，使征税就变成了抢劫。国家税收就完全背离了公平正义的精神，不再具有合法性。 可见，收益是税法中的一个核心概念，在确定征税范围，判断某一个对象是不是具有可税性的过程中，不可能回避收益性的问题。而且，事实上从税法的体系来看，收益也是贯穿于税法体系的一条线索。税收大致分为：商品税、财产税和所得税。而从税收学通常的收益分类来看，适合作为税源的收益主要有三类，即商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得、源于财产的收益，这于税法的结构是相对应的。更具体来说，商品税所指向客体的多是为获得收益所为之行为；财产税所指向的即为收益的固化；所得税则直接指向收益本身。 另外，需要进一步强调的是，本文所说收益应该是所获得的可以核定的有形利益，也就是比较容易用货币计量，并能兑换成货币，或者直接就是货币形式的收益。如果不加界定，收益可能会被理解成一个相当广泛的概念，是指被认为是“经济能力的或某种福利的增加”，波斯那甚至强调了对于声望、名誉等等利益进行征税，并认为这是一种收益。 [13]但是，一般的税法学者都认为，税收应当以货币给付为原则。 [14]笔者认为，将收益扩大理解固然是更加公平的，因为当今社会，无论自然人还是法人（包括非法人组织）所获利益，远不是金钱收入那么简单。个人的声望甚至人情关系都可能蕴藏着巨大的利益。但是，如果我们尚没有能力对这中利益很好的进行计量，就贸然将其纳入税收的视野，势必会出现一个巨大的自由裁量风险。不仅从效率的角度来看是不可取的，即使从公平的角度来看，也很可能是可以说是得不偿失的。因而，将这种不能计量的无形利益作为收益，甚至进行课税，显然是不可行的。 （二）课征税源，不伤税本 国家课税的基础在于国民不断的获得收益，在于国家经济的持续发展。因此国家再征税的时候必须注意不能涸泽而渔，杀鸡取卵。一般认为，税源是每种税收的经济来源。物质生产部门创造的国民收入，是税收最终的经济源泉。在市场经济条件下，国民收入通过分配形成企业和个人的各种收入，如工资收入、奖金收入、利息收入、股息收入、劳务收入、利润收入等。这些都是税源的组成内容。税本是创造税源的基础，表现为创造国民收入的物质生产部门，包括生产的三要素：劳动者、劳动资料和劳动对象。日本财政学家小川乡太郎说：税本是基础，税源是基础上产生的果实。若将税本比作一棵树，税源就是树上的果实，我们只能摘果，而不能伤树。 课征税源，不伤税本首先是公平正义精神的要求。国民以支付税收为代价换取国家提供的公品，而国家提供公品的根本目的正是保证国民的生活幸福，生产发展。如果国家的税收加之于国民用以谋生，或者企业用以扩大再生产的生产资料，国民的幸福何以保证。国家的课税也就因此失去了合法 性。其次，这也是税收效率的要求。税收的效率，通常有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小；此项原则中的效率问题主要是经济效率。经济学一般认为税收应该来自于国民收入，而不应触及税本即国民生产，拉弗曲线也从另一角度说明了这一点。对于上述经济学理论，考虑到本文主要是在税法的视野内讨论“可税性”问题，在此不作详述。 （三）公益豁免 收益作为税收的基础，可以基于公益之行为获得，也可以基于营利性行为获得，因此可以分为公益性收益和私益性收益。简单的说，公益豁免原则就是指为了公益所获得的并且将用于公益的收益应该豁免被课税。一般来说，这种收益来自于两方面，第一就是国家机关的公益性收益；第二主要是第三部门收益中的公益性收益。 对于国家的公益性收益，之所以不能课税，主要的原因在于税收的行政效率要求国家不能对自己课税。因为国家征收税款是为了提供公品，而国家的其他收益也将用于提供公品，有的收益甚至就是某种公品的直接费用。因此，对于国家的公益性收益征税违背了不对自己征税的效率原则，是一种行政资源的浪费。在这里需要明确的是，国有企业的收益不能认为是国家收益，严格来说国家只不过是国有企业的股东，而且有时候并不是唯一的股东，企业本身是一个营利性的组织，是一个一般的市场主体。国有企业应当同其他企业一样，平等的纳税，否则不仅不能体现市场的公平竞争，对于现代企业制度也构成了挑战。 对于第三部门收益中的公益性收益，应该豁免税收，这并不仅仅是国家对于公益事业的一种鼓励，实际上更重要的是因为，第三部门的功能在于弥补国家功能的有限性，想公众提供公品。实际上第三部门的收益大部分都来源于基于公益的各种捐赠，国家的拨款等方面，并且最终用于公益事业。这很类似于国家的税收，只不过是建立在公众的信任和自愿基础之上的。对于这种公益性收益课税，和对国家机关的公益性收益课税一样，是一种行政资源的浪费。 需要注意的是，第三部门和国家机关并不是从不为营利性行为，有时候它们的收益并不是公益性的，反而是为了其小团体的利益所进行的营利性行为所获的的私益性收益。我国的税法就把国家机关、事业单位、社会团体等等都列为纳税主体。因此，判断是不是具有“可税性”的标准，应该严格的是一个指向客体的标准，并不能因为主体的性质而放弃了对客体的考察。 四、“可税性”理论中的核心标准 （一）标准的确定 以上述原则保证我们划定的税收客体具有“可税性”。基于上述原则，笔者认为可以进一步确定一个判断对象是否具有可税性的核心标准：私益之净收益。并可以以此标准来衡量，什么对象是具有“可税性”的可税对象。并通过这种考量来在立法和释法实践中确定课征客体。之所以确定这样的标准是因为： 第一，税收与收益密切相关的。基于无收益，无税收的原则，应该把可税的的对象严格限制在收益范围之内，而不能放任国家课税的权力。 第二，收益这一概念如果不进一步严格界定是可能存在误解的，因为收益可以被简单的理解为收入。但是，具有可税性的对象不应该是全部的收入，而应当仅仅是纳税人所获得纯收入，即扣除必要的成本（生产支出）和生活支出的净收益。在法人（及其他组织）来说，这应该为利润；在自然人来说这应当为扣除了必要生活支出的那部分收益，也可以理解为劳动力再生成本以外的那部分收益。之所以做此种扣除，一方面是基于公平正义的考虑，不能不考虑纳税人的生存发展，不顾纳税人的纳税能力横征暴敛；另一方面是考虑以保护税本来扩大税源的效率问题。这就是课征税源，不触及税本原则的体现。 这种扣除在税法中体现为对税基的规定，我国的税法中也体现了这一精神。比如《企业所得税条例》规定“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额……计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关 的成本、费用和损失”。《个人所得税法》则规定：工资、薪金所得，以每月收入额减除费用八百元后的余额，为应纳税所得额；个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额；对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。 第三，基于前面的分析，即使是净收益也有公益性与私益性之分，只有私益性的收益才具有可税性，否则就违背了公益豁免的原则，从根本上说是低效率的。 （二）标准的实践价值 如前文所述，这一标准作为“可税性”理论的核心考量标准，是直接指向税收客体，并且能够运用于立法和释法实践的。我国目前的税收规范性文件体系中，“通知”过多、过滥已经非常值得注意。之所以出现这种情况，很大程度上在于实践中对于税法的解释或理解没有一个有效地标准加以指导。如果“可税性”理论能够发挥作用，特别是这样一个“核心标准”能够发挥作用，这种实践中的问题就变得比较容易解决了。 例如《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关税收政策问题的通知》（财税[2002]75号）中规定：一、对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，暂免征收营业税。二、对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂免征收企业所得税。三、对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入，依照税法的规定征收营业税、企业所得税以及其他税收。实际上，在这一规定中就很好的体现了“私益之净收益”的标准，尤其是是区分了私益和公益。前两项收入“运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入”和“社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入”实际上是社保基金的增值，由于社保基金是公益性基金，这种增值也因此具有公益性。而最后一种收益“社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入”实际上就是基金投资管理人、社保基金托管人自身的经营所得，当然不具有公益性，是典型的私益性收益。所以对两种收益采取了不同的税收政策。 可见，这一标准在实践中是有很大的适用空间的。如果实践中，能够以这种标准作为指导，第一可以避免下发大量的“通知”、“回复”来逐个解决税收工作中的个别问题，第二可以使必要的“通知”、“回复”等释法性文件有一个统一的标准，不至于互相矛盾。 五、简短的结论 “可税性”理论是一个很有理论意义和实践价值的问题。这一理论的价值在于，通过探寻确定税收对象时所必须考虑的原则或者说是主要因素，为课税划定一个范围，也为国家权力划定边界。并最终通过一个相对明确的标准来判断特定的客体是否具有“可税性”，从而指导立法和释法实践。 「注释 刘剑文：《税法学》（第二版），人民出版社，2009年，页120－147. 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年06期。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。 熊伟：《非法所得的可税性》，《财税法论丛》（第五卷）。 李俊梅 彭艳红：《试论电子商务的税法规制》，《甘肃政法成人教育学院学报》2009年第2期。 张守文：《略论对第三部门的税法规制》，《法学评论》2000年第6期。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。 [12]《中国税务报》2001.10.15. [13]转引自张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。 [14]金子宏：《日本税法原理》中国财政经济出版社，1999年 页7. 李强
税收征收管理法概论篇3
