无形资产会计论文篇1
会计学认为，资产是会计主体所拥有或控制的能为其带来经济利益的资源。按是否具有实物形态，资产可以分为有形资产和无形资产两大类，有形资产通常包括流动资产和固定资产。原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。分为可辨认和不可辨认无形资产。2006年我国新修订的《企业会计准则—无形资产》认为，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性标准是指：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
只有同时满足以下两个条件才能确认为无形资产：符合无形资产的定义；与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠计量。但从会计确认与计量角度而言，局限于传统的会计确认和计量准则，许多在经济学上已经确认的无形资产，在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外，诸如良好的企业形象、高素质的员工队伍、企业的公共关系网络、企业的营销网络等等。由此可以看出，经济学对无形资产的界定是广义的，而会计学对无形资产的界定则是狭义的。对于无形资产的理解应当注意以下几点：
1.无形资产无独立的实物形态
这主要是相对于有形资产而言，无形资产是客观存在的而又是看不见、摸不着的；同时无形资产虽然无独立的实物形态，但又往往依托于某一特定的实体。如商誉依托于企业整体资产，土地使用权依托于土地等。
2.无形资产具有收益性
无形资产除了能对企业的生产经营持续发挥作用外，还能够为其所有者和使用者带来经济效益或者是超额利润，特别是对高新技术企业更是如此，这也正是无形资产的价值所在。
3.无形资产是具有某种特殊权利的资产
无形资产中的专利权、商标权、著作权、计算机软件、商业秘密等都属于法定的特殊权利，都属于知识产权法规所保护的范围。而且这些特殊权利还具有垄断性、独占性和排他性的特点。
二、无形资产的确认
随着无形资产重要性日益提高，将有更多的无形资产项目纳入无形资产核算体系中加以确认，以反映更加准确详实的会计信息。一般而言，要确认的无形资产按性质划分包括以下四类：(1)知识产权资产，是企业在生产经营和研究开始过程中所形成的精神产品的一种产权形式，包括专利权、商标权、著作权、非专利技术、商业秘密等。(2)市场资产，是指企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产可能获得的潜在利益总和。(3)结构性资产，如企业组织结构、管理方法、制度规范、企业文化、信息系统、企业目标和价值观等。(4)人力资产，指有利于实现企业目标的与员工有关的优势，由知识与学习知识的能力、技能、发明创造力、组织管理、判断决策、完成任务能力等看似抽象但起决定作用的人力因素所构成。
三、无形资产的计量
无形资产计量的实质就是确定无形资产的入账价值。按照我国现行的会计制度和会计准则的规定，对高新技术企业无形资产采用历史成本计量。通常来说，无形资产的历史成本计价方法具有以下优点：基本体现无形资产的原始形成过程，信息较充分，易于被信息使用者接受；历史成本计价满足会计信息的可靠性原则，具有确定性和稳定性，反映无形资产的原始价值。
新准则规定无形资产的取得应当按照成本进行初始计量，这一规定与旧准则没有变化，但是具体操作上有以下的区别：
1.取消了原准则第10条中的“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”。这条规定取消后，企业就可以根据投资双方议定的价格作为入账价值。但是，如果议定价格不公允，要按照公允价值调整。
2.无形资产研发阶段支出的核算，新准则规定要根据研究费用与开发费用和未来经济利益流入之间的不确定性程度的大小来确定相应的处理方法。新准则将企业的研究支出与开发支出区别对待，无形资产的研发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。
3.购买无形资产的价格超过正常信用条件延期支付的，按照支付购买价格的现值计量。和该规定一样的还有“固定资产”，收入的确认也有类似的规定。这是新准则的一大亮点，考虑时间价值，以体现资产的真正价值。
四、无形资产的后续支出问题
无形资产的后续支出(如专利技术的改良研究费用)既可以准确地以货币进行计量，又能增加无形资产的价值(或虽不能增加无形资产的价值，但是无形资产取得后的必要支出)。因此应该追加计入到该无形资产的成本中。如专利技术的改良研究费用，应在其发生时计入“无形资产——专利权”中。无形资产的后续计量也有较大变化，主要体现在以下几个方面：
1.无形资产的使用寿命，分为“有限”和“不确定”两类。“有限”的无形资产的寿命自无形资产可供使用起，到不再作为无形资产确认时的时间内确认，并按照该时间进行摊销，取消了原来按照法律规定年限确认的说法，最重要的是取消了没有合同年限和法律年限的摊销期不得超过10年的规定。
2.无形资产摊销的会计核算。旧准则将摊销额直接减记无形资产，所以只反映其折余价值，不反映原值和累计摊销价值，使得无形资产价值的信息反映不够充分。新准则进行了改进，和固定资产一样，无形资产原值不因为摊销而改变，增设一个“累计摊销”作为“无形资产”备抵账户，核算其摊销额。无形资产的摊销对应科目，旧准则是只记入“管理费用”；新准则规定摊销金额一般应当记入当期损益，即管理费用。但如果某项无形资产是专门用于生产某产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当记入该资产的成本。例如，专门用于生产某产品的专利权摊销金额就应当记入该产品的制造费用。
参考文献：
[1]于玉林.《无形资产概论》.复旦大学出版社，2005.