一、关于税收犯罪概念的争议和评析 涉及税收方面的犯罪，作为一个罪群，在法律上和理论界存在几种不同的称谓。一是税收犯罪，这一称谓比较传统，它来源于传统的偷税罪和抗税罪；二是涉税犯罪，我国的税制改革以后，税收违法行为呈多样化趋势，税收犯罪的立法将更多的涉税违法行为予以犯罪化，不再局限于传统的二罪，而是发展到十几个罪，因此，在理论上有的学者认为，税收犯罪的称谓显得过于狭隘，称涉税犯罪更为妥当；三是危害税收征管罪，该称谓主要是依据1997年刑法分则第三章第六节的节名所确定的。 三个名称中，税收犯罪和涉税犯罪均属于理论上的称呼，而危害税收征管罪则是法定名称，虽然他们都是以现行刑法规定的涉及税收方面的具体犯罪为依据，但不同的称谓所包含的内容和侧重点却各异。对于传统的税收犯罪，有的论者将其概念界定为“直接地妨害国家税收稽征权犯罪行为的统称”，［1］并明确指出，所谓直接地妨害是行为人对国家税收稽征权的直接侵犯与正面对抗。间接侵害行为，如提供伪证帮助他人偷逃税款，伪造变造税票借机营利等行为，是对国家税收稽征权行使设置障碍，不是税收犯罪。至于与税收相关的犯罪行为，如税务工作人员侵吞税收金、收受贿赂等，更不属于税收犯罪。税收犯罪主要是指偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪四种。［2］ 上述观点在当时涉及税收方面的犯罪并不突出，在有关的法律、法规尚不健全的情况下应该说不无道理。随着我国的税制改革，税收方面的法律、法规不断完善，特别是1997年修订后的刑法颁行之后，其不足则显而易见。首先，提供伪证帮助实施危害税收征管犯罪的行为，根据我国刑法的规定，可以构成共犯，显然，既然是作为共犯予以处罚，就不能说这种行为不属于危害税收征管罪。其次，将发票犯罪排除在税收犯罪之外，无论是在理论上还是在立法上均无依据。税收征管制度是国家有关税收征收管理法律、法规的总称，是税收管理制度的一个方面，它包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、帐簿管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务违章处理制度等。也就是说，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，妨害发票管理自然妨害税收征管，这也是直接的，不是间接的。［3］从体制上看，我国对发票的管理自1986年步入规范化轨道后，始终也是由税务机关依法统一管理。修订后的刑法对此也有明确的规定，刑法分则第三章第六节将发票犯罪纳入了危害税收征管罪之中。再次，税收征管活动是一项行政执法活动，无论是作为行政相对人的纳税人和其他人，还是作为税收行政法律关系主体的税收征管人员，都可能对国家税收稽征权直接侵犯而成为税收犯罪的主体，将税收人员的渎职行为排除在税收犯罪之外，显然是受传统的行政权力本位意识的影响，这与我国的政治和经济形势的发展不相适应。 1997年修订后的刑法在1979年刑法及相关立法解释的基础上大大地拓展了涉及税收违法行为犯罪化的范围，并在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中专门规定了危害税收征管罪一节，因此，有专门论著在论述税收犯罪的概念时认为，税收犯罪是指行为主体实施的规避税收缴纳义务，非法骗取税款、妨害发票管理以及其他妨害国家税收管理活动和违反职责，在税收征管活动中渎职或者贪污贿赂的情节严重的行为。从其犯罪主体来说，不仅包括纳税主体，而且还包括税收管理主体以及其他参与税收犯罪的自然人。就其内容来说，包括了危害税收征管的犯罪，税收征管渎职犯罪和税收贪污贿赂犯罪以及其他涉税的犯罪。［4］这里虽然论者将其称为广义的税收犯罪，但根据其内容，实际上就是理论上通常被称为的涉税犯罪。与上述观点相当，在我国台湾地区的学者称涉及税收方面的犯罪行为为“租税犯罪”或“租税犯”。如学者黄宗正认为，“所谓租税犯罪，是指与各种租税的赋课、征收与缴纳有直接关联的犯罪。”租税犯罪的范围取决于各种税法规定。但凡税法上规定的犯罪，不管是直接侵害国家税收请求权的纯正租税犯罪，还是间接妨害国家税收请求权的不纯正租税犯罪，抑或是与租税犯罪有关联的犯罪，都认为是租税犯罪。它包括了诈术逃漏租税捐、不缴纳代扣之税款等行为；收藏、发运漏税货物，伪造、变造税票等行为，以及包括税务官员贪污税款收受贿赂等行为。他们将前者称之为“逃税犯”，后者为“租税危害犯”。［5］ 从税收保护的角度出发，将大部分直接或者间接危害税收征管的行为都囊括其中，广义的税收犯罪有一定的合理之处，但由于其内容将税务人员非发生在税收征管工作中的受贿、贪污、挪用、私分税款、巨额财产来源 不明等内部犯罪行为以及一般主体实施的盗、骗税票等可能间接危害税收的犯罪行为也包括在内，则有一种税收犯罪泛化之嫌。如果按照此标准来考察，还有很多罪都可以纳入其中，如造成破产亏损罪，直接影响了纳税，间接地危害了税收征管活动；非法拘禁税务人员，影响税收征管活动等等，不一而足。这样一来，势必使税收犯罪定义的内涵和外延都无法明确界定。 与上述广义的税收犯罪概念相对应，论者还提出了狭义的税收犯罪，认为所谓狭义的税收犯罪仅指纳税主体规避纳税义务、骗取税款的行为以及其他自然人妨害发票管理活动情节严重的行为。即修订后的刑法分则第三章第六节所列的危害税收征管的行为。［6］可见，狭义的税收犯罪也就是危害税收征管罪，并在其概念中较为概括地列举了具体的犯罪行为。与此相类似，在刑法理论中，将涉及税收方面的犯罪统称为危害税收征管罪的观点中，也有的学者采取列举的方式描述该类犯罪的概念。如有的学者认为，危害税收征管罪是指违反税收法规，偷税、抗税、欠税、骗取国家出口退税、抵扣税款等，数额较大或者有其他严重情节的行为。［7］还有的论者认为，危害税收征管罪是指违反国家税收征收管理和发票管理制度，故意以各种方法不缴、少缴、骗取国家税款以及破坏国家对发票管理的行为。［8］ 但大多数观点认为，危害税收征管罪是指违反国家税收法规，侵犯国家税收征收管理制度、发票管理制度，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。”［9］此乃通说。 对于采取列举方式描述危害税收征管罪的观点，它正如有的学者所言“没有揭示出税收犯罪的内在同一性，虽然能将税收犯罪与非税收犯罪区分开来，但却表现出了税收犯罪内部的离散性，过分强调税收犯罪各罪之间的差异性。［10］而通说将国家税收征管制度和发票管理制度并列起来的论点同样值得商榷，前已所述，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，此其一。其二，也许是囿于修订后刑法的规定，这种观点不但在称谓上将涉及税收方面的犯罪称之为危害税收征管罪，而且在内容上也仅仅限于刑法分则第三章第六节的规定具体罪名，其范围过于狭小，没能涵盖所有涉及税收方面犯罪的罪名，无疑影响了对其作为一个罪群进行全面、系统的研究。 近年来，有的学者在深入探讨了税收的概念后，认为税收犯罪是指侵害国家税收分配关系、应受刑罚惩罚的行为。［11］这种观点将税收分配关系作为税收犯罪质的规定性，将应受刑罚惩罚性看成是税收犯罪量的规定性，税收犯罪是这种质与量的统一体。这看起来有一定的新意，但仔细分析发现并非无懈可击。首先，税收并不是论者所认为的属于一种特定的分配关系。所谓关系是指事物之间相互作用、相互影响的状态，或者人和人或人和事物之间的某种性质的联系。［12］而税收是国家为了满足社会公共需要，根据其社会职能，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得的财政收入。即便将税收看成是一种分配关系，该观点认为税收犯罪侵犯了国家税收分配关系的提法也犯了同义反复的逻辑错误。其次，按照此界定，其包括的内容必然非常宽泛，只要是侵犯国家税收、应受刑罚处罚的行为均应包含其中，其结果与广义税收犯罪说并无二致，不足之处已如前论，不再赘述。 二、 税收犯罪概念的重新界定 在本文中，我们使用的是税收犯罪的称谓，主要原因有三，一是涉税犯罪的称谓，从字面上理解，给人以所涵盖的内容过于宽泛之嫌；而危害税收征管罪的称呼由于来源于刑法分则第三章第六节的节名，其内容也只包含该节中的罪名，似有范围过窄之感。相比较而言，税收犯罪一词能比较准确地反映其应有的内涵。二是税收犯罪的称谓与其它相关学科名称及法律、法规相一致，如税收学，国家税收，税收征管法等。三是税收犯罪一词更为约定俗成，它已经将立法不断发展的各个税收新罪纳入其中，因而使用税收犯罪较之其他两种称呼更易为国际和国内各界所接受。 那么，什么叫税收犯罪？根据以上对税收犯罪概念不同观点的评析，我们认为要正确理解税收犯罪，必须把握以下几点： 首先，税收犯罪是一个理论概念，它是对现行刑法所规定的涉及税收方面犯罪的理论概括。税收犯罪的概念必须是能揭示出税收犯罪这一类罪的共同性的东西，使得这一类罪能够结合起来，成为一个整体，同时，税收犯罪概念所揭示的又必须为税收犯罪所特有，使得税收犯罪能与非税收犯罪区分开来。将税收犯罪作为研究对象，目的是通过全面分析该类犯罪的立法和司法方面的基本状况，深入探询防治税收犯罪 的刑事对策。 其次，税收犯罪属于行政犯。行政犯是与刑事犯相区别而提出的，它是指违反行政法规，危害正常的行政管理秩序，情节严重，依照刑法应当承担刑事责任的行为。税收犯罪首先违反的是税收法律、法规，税收是国家行政的一个基本内容，税收法规也就当然属于行政法规，这是税收犯罪所具有的行政违法性。我们这里强调税收犯罪的行政违法性，并非是说所有具有税收行政违法性的行为都属于税收犯罪，作为刑法中规定的犯罪类型之一的税收犯罪，它还必须具有严重的社会危害性和人身危险性，也即刑事违法性。税收犯罪就是违反税收法规性与违反刑事法规性的统一。 第三，税收犯罪在结果上往往会造成国家税收收入的减少。由于国家税收是国家凭借政治权力，运用法律手段，强制、无偿地向纳税人课征的金钱给付，其本质上体现的是国家行使管理职能的一种权力，也就是税收稽征权。我们认为，将税收犯罪的实质看成是“对国家税收稽征权的侵犯”［13］ 的观点无疑是准确的。对国家税收稽征权的侵犯只是税收犯罪的本质特征，而这类犯罪的行为人在行为上通常表现为对国家税收征管法律、法规的违反和税收征管活动的妨害。 第四，税收犯罪概念中的情节严重，本身就是对这类犯罪在量上的一种刑法限定，而应受刑罚处罚只是对税收犯罪的行为人在刑法上应承担后果的规定，而且两者具有相当的同一性，行为人的行为情节严重，必然构成犯罪，其结果是承担刑事责任，接受刑罚处罚；行为人的行为应受刑罚处罚的前提是其必须属于情节严重，构成了刑法规定的具体犯罪。因此，将情节严重和应受刑罚处罚并列作为税收犯罪的内容不大妥当。我们认为，情节严重足以成为区分税收违法与税收犯罪的重要标准。 综上，我们可以给税收犯罪下一个定义：税收犯罪是指违反国家税收法，侵犯国家税收稽征权，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。 三、 税收犯罪的构成特征 如前所述，税收犯罪是一个罪群，且属刑法理论上的概念，那么作为阐明税收犯罪内部结构和性能的构成特征同样不是刑法上规定的概念，它是理论研究将现行刑法分则中规定的诸税收犯罪的犯罪构成要件予以概念化、理论化的结果，反映的是各个具体税收犯罪构成事实的共同本质属性和特征。 与具体犯罪的犯罪构成一样，税收犯罪的犯罪构成是一个由犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪客观方面这四个基本要件组成的有机整体。 （一）税收犯罪的犯罪客体 关于税收犯罪的犯罪客体，理论界的看法不一。我们认为，要正确理解税收犯罪的犯罪客体，就必须首先搞清什么是犯罪客体。通行的观点认为犯罪客体是指我国刑法所保护的、为犯罪行为所侵害的社会关系。［14］ 我们认为，将犯罪客体的实质内容界定为社会关系是值得商榷的。 首先，社会关系的内涵和外延过于空泛，缺乏作为构成要件所应具有的可测性和法定性。社会关系是指人们在生产和共同生活过程中形成的人与人之间的关系。它分为物质关系和思想关系。物质关系是人们在生产过程中所形成的相互关系即生产关系。占统治地位的生产关系各方面的总和构成一定社会的经济基础。思想关系是指由一定生产关系所决定的政治、法律、道德、艺术、宗教等其他社会关系，它们构成一定社会的上层建筑。社会关系覆盖了社会生活的各个领域，它无所不包，无处不在，可以说，“人们的一言一行、一举一动都离不开社会关系这个范畴。”［15］将犯罪客体界定为社会关系，就会使人们不能对其进行精确地把握，从而影响对行为性质的正确认定。 其次，社会关系缺乏层次性。在哲学上（社会学上也是如此），社会关系并不反映人们之间的具体的社会关系，具体的、个别的个人不能成为其主体。社会关系这个概念反映的是人们之间实质的和必然的、集体——典型的联系，其主体是具体的、个别的个人的纯化和抽象化，即社会关系的主体是“中性、无色”的个人。在这种理论之下是无法将犯罪客体分为一般客体、同类客体和直接客体这样外延不同、层次有别的“客体”体系的。 第三，从法理上看，把社会关系笼统地作为犯罪客体的实质内容也是不准确的。社会关系是由主体、内容和客体三大要素组成。主体要素是指社会关系的参加者，它包括权利主体和义务主体；内容要素是指社会关系主体所享有的权利和承担的义务；客体要素是指权利义务所指向的对象。在社会关系的三要素中，主体要素的义务主 体实际上就是犯罪主体；内容要素的义务是犯罪主体所违反的，它们都不可能成为犯罪侵犯的内容。 第四，汉语中的侵犯一词是指“非法干涉别人，损害其权利”［16］ 的意思。一般来讲，侵犯是针对权利或者利益而言的，而犯罪对社会关系这一整体的影响应当是一种破坏作用，而不是侵犯。 我们认为，犯罪客体应该是指受刑法保护的、而为犯罪行为侵犯的一定主体的权利或利益。利益是人们受到社会物质生活条件所制约的需要和满足需要的手段、措施。权利是一种行为自由，它以利益为前提和基础。用“权利或利益”代替传统犯罪客体概念中的“社会关系”是合适的。具体理由如下： 第一，“权利或利益”可以概括刑法保护而被犯罪行为侵犯的所有内容。所有的犯罪都是对一定主体权利和利益的侵犯。 第二，“权利和利益”都只能是在一定经济结构上的一定阶级、集团的权利和利益，没有抽象的权利和利益存在，没有脱离社会经济结构的纯粹的权利和利益。权利和利益是阶级性和社会性的统一。 第三，“权利或利益”表现形式多样且具有层次性。如利益可以分为国家利益、社会利益和个人利益。国家利益包括国家安全、国防利益和国家军事利益。又如个人的权利，它包括人身权利、民主权利、与人身有直接关系的其他权利和财产权利。人身权包括生命权、健康权、性自由权、人身自由权、人格权、名誉权、婚姻自由权等。 第四，将犯罪客体表述为“权利或利益”有充分的法律依据。我国宪法对权利和利益作了较为详尽的规定，而且明确规定合法的权利和利益是宪法和法律保护的对象。如宪法第8、11、13、18条等规定表明，合法的权利和利益是而且应当是法律保护的对象。刑法作为部门法，其内容是宪法原则的具体体现。从刑法第2条和第13条规定的刑法任务和犯罪概念上看，其内容都可以用“权利或利益”加以具体概括。刑法第20条和第21条规定的正当防卫和紧急避险明确将保护国家公共利益、本人或者他人的人身财产和其他权利作为排除行为犯罪性的法定依据。刑法分则的有些章节更是将“权利”或“利益”作为客体。如分则第三章第七节规定的客体内容是知识产权、第四章规定的客体内容是公民的人身权利、民主权利；第七章的“危害国家安全罪”，明示其客体内容为国防利益，第十章的首条规定军人违反职责罪是“危害国家军事利益”的行为，明示其客体内容为国家军事利益。 具体对于税收犯罪来说，虽然从形式上看，其犯罪行为都是对国家税收征收法律、法规的违反，妨害了国家税收征管活动，侵犯了国家税收征管制度，但实质上是侵犯了国家的税收稽征权，其造成的直接后果是国库税金的短少，间接后果是经济秩序的紊乱。［17］ （二）税收犯罪的客观方面 税收犯罪的客观方面表现为违反国家税收法，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。这里的税收法泛指国家制定、颁布的关于税收方面的法律、条例、办法、实施细则等。根据制定、颁布的主体不同或者效力不同，税收法可以分为以下几个级次： ①全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律，如《税收征收管理法》、《个人所得税法》等。它是调整税收法律关系的规范性文件，在我国的税法中居于最重要的地位，在税收方面具有最高的法律效力； ②根据全国人民代表大会和全国人大常委会授权，由国务院制定的，以条例的形式出现的税收规范性文件，如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等； ③国务院或者国务院授权主管财税的部门即财政部和国家税务总局根据基本税法或者条例所制定颁发的补充和解释性的税法实施细则，如《税收征收管理实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》等； ④地方人民代表大会及其常委会依据授权，根据税收基本法规，结合本地区的经济发展情况，制定的适用于本地区的税收方面的法规； ⑤政府及政府授权的财税机关，为了执行税法，在其职权范围内制定的税收行政规章，如通知、决定、暂行规定、批复等等。 违反了国家税法是构成税收犯罪的前提条件，不违反国家税法根本谈不上是税收犯罪的客观行为。违反国家税法的具体内容还必须直接妨害国家税收征管活动，这是税收犯罪客观方面的质的规定性。税收犯罪的行为，根据具体的犯罪，有不同 的表现形式，从行为作用的对象上看，有的是针对税款的，如偷税、抗税行为、骗取出口退税行为，有的是针对发票的，包括增值税专用发票犯罪行为和普通发票犯罪行为。就行为的性质来看，有的是规避纳税义务的行为，包括偷税、抗税行为、逃避追缴欠税行为，有的是妨害出口退税管理的行为，指骗取出口退税行为表现形式，还有的是妨害发票管理的行为，如虚开、非法制造、非法出售和非法购买行为等。税收犯罪的行为可以表现为作为，也可以表现为不作为，如偷税行为。而有的只能表现为不作为，如逃避追缴欠税行为。但绝大部分税收犯罪行为只能表现为作为。违反国家税法，妨害国家税收征管活动的行为必须情节严重才构成犯罪，这是税收犯罪客观方面的量的规定性。虽然在刑法分则条文中并没有明确规定“情节严重”，然而，从立法上看，许多具体的税收犯罪都规定了“数额”，结合刑法总则第13条“但书”的规定，如果情节显著轻微危害不大的，则不能认为是犯罪。 税收犯罪的客观方面表现为行为在上述质与量上的统一。 （三）税收犯罪的主体 根据刑法规定，税收犯罪的主体分为自然人和单位两种。 1、税收犯罪的自然人主体 税收犯罪的自然人主体又可以分为一般主体和特殊主体。 税收犯罪自然人一般主体是指年满十六周岁，具有刑事责任能力，实施了税收犯罪行为的自然人。在税收犯罪中骗取出口退税罪和发票犯罪的犯罪主体均可由自然人主体构成。 税收犯罪自然人特殊主体是指除了年满十六周岁，具有刑事责任能力外，还必须具备刑法规定的某种特定的身份而实施了税收犯罪的自然人。特定身份一般是指刑法明文规定的行为人所具有的影响定罪量刑的特定资格和其他特定关系。税收犯罪自然人特殊主体具体包括： （1）纳税人 所谓纳税人是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。负有纳税义务是纳税人产生的前提条件，这种纳税义务又要以法律规定为限。纳税义务源于生产、经营、销售、取得合法收入等一定的经济行为，内容为交纳税款，其特点是受到强制且是无偿的。 （2）扣缴义务人 扣缴义务人包括代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指税法规定有义务从其持有的纳税人收入中扣除纳税人应纳税款并代为缴纳的单位或个人；所谓代收代缴义务人，是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的人。与纳税人一样，扣缴义务人也具有向国家缴纳税款的义务，但其义务是源于法律、法规的授权；内容是代扣代缴、代收代缴税款，它具体包括扣缴义务人负有代国家税务机关向纳税人代扣、代收税款和扣缴义务人负有将已代扣、代收的税款代纳税人上缴给国家税务机关两方面；其行为是有偿的。 一般说来，纳税人实施的税收犯罪，扣缴义务人同样可以实施。二者都可以成为偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪的主体。 （3）税收征管人员和其他有关国家机关工作人员 国家税收作为一项行政管理活动，由作为行政主体的税收征管人员和作为行政相对人的纳税义务人共同形成税收行政法律关系，不仅纳税义务人可能违反国家税法，侵犯国家税收稽征权，而且税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员同样也可能破坏国家税收征管制度，妨害国家税收征管活动，构成税收犯罪，如徇私舞弊不征、少征税款罪，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪等等，它们均只能由税收征管人员或者有关国家机关工作人员实施。因此，税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员也就成了税收犯罪的特殊主体。 2、税收犯罪的单位主体 单位是相对于自然人的又一类税收犯罪主体。根据我国现行刑法的规定，税收犯罪单位主体包括公司、企业、事业单位、机关团体。这里的单位并不是民法意义上的法人，而是泛指与自然人相区别的一切由自然人组成的人格化的社会有机整体。公司，主要是指依照《公司法》成立的有限责任公司和股份有限公司；企业、事业单位，应包括依照我国有关法律成立的各种所有制和各种类型的企业和事业单位；机关，主要是指国家机关，同时也指党的机关；机关团体是指社会团体和人民团体。 作为税收犯罪主体的单位，实施犯罪通常是为本单位谋取非法利益，并经单位集体决定或者由直接负责的主管人员或者其他直接负责人员决定。 在税收犯罪中，尤其是在 刑法分则第三章第六节危害税收征管罪一节中，除了抗税罪只能是自然人实施外，其他税收犯罪均可由单位作为犯罪主体实施。如自然人税收犯罪主体一样，单位税收犯罪主体也可以分为单位一般主体和单位特殊主体。单位一般主体即实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位。如涉发票犯罪均可由单位一般主体构成。而单位特殊主体是指刑法明确规定具有一定资格的、实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位，如偷税、逃避追缴欠税罪都可由纳税单位或扣缴义务单位作为犯罪主体。 （四）税收犯罪的主观方面 税收犯罪的主观方面是指犯罪主体对其实施的税收犯罪行为的危害后果所持的心理态度。在税收犯罪中，行为人在实施犯罪行为时，通常表现为积极的作为，这种作为的犯罪方式是行为人在主观方面明知自己的行为会造成危害社会的结果，而希望并积极追求危害结果发生的心态的客观外在表现。因此，其主观方面只能是故意，且是直接故意，间接故意或过失均不能构成。 虽然税收犯罪的主观方面都表现为直接故意，但各种具体税收犯罪的故意内容又不尽一致。如偷税罪的行为人在主观方面表现为明知自己应当纳税，而故意逃避应缴纳的税款；虚开增值税专用发票罪的行为人在主观上明知法律禁止虚开增值税专用发票而故意虚开，等等。不同的税收犯罪，他们在主观方面都有自己特定的内容。由于税收犯罪主观方面表现为直接故意，因此行为人主观上具有一定的动机和目的。在一般情况下，税收犯罪的行为人在主观上都具有逃避应缴税款、骗取国家税款或者获取非法利益的目的。然而，根据现行刑法的规定，税收犯罪中行为人的动机和目的并不是该类犯罪主观方面的必备要件。 四、 税收犯罪的基本类型 建国以后直至1979年刑法的颁布，这一时期内税收犯罪种类是比较单一的，刑法以及单行刑事法律、法规所规定的只是纳税主体规避纳税义务的偷、逃、抗税的行为。后来虽然陆续颁布了一些单行法，但税收犯罪的规范仍然限于纳税主体规避纳税义务以及其他自然人妨害发票管理的范围之内，显然其种类是不全面的。［18］进入90年代后，随着税收法规的不断制定，税收制度的不断改革，税收违法行为愈演愈烈，不仅纳税主体，而且征税主体和一般主体违反国家税收征管活动的行为方式越来越多，因此1997年修订后的刑法典对税收犯罪的种类进行了较为全面、科学的规范。 税收犯罪的类型，按其性质可以划分为下列三种： 一是刑法分则第三章第六节所规定的危害税收征管罪。这是税收犯罪最主要的犯罪类型。它包括纳税人逃避纳税义务的犯罪、骗税犯罪、妨害发票管理的犯罪等。这种犯罪按照其具体侵害的对象的不同可以进一步划分为三大类。（1）规避税款缴纳义务的犯罪。这里包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等。（2）骗税犯罪。主要是指骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪。（3）妨害发票管理犯罪。这里包括伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪；非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法出售发票罪等七个罪名。 二是税收征管渎职犯罪。它是指税收机关和其他机关的工作人员违反有关法律和行政法规的规定，侵犯国家税收征管制度，致使国家税收和其他国家利益遭受重大损失的犯罪。这里包括徇私舞弊不征、少征税款罪；徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪等三个罪名。 三是其他涉税犯罪。这主要是指走私犯罪中的走私普通货物、物品罪。