[2]刘德成.《论无形资产的特点》.地质技术经济管理，1999，6.
无形资产会计论文篇2
是高校无形资产的重要组成部分，它凝聚着众多教职员工的智慧结晶，受法律保护。主要包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。
2．不可确认无形资产指高校在长期的教学实践活动中
经过不懈努力所形成的无法用单位价值衡量的无形资产，如：学校经长年累月树立的良好社会信誉，形成的学校管理制度和文化氛围及拥有的各类优秀人力资源。
（二）特征
高校是公益性、非营利性的教育事业单位，具有学校独特性，其拥有的无形资产也有特定属性。
1．无形态。
无形资产顾名思义无实物形态。尽管某些无形资产通过物质载体来体现，但并不像固定资产具有实体能直接感触。
2．依赖性。
高校无形资产单独存在是毫无意义，其价值的存在与发挥须与有形资产相结合。
3．使用性。
无形资产同样也是为社会服务，预期能给高校带来服务潜力或经济利益。
4．时效性。
无形资产时效性较强，价值和收益会随着时间的推移而降低，如：专利权、非专利技术等在转让和作对外投资时，随时间变化，经济利益也有所变化。
5．独占性。
高校无形资产具有排他性，学校严格保密或者受法律保护，学校独享其所产生的收益，在市场交易中无同种产品，也无可比性。
6．效益性。
高校无形资产必须通过有偿方式取得，它能够以一定的方式直接或间接地为学校创造效益，而且必须能够在较长时期内持续产生经济效益。
二、新会计制度下无形资产管理存在的问题
（一）无形资产价格确认困难
由于无形资产形态的特殊性决定其价值难以确定，目前众多高校缺乏良好的估价方法，对价值确认不当或无法进行科学有效估价。首先，高校对无形资产价格确认范围较窄。《高校新会计制度》明确规定高校外购的无形资产、自行开发并按法律程序申请取得的无形资产以及接受捐赠、无偿调入的无形资产应予以确认，但忽略了高校自创的学校信誉、文化氛围、办学理念等无形资产。目前，学校的专利权、著作权、土地使用权等是可以按照其在取得时实际成本计价的，而学校信誉、办学理念却不能正确估价。除此之外，在知识经济环境下，还有许多新兴的无形资产，如“985工程”、“211工程”、“重点院校”、“师资队伍”、“关系网络资产”等都不能正确估价，其中最普遍、社会关注度最高的就是师资队伍。知识经济时代，高校之间的竞争实质上是办学质量的竞争，因此高校对师资队伍建设的投入将会不断增加，如不及时加以确认和计量，将导致资产数据严重失真。其次，高校对无形资产价值计量缺乏合理性。《高校会计制度》中，自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，仅将其开发成功后为取得专利所发生的注册费、聘请律师费等费用计入成本，对于依法取得前所发生的研究开发支出未计入成本。此计量法无法确认高校自创无形资产的所有价格。
（二）科技成果转化效率较低
科学研究是高校的一项基本职能，除基础性理论研究外，更多的是应用技术研究，为社会的发展提供先进的生产力。高校研发的新技术主要通过技术转让使其发挥应有效力，同时高校也从中获得相应的费用补偿和经济收益。目前我国高校科研成果转化率仅25％，与发达国家存在较大差距。其主要原因是多方面的，首先由于高校职称评审机制的弊端，研究人员更加重视效率较高的基础理论研究，轻视应用技术开发研究；其次，学校对无形资产成果转化投入经费不足；第三，社会公共服务设施投入不足，服务手段落后，技术传导能力弱，配套服务功能跟不上；第四，科技成果转化初期投入资金较大，企业存在投资风险。