对于这种犯罪，大多数论著或者学术论文并没有将其列入税收犯罪的类型之中。我们认为这是值得商榷的。走私普通货物、物品罪违反的是我国的海关监管法规，妨害的是国家对进出口的普通货物、物品征收关税的活动。根据我国税制，关税属于商品劳务税中的一种，因此该种犯罪实质上也是对国家稽征权的侵犯，同样应该属于税收犯罪的范畴。 注： ［1］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。 ［2］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院 出版社1995年版，第587页。 ［3］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第21、26页。 ［4］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。 ［5］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。 ［6］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。 ［7］ 周其华著：《新刑法各罪适用研究》，中国法制出版社1997年版，第188页。 ［8］ 赵长青主编：《经济刑法学》，法律出版社1999年版，第333页。 ［9］ 马克昌主编：《经济犯罪新论——破坏社会主义经济秩序罪研究》，武汉大学出版社1998年版，第394页。 ［10］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。 ［11］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。 ［12］ 中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第401页。 ［13］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。 ［14］ 高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第55页。 ［15］ 参见高铭暄主编：《刑法学原理》，中国人民大学出版社1993年版，第474页。 ［16］中国社会科学语言研究所词典编辑事编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第916页。 ［17］转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。 ［18］吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第26页。
税收征收管理法概论篇4
论文摘要：本文针对当时税收理论界和社会上人们对税收检查概念等认识不一的现状，从理论和实际的结合上，对“税收检查概念”的规范化，“税收检查主体”的规范化以及“税收检查程序”的规范化等问题进行了分析论述，提出了作者独到的见解。对于规范税收检查工作具有较强的指定意义，且被后来的税收工作新证明。正文：税收征收管理是税务管理的重要内容，税收检查又是税收征收管理的重要组．成部分。统一规范的税制需要科学有效的税收征收管理来实现，而科学有效的税收征收管理又需要科学有效的税收检查来保证。科学有效的税收检查就是规范化的税收检查。可见，税收检查的规范化问题是税收征管规范化的重要内容，实现税收检查规范化，对于监督纳税人履行纳税义务和征税人履行征税职责，防止税源流失，保证税款及时足额人库，维护税收法纪，减少税收执法的随意性，实现科学有效的税收征管，推进以法治税，都具有重要的现实意义。下面我就税收检查规范化问题谈几点粗浅的认识，供同行们参考。一、“税收检查”概念的规范化问题 明确税收检查的概念，是理解和掌握税收检查规范化问题的起点。马克思主义哲学认为，事物的概念，应当反映事物的本质属性和社会属性，是对事物本质内容的理论抽象。因此，我们应当从税收检查的表象中去研究其本质属性和社会属性，从而给它确定一个科学的概念。然而，在税收理论界，对税收检查的概念表述众说纷坛，各抒己见。有的同志认为，税收检查是“税务机关监督纳税人履行纳税义务的主要方法”。有的认为，税收检查是“税务机关按照国家税法规定，检查和监督纳税人履行纳税义务和税务机关执行税收政策情况的一种手段”。有的认为，“纳税检查，又称税收检查或税务查帐”，等等。从这些观点和表述可以看出，人们对税收检查的本质认识和本质内容缺乏理论抽象和科学概括，既不统一，也不规范。众所周知，概念是“反映对象的本质属性的思维形式。从对象的许多属性中，撇开非本质属性，抽出本质属性概括而成”。因此，作者认为，根据税收检查活动的本质的属胜，可以给税收检查下一个这样的概念。税收检查是对税收经济活动依法进行审查和监督的一种方法。税收检查人员通过对征纳税双方的税收资料和财会资料的审查来确定征纳双方的税收经济活动是否合法、合理、真实，最后得出结论，作出公正的处理和评价，并写出书面报告供征纳税双方执行和参考。这个概念包括以下含义： 1、税收检查是一种经济监督的方法。经济监督包括财政监督、财务监督、税务监督、银行监督、审计监督等等，税收检查属于税务监督的范畴。2、税收检查的主体不仅仅是税务机关，也可以是税务机关以外的依法享有税收检查权的机关单位（如财政、审计、检察等），还可以是纳税单位和个人（如税收自查）。3、税收检查的对象既是纳税人，又是征税人；既检查纳税人依法纳税情况，又检查税务征收机关依法征税的情况。4、税收检查对被查对象的监督是一种间接的监督，事后的监督。因为它只能是对被查对象进行了的税收经济活动进行审查监督。5、税收检查的程序和内容是依法进行的检查机关和检查人员不能随心所欲，肆意检查。6、税收检查的范围是随着税收检查目的的不同而有所不同。通过上述分析，可以清晰地知道，税收检查与税务检查、税务查帐、纳税检查等不是等同的概念。它们之间既有内在联系，又有外在呕别。税务检查对税收事务管理的检查监督活动，它既包括税务工作制度的检查、税收计划的检查、税收工作纪律的检查。税收征收管理的检查等等，还包括各级政府对税务机关工作的检查和上级税务机关对下级税务机关的检查、税收检查、税务查帐和纳税检查，都属于税务检查的范畴。税务查帐是对纳税人的涉税帐簿凭证资料等的检查监督活动。它通过对纳税人帐务的审查，确定其帐务所反映的税收经济活动的合法性、合理性和真实性，它是税收检查的组成部分。纳税检查是对纳税人是否履行纳税义务情况进行的检查监督活动。它既是税收征收管理工作的组成部分，又是税收检查工作的重要内容。税收检查是对税收经济活动的审查监督活动。它既包括对整个税收征收管理活动内容的检查，也包括与税收征收管理活动有关的经济活动的检查。由此可知，税收检查与税务检查、税务查帐和纳税检查等概念的相互关系，可以用二、税收检查主体的规范化问题 税收检查主体是指依法享有行使税收检查权利的单位和组织。税收检查主体分为税收检查权利主体和税收检查义务主体。税收检查工作人员代表税收检查主体行使检查权，不能称作税收检查主体。目前，从法学角度看，巳经行使税收检查权利的单位和组织有：①税务主管机关；②财政机关；③审计机关；④检察机关；⑤各级政府“三大检查’协公室；③纳税人。其中①至⑤项为税收检查权利主体，第③项为税收检查义务主体（如纳税人自查）。在现实税收检查活动中，这些税收检查主体之间存在着重复检查。交叉检查的现象，有的以“提前介入”为由，参与了正常的税收检查；有的以职能分离和改革为由，重复派人对同一被对象进行多次检查、同时，税收检查主体的检查范畴、检查效果都不相同，有的只注意查补 税款；有的税收检查结论不告知税务机关，也不把税款交由税务机关人库；有的只进行检查不作检查结论，走走过场而已。所有这些造成税收检查主体多元化，各检查主体之间以及与被查对象之间的纷争和矛盾。既不利于减轻纳税人负担，也不利于提高工作效率，方便征纳双方，更不利于实现税收征收、管理和检查的专业化．不利于提高税收征收管理工作水平。为此，作者认为，宜从法律上规范税攸检查主体，明确各主体的检查层次、范畴、职责，使它们各司其职，各负其责，以减轻不必要的重复检查和交叉检查，提高检查工作效率。初步设想是把税收检查主体规范为三个层次，即：1、基本的一般性税收检查主体——①税务主管机关，负责日常税收检查工作；②各级政府“三大检查”办公室，负责突击性的综合检查；③纳税人，负责自身的税收自查补报作。2、辅税收检查主体——①财政机关和审计机关，负责税务机关年度内日常检查之后的税收审查监督；②受托的社会团体，如会计师事务所、审计事务所，税务机构等，负责委托机关授权范畴内的税收检查。3、特殊性税收检查主体——①检察机关，负责达到立案标准的偷税案件以及税务人员渎职、营私舞弊案件的查处；②行政监察机关，负责违犯政纪人员造成税收流失案件的查处。三、税收检查程序的规范化问题 程序就是步骤、次序。税收检查的程序是指税收检查工作从开始到最近结束，一步一步有条不紊地顺序进行的过程。规范税收检查程序，不仅便利进行税收检查，而且有利实现税收征管公平，提高征管工作效率。目前多地方的税收检查程序都不够规范。有的愿意查谁就查谁，愿意怎么查就怎么查，愿意什么时间查就什么时间查；有的只用电话或口头通知被查单位，往往产生被查单位办税人员外出等因！素而影响检查计划或进度。有的只作检查不作结论，检查结果不通知被查对象。凡此种种都直接影响着税收检查工作效果，进而影响征管工作水平。有鉴于此，笔者认为，宜将税收检查程序规范为三个阶段，同时对这三个阶段的工作内容也作相应的规范。（一）税收检查的准备阶段1、收集被查对象的帐簿凭证及一切税收资料，学习税收政策和财会制度，分析了解被查对象的业务范围和内部管理规章制度及其它有关税收的情况资料。2、制定税收检查计划。其主要内容包括；①被查单位的名称和概况；②税收检查的目的与范围；③税收检查的所属时期；④税收检查的内容和日程安排；⑤安排税检人员。3、税务主管机关分管领导审批税收检查计划。4、通知（书面形式）被查对象。（二）税收检查的进行阶段1、做好税收检查工作记录和复制有关证据；2、深入实际，实地检查；3、分类汇总，核实数据；4、组织座谈，听取被查对象意见。（三）税收检查的终结阶段1、做好税收检查工作总结；2、写出税收检查报告书，其内容包括；①是否达到原定税收检查计划的要求？②阐明检查中发现的问题以及为其定性。③说明处理决定事项。④提出建设性意见。⑤主管领导审批。3、送达——将税收检查报告书送达被查对象签收。4、整理资料，及时归档管理。5、清缴税款＿根据税收检查报告书的处理决定，清缴税款。
税收征收管理法概论篇5
纳税遵从，是指纳税人遵照税法及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理行为。纳税遵从反映了税收征管的质量和效率，是税收征管的最终目标。税收管理与纳税遵从是税收征管最本质、最核心的两大因素，在税收征管现代化的进程中，由于征纳双方各自利益最大化的差异性，再加上双方信息不对称等因素的长期客观存在，纳税遵从与税收管理两者博弈是一个永恒的话题。经济决定税源，但税源不等于税收，在税源一定、税法不变的前提下，税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低，而税收征管水平和纳税主体遵从程度是紧密联系的。
二、纳税遵从与税收管理博弈分析
在传统的纳税遵从经济学分析中，逃税问题通常被视为一种资产组合选择：申报的收入被看作是一种零回报的安全性资产，而隐瞒的收入则被看作是一种有回报的风险性资产。假定纳税人和税务机关的目标都是追求预期收益的最大化，纳税人所选择的遵从形式是向税务机关如实申报应税收入，所选择的不遵从形式是故意低报应税收入。故意低报收入被查获后不仅要补税，而且要受到处罚。为了便于分析，还假定税收管理便捷、高效，因而纳税人的遵从成本很小，可以忽略不计；税务机关的检查能力足够强，并且高度廉洁，依法治税，因而违法的纳税人不可能通过贿赂等手段使税务执法人员。根据博弈论原理，可构建税务机关和纳税人的博弈模型，列出对应于不同策略组合的效用矩阵。
1、博弈模型基本假设。设纳税人的实际应税收入为i，向税务机关申报的应税收入为d（d小于或等于i），适用比例税率t（t1），纳税人的逃税概率为r，税务机关的查获概率或者逃税被查获的概率为p（0t），税务机关的检查成本为c，纳税人的预期收益以其税后净收入（或者税后可支配收入）来表示。首先来看纳税人的预期净收益。在欺骗税务机关的情况下，如果未受到查处，其预期收益为i-td；如果受到查处，其预期收益为（1-t）i-ft（i-d），而纳税人在诚实申报的情况下，不管是否受到检查，其预期收益均为（1-t）i（不考虑纳税人受到检查时的遵从成本）；再看税务机关的预期收益，在纳税人逃税的情况下，检查与不检查的预期收益分别为ti+ft（i-d）-c和td；在纳税人不逃税的情况下，检查与不检查的预期收益分别为ti-c和ti。
2、混合战略纳什均衡。根据双方博弈的假设条件，得到征纳博弈的收益矩阵，如表1所示。（表1）
在征纳博弈中，参与者所选择的战略既可能是纯战略，也可能是混合战略。在纯战略选择的情况下，由于检查概率和逃税概率要么为0，要么为1，因而征纳双方的博弈不存在均衡解。现在分析博弈双方选择混合战略情况下的均衡问题，即参与人以某种概率分布随机选择不同行动达到的均衡状态。对纳税人和税务机关而言，选择混合战略就是分别选择一定概率的遵从或者不遵从和一定概率的检查或者不检查，也就是说检查概率p和逃税概率r都不等于0。当纳税人在欺骗与不欺骗情况下所获得的预期收益相等，并且税务机关在检查与不检查情况下所获得的预期收益也相等时，两者间的博弈就达到了一种混合战略纳什均衡，可以求出两者间的均衡解。
（1）检查概率的均衡解。给定检查概率p，纳税人选择逃税和不逃税时预期收益分别为：
选择逃税时的预期收益：
g1=［（1-t）i-ft（i-d）］p+（i-td）（1-p）
选择诚实纳税时的预期收益：
g2=（1-t）ip+（1-t）（1-p）
令g1=g2，解得p=1/（f+l）
（2）逃税概率的均衡解。给定纳税人的逃税概率r，税务机关选择检查与不检查的预期收益分别为：
选择检查时的预期收益：
r1=［ti+ft（i-d）-c］r+（ti-c）（1-r）
选择不检查时的预期收益：
r2=trd+ti（1-r）
令r1=r2，解得r=c/t（f+l）（i-d）
根据求解结果可知，当税务机关以p=1/（f+l）的概率进行检查，纳税人以r=c/t（f+l）（i-d）的概率逃税时，征纳双方的博弈达到均衡状态。这一均衡解意味着，逃税程度随着税务检查的边际成本的提高而提高，随着处罚率的提
高而降低。
3、博弈均衡的启示。首先，税收管理广度与纳税遵从度具有相关性，税务机关检查的概率越大，纳税人偷逃税的机会成本就越大，相对来说纳税遵从度越高；其次，税收管理深度与纳税遵从度有很大的相关性，查获率与偷税概率成反比；再次，处罚力度越大，违法风险越大，违法成本越高，纳税遵从度越高。在适度管理中，管理与遵从呈正比关系，在过度管理或管理不到位情况下，管理与遵从则呈反比关系。要在征纳博弈中取得最佳效果，必须正确把握管理与遵从的阀值，也就是博弈均衡点，使之从强制型遵从向自觉型遵从转变。
三、纳税遵从影响因素具体分析
征纳博弈的结果就是能够达成征纳双方都接受的一种均衡，但在现实中，纳税人对税务部门的行为、信息了解得比较清楚，而税务部门对纳税人的信息了解得相对不够，这种信息的不对称，使得纳税人有机可乘。有研究数据显示，在我国现有纳税人中，40%的纳税人自觉遵从税法，30%的纳税人通过辅导遵从税法，还有30%的纳税人遵从度不高。应当说，这一遵从度与发达国家相比差距不小，造成这一状况的因素主要有以下几个方面：
1、税收管理因素。在管理措施上，主要表现在征管力量分布不均，税源管理比较薄弱，征管力度不够，导致偷逃税成为部分纳税人经常使用的小伎俩，初犯转变成惯犯，形成心理适应。同时，影响原本具有良好税收遵从意识的纳税人，造成其心理失衡，从纳税遵从转变不遵从，形成恶性循环；在管理手段上，稽查查获率与涉案定罪率偏低，处罚率低。在现实征管中绝大部分都取最低限处罚，没有根据偷税性质、情节、数额大小等标准进行处罚，这对少数存在侥幸心理不依法纳税的企业，根本起不到震慑作用。
2、纳税遵从成本因素。纳税人遵从成本高而不遵从成本低是重要原因。征管业务流程较为繁琐，纳税人面对两税务征管机构，使遵从成本偏高。而纳税人不遵从成本较低，对不遵从税法所受到的处罚偏轻和罚款数量规定上的弹性安排，加之税管人员的主观随意性，使纳税人的不遵从成本微乎其微，在一定程度上助长了纳税不遵从的主观故意。
3、法制因素。税收法律环境是规范征纳关系的刚性环境，能促使税务机关依法治税，纳税人依法纳税，而我国还没形成良好的法律环境，表现为：税收法律制度不够健全和完备，这给了纳税人钻法律空子的机会，引发了懒惰性不遵从行为；税收执法程序不规范，税收执法手段软化，纳税人逃税成本小于遵从成本；税收司法保障体系不健全，纳税人偷漏税的侥幸心理增强。
四、基于税收管理影响提升纳税遵从的建议
尽管纳税遵从受到法律制度等客观因素的影响，但税务机关与纳税人的博弈分析告诉我们，优化税收管理能够有效提升纳税人的遵从度。理解税法是遵从的基础，降低办税难度是遵从的保障，而严厉打击不遵从则是对遵从的最好鼓励。
1、树立“人性化”征管理念，提供“专业化”税务咨询。提高纳税遵从首先要从税务人员理念的转变上着手，要建立有效的纳税人诉求和反馈机制，充分倾听并汲取纳税人的意见，以“更容易、更节省、更人性化”为核心制定遵从规划。要从方便纳税人办税而不是从方便内部管理出发来设计征管流程和相关信息系统。要本着公开、负责的态度与纳税人交流潜在的不遵从风险并指导其主动纠正，而不是利用信息不对称保持手中权力的神秘感。其次，税务部门应根据纳税人个体情况，从复杂的税法体系中梳理出适合的部分，提供“个性化、专业化、人性化”的辅导，并加强后续的跟踪管理。
2、开展流程再造，降低办税难度。办税流程越复杂，纳税人承担的时间成本、货币成本、心理成本等遵从成本就越高，纳税人遵从度也越低。因此，我们需要以纳税人为中心开展流程再造，简化纳税程序，统一报表资料报送要求，实现纳税人一次提交资料，后台信息共享。要加强业务部门之间的统筹，避免各业务部门与同一纳税人多点接触，多头管理，让纳税人在设定的办税流程中以较低的成本获得较优质的服务。要加强征管手段的信息化建设，扩大网上申报的税种，扩充申报表填写引导、自动计算、自动等功能。此外，应尽快完善信誉等级管理，通过为诚信纳税人提供“绿色通道”以显示对税收遵从者的鼓励。
3、加大查处力度，增强税法威慑力。纳税人受不完全信息和认知能力的限制，对一项税收不遵从行为将面临多大风险是无法完全准确判断的。如果纳税人能高估违法受罚的风险，那么其从事不遵从行为的风险爱好动机将减弱。这种高估，一方面取决于法定的处罚标准；另一方面根据其他违法纳税人实际受到的处罚程度来定，特别是在法定处罚标准弹性比较大的情况下更是如此。因而，要加强对故意不遵从的打击，对轻微的涉税犯罪，也不轻易放过，增大税收不遵从压力，使纳税人内化税收威慑。
主要参考文献：
[1]刘振彪.我国税收遵从影响因素的实证
分析[j].财经理论与实践，2010.5.
税收征收管理法概论篇6
纳税遵从，是指纳税人遵照税法及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理行为。纳税遵从反映了税收征管的质量和效率，是税收征管的最终目标。税收管理与纳税遵从是税收征管最本质、最核心的两大因素，在税收征管现代化的进程中，由于征纳双方各自利益最大化的差异性，再加上双方信息不对称等因素的长期客观存在，纳税遵从与税收管理两者博弈是一个永恒的话题。经济决定税源，但税源不等于税收，在税源一定、税法不变的前提下，税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低，而税收征管水平和纳税主体遵从程度是紧密联系的。
二、纳税遵从与税收管理博弈分析
在传统的纳税遵从经济学分析中，逃税问题通常被视为一种资产组合选择：申报的收入被看作是一种零回报的安全性资产，而隐瞒的收入则被看作是一种有回报的风险性资产。假定纳税人和税务机关的目标都是追求预期收益的最大化，纳税人所选择的遵从形式是向税务机关如实申报应税收入，所选择的不遵从形式是故意低报应税收入。故意低报收入被查获后不仅要补税，而且要受到处罚。为了便于分析，还假定税收管理便捷、高效，因而纳税人的遵从成本很小，可以忽略不计；税务机关的检查能力足够强，并且高度廉洁，依法治税，因而违法的纳税人不可能通过贿赂等手段使税务执法人员徇私舞弊。根据博弈论原理，可构建税务机关和纳税人的博弈模型，列出对应于不同策略组合的效用矩阵。
1、博弈模型基本假设。设纳税人的实际应税收入为i，向税务机关申报的应税收入为d（d小于或等于i），适用比例税率t（t1），纳税人的逃税概率为r，税务机关的查获概率或者逃税被查获的概率为p（0t），税务机关的检查成本为c，纳税人的预期收益以其税后净收入（或者税后可支配收入）来表示。首先来看纳税人的预期净收益。在欺骗税务机关的情况下，如果未受到查处，其预期收益为i-td；如果受到查处，其预期收益为（1-t）i-ft（i-d），而纳税人在诚实申报的情况下，不管是否受到检查，其预期收益均为（1-t）i（不考虑纳税人受到检查时的遵从成本）；再看税务机关的预期收益，在纳税人逃税的情况下，检查与不检查的预期收益分别为ti+ft（i-d）-c和td；在纳税人不逃税的情况下，检查与不检查的预期收益分别为ti-c和ti。
2、混合战略纳什均衡。根据双方博弈的假设条件，得到征纳博弈的收益矩阵，如表1所示。（表1）
在征纳博弈中，参与者所选择的战略既可能是纯战略，也可能是混合战略。在纯战略选择的情况下，由于检查概率和逃税概率要么为0，要么为1，因而征纳双方的博弈不存在均衡解。现在分析博弈双方选择混合战略情况下的均衡问题，即参与人以某种概率分布随机选择不同行动达到的均衡状态。对纳税人和税务机关而言，选择混合战略就是分别选择一定概率的遵从或者不遵从和一定概率的检查或者不检查，也就是说检查概率p和逃税概率r都不等于0。当纳税人在欺骗与不欺骗情况下所获得的预期收益相等，并且税务机关在检查与不检查情况下所获得的预期收益也相等时，两者间的博弈就达到了一种混合战略纳什均衡，可以求出两者间的均衡解。
（1）检查概率的均衡解。给定检查概率p，纳税人选择逃税和不逃税时预期收益分别为：
选择逃税时的预期收益：
g1=［（1-t）i-ft（i-d）］p+（i-td）（1-p）
选择诚实纳税时的预期收益：
g2=（1-t）ip+（1-t）（1-p）
令g1=g2，解得p=1/（f+l）
（2）逃税概率的均衡解。给定纳税人的逃税概率r，税务机关选择检查与不检查的预期收益分别为：
选择检查时的预期收益：
r1=［ti+ft（i-d）-c］r+（ti-c）（1-r）
选择不检查时的预期收益：
r2=trd+ti（1-r）
令r1=r2，解得r=c/t（f+l）（i-d）
根据求解结果可知，当税务机关以p=1/（f+l）的概率进行检查，纳税人以r=c/t（f+l）（i-d）的概率逃税时，征纳双方的博弈达到均衡状态。这一均衡解意味着，逃税程度随着税务检查的边际成本的提高而提高，随着处罚率的提
高而降低。
3、博弈均衡的启示。首先，税收管理广度与纳税遵从度具有相关性，税务机关检查的概率越大，纳税人偷逃税的机会成本就越大，相对来说纳税遵从度越高；其次，税收管理深度与纳税遵从度有很大的相关性，查获率与偷税概率成反比；再次，处罚力度越大，违法风险越大，违法成本越高，纳税遵从度越高。在适度管理中，管理与遵从呈正比关系，在过度管理或管理不到位情况下，管理与遵从则呈反比关系。要在征纳博弈中取得最佳效果，必须正确把握管理与遵从的阀值，也就是博弈均衡点，使之从强制型遵从向自觉型遵从转变。
三、纳税遵从影响因素具体分析
征纳博弈的结果就是能够达成征纳双方都接受的一种均衡，但在现实中，纳税人对税务部门的行为、信息了解得比较清楚，而税务部门对纳税人的信息了解得相对不够，这种信息的不对称，使得纳税人有机可乘。有研究数据显示，在我国现有纳税人中，40%的纳税人自觉遵从税法，30%的纳税人通过辅导遵从税法，还有30%的纳税人遵从度不高。应当说，这一遵从度与发达国家相比差距不小，造成这一状况的因素主要有以下几个方面：
1、税收管理因素。在管理措施上，主要表现在征管力量分布不均，税源管理比较薄弱，征管力度不够，导致偷逃税成为部分纳税人经常使用的小伎俩，初犯转变成惯犯，形成心理适应。同时，影响原本具有良好税收遵从意识的纳税人，造成其心理失衡，从纳税遵从转变不遵从，形成恶性循环；在管理手段上，稽查查获率与涉案定罪率偏低，处罚率低。在现实征管中绝大部分都取最低限处罚，没有根据偷税性质、情节、数额大小等标准进行处罚，这对少数存在侥幸心理不依法纳税的企业，根本起不到震慑作用。
2、纳税遵从成本因素。纳税人遵从成本高而不遵从成本低是重要原因。征管业务流程较为繁琐，纳税人面对两税务征管机构，使遵从成本偏高。而纳税人不遵从成本较低，对不遵从税法所受到的处罚偏轻和罚款数量规定上的弹性安排，加之税管人员的主观随意性，使纳税人的不遵从成本微乎其微，在一定程度上助长了纳税不遵从的主观故意。
3、法制因素。税收法律环境是规范征纳关系的刚性环境，能促使税务机关依法治税，纳税人依法纳税，而我国还没形成良好的法律环境，表现为：税收法律制度不够健全和完备，这给了纳税人钻法律空子的机会，引发了懒惰性不遵从行为；税收执法程序不规范，税收执法手段软化，纳税人逃税成本小于遵从成本；税收司法保障体系不健全，纳税人偷漏税的侥幸心理增强。
四、基于税收管理影响提升纳税遵从的建议
尽管纳税遵从受到法律制度等客观因素的影响，但税务机关与纳税人的博弈分析告诉我们，优化税收管理能够有效提升纳税人的遵从度。理解税法是遵从的基础，降低办税难度是遵从的保障，而严厉打击不遵从则是对遵从的最好鼓励。
1、树立“人性化”征管理念，提供“专业化”税务咨询。提高纳税遵从首先要从税务人员理念的转变上着手，要建立有效的纳税人诉求和反馈机制，充分倾听并汲取纳税人的意见，以“更容易、更节省、更人性化”为核心制定遵从规划。要从方便纳税人办税而不是从方便内部管理出发来设计征管流程和相关信息系统。要本着公开、负责的态度与纳税人交流潜在的不遵从风险并指导其主动纠正，而不是利用信息不对称保持手中权力的神秘感。其次，税务部门应根据纳税人个体情况，从复杂的税法体系中梳理出适合的部分，提供“个性化、专业化、人性化”的辅导，并加强后续的跟踪管理。
2、开展流程再造，降低办税难度。办税流程越复杂，纳税人承担的时间成本、货币成本、心理成本等遵从成本就越高，纳税人遵从度也越低。因此，我们需要以纳税人为中心开展流程再造，简化纳税程序，统一报表资料报送要求，实现纳税人一次提交资料，后台信息共享。要加强业务部门之间的统筹，避免各业务部门与同一纳税人多点接触，多头管理，让纳税人在设定的办税流程中以较低的成本获得较优质的服务。要加强征管手段的信息化建设，扩大网上申报的税种，扩充申报表填写引导、自动计算、自动等功能。此外，应尽快完善信誉等级管理，通过为诚信纳税人提供“绿色通道”以显示对税收遵从者的鼓励。
3、加大查处力度，增强税法威慑力。纳税人受不完全信息和认知能力的限制，对一项税收不遵从行为将面临多大风险是无法完全准确判断的。如果纳税人能高估违法受罚的风险，那么其从事不遵从行为的风险爱好动机将减弱。这种高估，一方面取决于法定的处罚标准；另一方面根据其他违法纳税人实际受到的处罚程度来定，特别是在法定处罚标准弹性比较大的情况下更是如此。因而，要加强对故意不遵从的打击，对轻微的涉税犯罪，也不轻易放过，增大税收不遵从压力，使纳税人内化税收威慑。
主要参考文献：
[1]刘振彪.我国税收遵从影响因素的实证
分析[j].财经理论与实践，2010.5.
税收征收管理法概论篇7
纳税遵从，是指纳税人遵照税法及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理行为。纳税遵从反映了税收征管的质量和效率，是税收征管的最终目标。税收管理与纳税遵从是税收征管最本质、最核心的两大因素，在税收征管现代化的进程中，由于征纳双方各自利益最大化的差异性，再加上双方信息不对称等因素的长期客观存在，纳税遵从与税收管理两者博弈是一个永恒的话题。经济决定税源，但税源不等于税收，在税源一定、税法不变的前提下，税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低，而税收征管水平和纳税主体遵从程度是紧密联系的。
二、纳税遵从与税收管理博弈分析
在传统的纳税遵从经济学分析中，逃税问题通常被视为一种资产组合选择：申报的收入被看作是一种零回报的安全性资产，而隐瞒的收入则被看作是一种有回报的风险性资产。假定纳税人和税务机关的目标都是追求预期收益的最大化，纳税人所选择的遵从形式是向税务机关如实申报应税收入，所选择的不遵从形式是故意低报应税收入。故意低报收入被查获后不仅要补税，而且要受到处罚。为了便于分析，还假定税收管理便捷、高效，因而纳税人的遵从成本很小，可以忽略不计；税务机关的检查能力足够强，并且高度廉洁，依法治税，因而违法的纳税人不可能通过贿赂等手段使税务执法人员。根据博弈论原理，可构建税务机关和纳税人的博弈模型，列出对应于不同策略组合的效用矩阵。
1、博弈模型基本假设。设纳税人的实际应税收入为i，向税务机关申报的应税收入为d（d小于或等于i），适用比例税率t（t1），纳税人的逃税概率为r，税务机关的查获概率或者逃税被查获的概率为p（0t），税务机关的检查成本为c，纳税人的预期收益以其税后净收入（或者税后可支配收入）来表示。首先来看纳税人的预期净收益。在欺骗税务机关的情况下，如果未受到查处，其预期收益为i-td；如果受到查处，其预期收益为（1-t）i-ft（i-d），而纳税人在诚实申报的情况下，不管是否受到检查，其预期收益均为（1-t）i（不考虑纳税人受到检查时的遵从成本）；再看税务机关的预期收益，在纳税人逃税的情况下，检查与不检查的预期收益分别为ti+ft（i-d）-c和td；在纳税人不逃税的情况下，检查与不检查的预期收益分别为ti-c和ti。
2、混合战略纳什均衡。根据双方博弈的假设条件，得到征纳博弈的收益矩阵，如表1所示。（表1）
在征纳博弈中，参与者所选择的战略既可能是纯战略，也可能是混合战略。在纯战略选择的情况下，由于检查概率和逃税概率要么为0，要么为1，因而征纳双方的博弈不存在均衡解。现在分析博弈双方选择混合战略情况下的均衡问题，即参与人以某种概率分布随机选择不同行动达到的均衡状态。对纳税人和税务机关而言，选择混合战略就是分别选择一定概率的遵从或者不遵从和一定概率的检查或者不检查，也就是说检查概率p和逃税概率r都不等于0。当纳税人在欺骗与不欺骗情况下所获得的预期收益相等，并且税务机关在检查与不检查情况下所获得的预期收益也相等时，两者间的博弈就达到了一种混合战略纳什均衡，可以求出两者间的均衡解。
（1）检查概率的均衡解。给定检查概率p，纳税人选择逃税和不逃税时预期收益分别为：
选择逃税时的预期收益：
g1=［（1-t）i-ft（i-d）］p+（i-td）（1-p）
选择诚实纳税时的预期收益：
g2=（1-t）ip+（1-t）（1-p）
令g1=g2，解得p=1/（f+l）
（2）逃税概率的均衡解。给定纳税人的逃税概率r，税务机关选择检查与不检查的预期收益分别为：
选择检查时的预期收益：
r1=［ti+ft（i-d）-c］r+（ti-c）（1-r）
选择不检查时的预期收益：
r2=trd+ti（1-r）
令r1=r2，解得r=c/t（f+l）（i-d）
根据求解结果可知，当税务机关以p=1/（f+l）的概率进行检查，纳税人以r=c/t（f+l）（i-d）的概率逃税时，征纳双方的博弈达到均衡状态。这一均衡解意味着，逃税程度随着税务检查的边际成本的提高而提高，随着处罚率的提高而降低。
3、博弈均衡的启示。首先，税收管理广度与纳税遵从度具有相关性，税务机关检查的概率越大，纳税人偷逃税的机会成本就越大，相对来说纳税遵从度越高；其次，税收管理深度与纳税遵从度有很大的相关性，查获率与偷税概率成反比；再次，处罚力度越大，违法风险越大，违法成本越高，纳税遵从度越高。在适度管理中，管理与遵从呈正比关系，在过度管理或管理不到位情况下，管理与遵从则呈反比关系。要在征纳博弈中取得最佳效果，必须正确把握管理与遵从的阀值，也就是博弈均衡点，使之从强制型遵从向自觉型遵从转变。
三、纳税遵从影响因素具体分析
征纳博弈的结果就是能够达成征纳双方都接受的一种均衡，但在现实中，纳税人对税务部门的行为、信息了解得比较清楚，而税务部门对纳税人的信息了解得相对不够，这种信息的不对称，使得纳税人有机可乘。有研究数据显示，在我国现有纳税人中，40%的纳税人自觉遵从税法，30%的纳税人通过辅导遵从税法，还有30%的纳税人遵从度不高。应当说，这一遵从度与发达国家相比差距不小，造成这一状况的因素主要有以下几个方面：
1、税收管理因素。在管理措施上，主要表现在征管力量分布不均，税源管理比较薄弱，征管力度不够，导致偷逃税成为部分纳税人经常使用的小伎俩，初犯转变成惯犯，形成心理适应。同时，影响原本具有良好税收遵从意识的纳税人，造成其心理失衡，从纳税遵从转变不遵从，形成恶性循环；在管理手段上，稽查查获率与涉案定罪率偏低，处罚率低。在现实征管中绝大部分都取最低限处罚，没有根据偷税性质、情节、数额大小等标准进行处罚，这对少数存在侥幸心理不依法纳税的企业，根本起不到震慑作用。
2、纳税遵从成本因素。纳税人遵从成本高而不遵从成本低是重要原因。征管业务流程较为繁琐，纳税人面对两税务征管机构，使遵从成本偏高。而纳税人不遵从成本较低，对不遵从税法所受到的处罚偏轻和罚款数量规定上的弹性安排，加之税管人员的主观随意性，使纳税人的不遵从成本微乎其微，在一定程度上助长了纳税不遵从的主观故意。
3、法制因素。税收法律环境是规范征纳关系的刚性环境，能促使税务机关依法治税，纳税人依法纳税，而我国还没形成良好的法律环境，表现为：税收法律制度不够健全和完备，这给了纳税人钻法律空子的机会，引发了懒惰性不遵从行为；税收执法程序不规范，税收执法手段软化，纳税人逃税成本小于遵从成本；税收司法保障体系不健全，纳税人偷漏税的侥幸心理增强。
四、基于税收管理影响提升纳税遵从的建议
尽管纳税遵从受到法律制度等客观因素的影响，但税务机关与纳税人的博弈分析告诉我们，优化税收管理能够有效提升纳税人的遵从度。理解税法是遵从的基础，降低办税难度是遵从的保障，而严厉打击不遵从则是对遵从的最好鼓励。
1、树立“人性化”征管理念，提供“专业化”税务咨询。提高纳税遵从首先要从税务人员理念的转变上着手，要建立有效的纳税人诉求和反馈机制，充分倾听并汲取纳税人的意见，以“更容易、更节省、更人性化”为核心制定遵从规划。要从方便纳税人办税而不是从方便内部管理出发来设计征管流程和相关信息系统。要本着公开、负责的态度与纳税人交流潜在的不遵从风险并指导其主动纠正，而不是利用信息不对称保持手中权力的神秘感。其次，税务部门应根据纳税人个体情况，从复杂的税法体系中梳理出适合的部分，提供“个性化、专业化、人性化”的辅导，并加强后续的跟踪管理。
2、开展流程再造，降低办税难度。办税流程越复杂，纳税人承担的时间成本、货币成本、心理成本等遵从成本就越高，纳税人遵从度也越低。因此，我们需要以纳税人为中心开展流程再造，简化纳税程序，统一报表资料报送要求，实现纳税人一次提交资料，后台信息共享。要加强业务部门之间的统筹，避免各业务部门与同一纳税人多点接触，多头管理，让纳税人在设定的办税流程中以较低的成本获得较优质的服务。要加强征管手段的信息化建设，扩大网上申报的税种，扩充申报表填写引导、自动计算、自动等功能。此外，应尽快完善信誉等级管理，通过为诚信纳税人提供“绿色通道”以显示对税收遵从者的鼓励。
3、加大查处力度，增强税法威慑力。纳税人受不完全信息和认知能力的限制，对一项税收不遵从行为将面临多大风险是无法完全准确判断的。如果纳税人能高估违法受罚的风险，那么其从事不遵从行为的风险爱好动机将减弱。这种高估，一方面取决于法定的处罚标准；另一方面根据其他违法纳税人实际受到的处罚程度来定，特别是在法定处罚标准弹性比较大的情况下更是如此。因而，要加强对故意不遵从的打击，对轻微的涉税犯罪，也不轻易放过，增大税收不遵从压力，使纳税人内化税收威慑。
主要参考文献：
税收征收管理法概论篇8
一、引言
纳税遵从，是指纳税人遵照税法及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理行为。纳税遵从反映了税收征管的质量和效率，是税收征管的最终目标。税收管理与纳税遵从是税收征管最本质、最核心的两大因素，在税收征管现代化的进程中，由于征纳双方各自利益最大化的差异性，再加上双方信息不对称等因素的长期客观存在，纳税遵从与税收管理两者博弈是一个永恒的话题。经济决定税源，但税源不等于税收，在税源一定、税法不变的前提下，税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低，而税收征管水平和纳税主体遵从程度是紧密联系的。
二、纳税遵从与税收管理博弈分析
在传统的纳税遵从经济学分析中，逃税问题通常被视为一种资产组合选择：申报的收入被看作是一种零回报的安全性资产，而隐瞒的收入则被看作是一种有回报的风险性资产。假定纳税人和税务机关的目标都是追求预期收益的最大化，纳税人所选择的遵从形式是向税务机关如实申报应税收入，所选择的不遵从形式是故意低报应税收入。故意低报收入被查获后不仅要补税，而且要受到处罚。为了便于分析，还假定税收管理便捷、高效，因而纳税人的遵从成本很小，可以忽略不计；税务机关的检查能力足够强，并且高度廉洁，依法治税，因而违法的纳税人不可能通过贿赂等手段使税务执法人员。根据博弈论原理，可构建税务机关和纳税人的博弈模型，列出对应于不同策略组合的效用矩阵。
1、博弈模型基本假设。设纳税人的实际应税收入为I，向税务机关申报的应税收入为D（D小于或等于I），适用比例税率t（t
2、混合战略纳什均衡。根据双方博弈的假设条件，得到征纳博弈的收益矩阵，如表1所示。（表1）
在征纳博弈中，参与者所选择的战略既可能是纯战略，也可能是混合战略。在纯战略选择的情况下，由于检查概率和逃税概率要么为0，要么为1，因而征纳双方的博弈不存在均衡解。现在分析博弈双方选择混合战略情况下的均衡问题，即参与人以某种概率分布随机选择不同行动达到的均衡状态。对纳税人和税务机关而言，选择混合战略就是分别选择一定概率的遵从或者不遵从和一定概率的检查或者不检查，也就是说检查概率P和逃税概率r都不等于0。当纳税人在欺骗与不欺骗情况下所获得的预期收益相等，并且税务机关在检查与不检查情况下所获得的预期收益也相等时，两者间的博弈就达到了一种混合战略纳什均衡，可以求出两者间的均衡解。
（1）检查概率的均衡解。给定检查概率p，纳税人选择逃税和不逃税时预期收益分别为：
选择逃税时的预期收益：
G1=［（1-t）I-ft（I-D）］p+（I-tD）（1-p）
选择诚实纳税时的预期收益：
G2=（1-t）Ip+（1-t）（1-p）
令G1=G2，解得p=1/（f+l）
（2）逃税概率的均衡解。给定纳税人的逃税概率r，税务机关选择检查与不检查的预期收益分别为：
选择检查时的预期收益：
R1=［tI+ft（I-D）-C］r+（tI-C）（1-r）
选择不检查时的预期收益：
R2=trD+tI（1-r）
令R1=R2，解得r=C/t（f+l）（I-D）
根据求解结果可知，当税务机关以p=1/（f+l）的概率进行检查，纳税人以r=C/t（f+l）（I-D）的概率逃税时，征纳双方的博弈达到均衡状态。这一均衡解意味着，逃税程度随着税务检查的边际成本的提高而提高，随着处罚率的提高而降低。
3、博弈均衡的启示。首先，税收管理广度与纳税遵从度具有相关性，税务机关检查的概率越大，纳税人偷逃税的机会成本就越大，相对来说纳税遵从度越高；其次，税收管理深度与纳税遵从度有很大的相关性，查获率与偷税概率成反比；再次，处罚力度越大，违法风险越大，违法成本越高，纳税遵从度越高。在适度管理中，管理与遵从呈正比关系，在过度管理或管理不到位情况下，管理与遵从则呈反比关系。要在征纳博弈中取得最佳效果，必须正确把握管理与遵从的阀值，也就是博弈均衡点，使之从强制型遵从向自觉型遵从转变。
三、纳税遵从影响因素具体分析
征纳博弈的结果就是能够达成征纳双方都接受的一种均衡，但在现实中，纳税人对税务部门的行为、信息了解得比较清楚，而税务部门对纳税人的信息了解得相对不够，这种信息的不对称，使得纳税人有机可乘。有研究数据显示，在我国现有纳税人中，40%的纳税人自觉遵从税法，30%的纳税人通过辅导遵从税法，还有30%的纳税人遵从度不高。应当说，这一遵从度与发达国家相比差距不小，造成这一状况的因素主要有以下几个方面：
1、税收管理因素。在管理措施上，主要表现在征管力量分布不均，税源管理比较薄弱，征管力度不够，导致偷逃税成为部分纳税人经常使用的小伎俩，初犯转变成惯犯，形成心理适应。同时，影响原本具有良好税收遵从意识的纳税人，造成其心理失衡，从纳税遵从转变不遵从，形成恶性循环；在管理手段上，稽查查获率与涉案定罪率偏低，处罚率低。在现实征管中绝大部分都取最低限处罚，没有根据偷税性质、情节、数额大小等标准进行处罚，这对少数存在侥幸心理不依法纳税的企业，根本起不到震慑作用。
2、纳税遵从成本因素。纳税人遵从成本高而不遵从成本低是重要原因。征管业务流程较为繁琐，纳税人面对两税务征管机构，使遵从成本偏高。而纳税人不遵从成本较低，对不遵从税法所受到的处罚偏轻和罚款数量规定上的弹性安排，加之税管人员的主观随意性，使纳税人的不遵从成本微乎其微，在一定程度上助长了纳税不遵从的主观故意。
3、法制因素。税收法律环境是规范征纳关系的刚性环境，能促使税务机关依法治税，纳税人依法纳税，而我国还没形成良好的法律环境，表现为：税收法律制度不够健全和完备，这给了纳税人钻法律空子的机会，引发了懒惰性不遵从行为；税收执法程序不规范，税收执法手段软化，纳税人逃税成本小于遵从成本；税收司法保障体系不健全，纳税人偷漏税的侥幸心理增强。
四、基于税收管理影响提升纳税遵从的建议
尽管纳税遵从受到法律制度等客观因素的影响，但税务机关与纳税人的博弈分析告诉我们，优化税收管理能够有效提升纳税人的遵从度。理解税法是遵从的基础，降低办税难度是遵从的保障，而严厉打击不遵从则是对遵从的最好鼓励。
1、树立“人性化”征管理念，提供“专业化”税务咨询。提高纳税遵从首先要从税务人员理念的转变上着手，要建立有效的纳税人诉求和反馈机制，充分倾听并汲取纳税人的意见，以“更容易、更节省、更人性化”为核心制定遵从规划。要从方便纳税人办税而不是从方便内部管理出发来设计征管流程和相关信息系统。要本着公开、负责的态度与纳税人交流潜在的不遵从风险并指导其主动纠正，而不是利用信息不对称保持手中权力的神秘感。其次，税务部门应根据纳税人个体情况，从复杂的税法体系中梳理出适合的部分，提供“个性化、专业化、人性化”的辅导，并加强后续的跟踪管理。
2、开展流程再造，降低办税难度。办税流程越复杂，纳税人承担的时间成本、货币成本、心理成本等遵从成本就越高，纳税人遵从度也越低。因此，我们需要以纳税人为中心开展流程再造，简化纳税程序，统一报表资料报送要求，实现纳税人一次提交资料，后台信息共享。要加强业务部门之间的统筹，避免各业务部门与同一纳税人多点接触，多头管理，让纳税人在设定的办税流程中以较低的成本获得较优质的服务。要加强征管手段的信息化建设，扩大网上申报的税种，扩充申报表填写引导、自动计算、自动纠错等功能。此外，应尽快完善信誉等级管理，通过为诚信纳税人提供“绿色通道”以显示对税收遵从者的鼓励。
3、加大查处力度，增强税法威慑力。纳税人受不完全信息和认知能力的限制，对一项税收不遵从行为将面临多大风险是无法完全准确判断的。如果纳税人能高估违法受罚的风险，那么其从事不遵从行为的风险爱好动机将减弱。这种高估，一方面取决于法定的处罚标准；另一方面根据其他违法纳税人实际受到的处罚程度来定，特别是在法定处罚标准弹性比较大的情况下更是如此。因而，要加强对故意不遵从的打击，对轻微的涉税犯罪，也不轻易放过，增大税收不遵从压力，使纳税人内化税收威慑。
（作者单位：1.山东财政学院MBA教育中心；2.山东省宁阳县国税局）
主要参考文献：
税收征收管理法概论篇9
国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（International Taxation）的概念入手。
税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。
关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。
关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。
通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]
（二）学界关于国际税法概念的分歧
理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。
纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]
（三）界定国际税法概念的出发点
我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：
（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。
（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。
（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。
（四）国际税法的定义
关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]
根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]
（五）国际税法的调整对象
国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。
二、国际税法的性质
国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。
（一）公法兼私法性质
公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]
国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。
（二）国际法兼国内法性质
国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]
关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。
（三）程序法兼实体法性质
实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]
关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]
「注释
[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。
[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。
[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。
[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。
[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。
[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。
[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。
[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。
[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。
[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。
[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。
[18]参见刘剑文、熊伟：《WTO体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。
[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。
[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。
税收征收管理法概论篇10
目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。
首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。
其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。
再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。
2、 关于税法与财政法的衔接问题
税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。
税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。
与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。
关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。
3、 税法学与经济法学的关系
经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。
税收征收管理法概论篇11
1.税务机关和纳税人都是理性经济人。
2.假设纳税人税前利润为R,未经筹划应纳税额为T,税收筹划成本为C, 企业税收筹划后所交税额为t，接受稽查成本为M1,选择税收筹划概率为α, (T>t+C)。
3.假设税务机关税务稽查概率为β,稽查成本为M2。税务机关在稽查过程中认定企业税收筹划不合法的概率为λ。
4.税收征收管理法规定若查出偷、漏税,除要求补缴税款T-t外,还要处所偷税款n倍罚款,n∈[0.5,5]。
二、征纳双方之间的博弈分析
1.征纳双方纯战略纳什均衡。在不考虑纳税人税收筹划概率和税务机关的稽查概率的条件下,基于上述假设,我们对纳税人和税务机关在各种情形下的收益分析如下:
(1)纳税人的收益。在纳税人未税收筹划情况下，纳税人的收益在税务机关稽查的情况下为U=R-T- M1，在税务机关不稽查的情况下为U=R-T。
在纳税人税收筹划情况下，纳税人的收益在税务机关稽查的情况下为U=R-t-C- M1-λ(T-t)（1+n），这时收益为，在税务机关不稽查的情况下为U=R-t-C。
(2)税务机关的收益。在税务机关稽查情况下，税务机关的收益在纳税人不税收筹划的情况下为U=T-M2，在纳税人税收筹划的情况下为U=t-M2+λ(T-t)(1+n)。
在税务机关不稽查情况下，税务机关的收益在纳税人不税收筹划的情况下为U=T，在纳税人税收筹划的情况下为U=t。
纳税人与税务机关的博弈可以用下图的收益矩阵来表示。
对纳税人而言：如果当T-t-C>λ(T-t)(1+n)时,也就是税收筹划收益总是大于其可能因此受到的处罚时,税收筹划是纳税人的占优策略。对税务机关而言：如果当当M2>λ(T-t)(1+n)时，也就是税务机关的稽查成本总是大于其在检查中可能取得的收益时,选择不检查是税务机关的占优策略。
2.征纳双方混合纳什均衡。在考虑纳税人税收筹划概率和税务机关的稽查概率的条件下,我们对纳税人和税务机关在各种情形下的收益分析如下:
(1)纳税人的收益
U(α、β、λ)=(1-α)[β(R-T-M1)+(1-β)(R-T)]+α{β[R-t-C-M-λ(T-t)(1+n)]+(1-β)(R-t-C)}
令Uα’=0则有 β*=(T-t-C)/λ(T-t)(1+n)
做出税务机关征管博弈分析图1。
根据处罚力度n∈[0.5,5]来确定稽查概率并做图2，设M2/λ(T-t)为常数A，则：β=A/ (1+n)
对图1、图2分析可知：
当税务机关的实际稽查概率大于β*时,纳税人最优选择是合法筹划税额; 反之则纳税人最优选择是非法筹划税额;当稽查概率等于β*时,纳税人随机选择是否筹划。
(2)税务机关的收益
U(α、β、λ)=β{(1-α)(T-M2)+α[t-M+λ(T-t)(1+n)]}+(1-β)[(1-α)T+αt]
令Uβ’= 0 则有α* = M2/λ(T-t)(1+n)
由此可以看出,当纳税人税收筹划概率大于α*时，税务机关应选择稽查；当纳税人税收筹划概率小于α*时，税务机关选择不检查；当纳税人税收筹划概率等于α*时，税务机关随机选择。
三、税收筹划、征管的博弈启示
1.税务机关要做好提高效率、加大处罚力度、加快税收信用体系建设。加大税收违法行为的处罚力度。在法律范围内对纳税人虚假申报的偷税额处以较高的罚款,使纳税人在权衡偷税利益得失时有所顾忌,才能真正有效提高纳税人如实申报纳税的概率,促进纳税人依法诚信筹划。
2.企业(纳税人)自身必须全面了解国家宏观经济环境及政策,特别是要通晓税法。建立完善财务管理制度,提高企业的财务管理水平。从模型分析可以看出,企业税收筹划的概率,不仅与税收筹划成本有关,而且与预期税收筹划收益有关,这就要求纳税人在一定的财务管理水平下对税收筹划成本及收益进行预测,开展有的放矢的税收筹划活动,实现企业利益最大化。做到既能使企业受益,又不违反《税法》的合理的税收筹划方案。
参考文献：
税收征收管理法概论篇12
国内学者在论及纳税人的概念时，几乎无一例外地将其定义为税法直接规定的承担纳税义务的单位和个人。例如，认为“纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，或认为“纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人”，我国现行的《税收征收管理法》第4条也规定法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。上述定义的形成有其深厚的历史和现实基础，择其要者有二。
（一）财政学界关于税收概念的界定
长期以来，在我国财政学界占据主导地位的“国家分配论”认为，财政是伴随国家的产生而产生的。随着生产力的不断提高，人类社会出现了私有财产和阶级，在阶级矛盾不可调和的产物——国家产生后，就必须从社会分配中占有一部分国民收入来维持国家机构的存在并保证其职能的实现，于是就出现了财政这一特殊的经济行为。因此，“财政是国家或政府的收支活动，它是一国政府采取某种形式（实物、力役或价值形式），以一部分国民收入为分配对象，为国家实现其职能的需要而实施的分配活动”。相应地，作为财政收入主要来源的税收则是“国家为向社会提供公共品，凭借行政权力，按照法定标准，向居民和经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入”。可以看出，在这种概念下，税收被定性为国家为实现其职能而取得民众收入的一种重要形式，而且这种取得具有单方性，即表面上看无须取得公众的同意。在这里，突出和彰显的是税收的政权依据及其所谓“无偿性”和“强制性”，公众（纳税人）的义务被过分地强调，以至于纳税人似乎只有义务而没有任何权利可言；与之相反的是，国家的义务却予以淡化甚至忽略，凸显在纳税人面前的是以国家强制力为后盾的税收征管权力，而且这种权力还时而被滥用。如此背景下，纳税人也似乎就是依法负有纳税义务的单位和个人。
（二）税法学界关于税收法律关系性质的界定
在我国税法学界，多年来，由于在税收概念方面受“国家分配论”的影响，关于税收法律关系性质的问题，一直推崇“权力关系说”。该学说认为，“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系，在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系，将使税收行为无异于一般的行政行为，纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有什么两样，而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务，也就无可厚非了。
二、纳税人概念应予完善的必要性
税收征收管理法概论篇13
纳税遵从，是指纳税人遵照税法及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理行为。纳税遵从反映了税收征管的质量和效率，是税收征管的最终目标。税收管理与纳税遵从是税收征管最本质、最核心的两大因素，在税收征管现代化的进程中，由于征纳双方各自利益最大化的差异性，再加上双方信息不对称等因素的长期客观存在，纳税遵从与税收管理两者博弈是一个永恒的话题。经济决定税源，但税源不等于税收，在税源一定、税法不变的前提下，税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低，而税收征管水平和纳税主体遵从程度是紧密联系的。
二、纳税遵从与税收管理博弈分析
在传统的纳税遵从经济学分析中，逃税问题通常被视为一种资产组合选择：申报的收入被看作是一种零回报的安全性资产，而隐瞒的收入则被看作是一种有回报的风险性资产。假定纳税人和税务机关的目标都是追求预期收益的最大化，纳税人所选择的遵从形式是向税务机关如实申报应税收入，所选择的不遵从形式是故意低报应税收入。故意低报收入被查获后不仅要补税，而且要受到处罚。为了便于分析，还假定税收管理便捷、高效，因而纳税人的遵从成本很小，可以忽略不计；税务机关的检查能力足够强，并且高度廉洁，依法治税，因而违法的纳税人不可能通过贿赂等手段使税务执法人员徇私舞弊。根据博弈论原理，可构建税务机关和纳税人的博弈模型，列出对应于不同策略组合的效用矩阵。
1、博弈模型基本假设。设纳税人的实际应税收入为I，向税务机关申报的应税收入为D（D小于或等于I），适用比例税率t（t1），纳税人的逃税概率为r，税务机关的查获概率或者逃税被查获的概率为P（0t），税务机关的检查成本为C，纳税人的预期收益以其税后净收入（或者税后可支配收入）来表示。首先来看纳税人的预期净收益。在欺骗税务机关的情况下，如果未受到查处，其预期收益为I-tD；如果受到查处，其预期收益为（1-t）I-ft（I-D），而纳税人在诚实申报的情况下，不管是否受到检查，其预期收益均为（1-t）I（不考虑纳税人受到检查时的遵从成本）；再看税务机关的预期收益，在纳税人逃税的情况下，检查与不检查的预期收益分别为tI+ft（I-D）-C和tD；在纳税人不逃税的情况下，检查与不检查的预期收益分别为tI-C和tI。
2、混合战略纳什均衡。根据双方博弈的假设条件，得到征纳博弈的收益矩阵，如表1所示。（表1）
在征纳博弈中，参与者所选择的战略既可能是纯战略，也可能是混合战略。在纯战略选择的情况下，由于检查概率和逃税概率要么为0，要么为1，因而征纳双方的博弈不存在均衡解。现在分析博弈双方选择混合战略情况下的均衡问题，即参与人以某种概率分布随机选择不同行动达到的均衡状态。对纳税人和税务机关而言，选择混合战略就是分别选择一定概率的遵从或者不遵从和一定概率的检查或者不检查，也就是说检查概率P和逃税概率r都不等于0。当纳税人在欺骗与不欺骗情况下所获得的预期收益相等，并且税务机关在检查与不检查情况下所获得的预期收益也相等时，两者间的博弈就达到了一种混合战略纳什均衡，可以求出两者间的均衡解。
（1）检查概率的均衡解。给定检查概率p，纳税人选择逃税和不逃税时预期收益分别为：
选择逃税时的预期收益：
G1=［（1-t）I-ft（I-D）］p+（I-tD）（1-p）
选择诚实纳税时的预期收益：
G2=（1-t）Ip+（1-t）（1-p）
令G1=G2，解得p=1/（f+l）
（2）逃税概率的均衡解。给定纳税人的逃税概率r，税务机关选择检查与不检查的预期收益分别为：
选择检查时的预期收益：
R1=［tI+ft（I-D）-C］r+（tI-C）（1-r）
选择不检查时的预期收益：