（三）缺乏科学的评估核算体系和方法
既使无形资产在新会计制度中受到重视，但对无形资产的管理仍未提出有效的评估核算方法，其价值形成和价值创造过程也未得到科学反映，也没有明确规定关于无形资产潜在价值的核算方法。仅靠现行会计核算体系和方法已无法满足高校无形资产管理需求，无法准确计量其真实成本，如实反映全部价值。学校的无形资产在验收、使用、报废等环节上都无法准确反映出其真实价值；研究人员利用学校条件创造的无形资产，缺乏核定个人与学校所占权重的机制。若学校没有对无形资产进行合理的核算与管理，将导致无形资产账外流失，给学校造成经济损失。
（四）人才流动大，资产流失严重
随着经济发展和科学技术的不断进步，人才资源配置的作用日益凸显，高校优秀教师的流动性也愈来愈大。随着国家实施“”工程，大量实力雄厚的社会企业和科研单位以优厚的福利待遇广泛吸引高学历、高水平、高技能的优秀人才，促使高校中高水平人才不断流出，随之而去的是学术成果、教改成果、技术工艺、教学经验等，学校声誉和实力水平受到严重影响，导致资产无形中流失。因高校人才激励机制不健全，缺乏有效的人才开发和培养机制，部分高技术人才纷纷下海从商，造成学校专利技术、学校名誉等无形资产流失。
三、优化无形资产管理的对策
（一）制定合理的管理制度，强化无形资产管理
在无形资产种类繁多的情形下，高校应以提高使用效率、实现保值增值为目的，遵循“统一领导、归口管理”原则，建立适应高校又好又快发展的科学化管理制度。首先，成立以国资处为主管单位，校办、科技处、后勤处、图书馆、资产经营公司等部门为二级管理单位的管理体制。以四川某学院为例，国资处全权负责无形资产管理，学院办公室负责校徽、校名及学校标识的使用和管理；科技处负责专利权、著作权、出版权、非专利技术、科研成果等知识产权的管理；后勤处负责土地使用权管理；图书馆负责电子资源使用权管理；资产经营公司负责经营权及所属企业无形资产的管理。其次，建立科学合理的无形资产管理制度，结合学校实情制定相应的产权归属制度、资产登记入账制度、核算方法及管理制度、审计监督制度、科研成果管理与转化管理制度、绩效考核制度等，使无形资产管理有章可循，得到充分有效的利用。
（二）强化无形资产管理意识，建立健全人才激励机制
高校知识密集、幅员广阔，已逐步成为经济社会的中心，也是无形资产产生的主要源头，但其资金来源主要是国家下拨的教育事业经费，属国有资产加以科学管理。首先，应加强宣传，提高全校教职工对无形资产管理的重视和法律保护意识，意识到无形资产对高校发展的重大意义。好的科研成果，在特定的时间和地点能够为学校带来巨大的经济利益和社会效益。其次，高校应推动无形资产转化的奖励机制，科研成果与待遇和职称都挂钩，充分调动教职工创造的积极性。学校在转让教职工创造的无形资产时，除考虑学校利益外，也应遵循“按劳分配”原则，使教职工有所期望，调动其积极性。科研成果、专利技术转让收益分配时，学校25％、所在部门25％、课题组50％；对外技术服务纯收益中学校15％、所在部门15％、课题组70％。
（三）建立科学的无形资产确认计价和核算体系
通过科学的方法来确认无形资产的价值和成本，是高校无形资产管理的首要任务。高校应制定科学合理的会计核算体系和方法，加强内部会计核算，克服“收付实现制”会计原则的瓶颈，进行完整的无形资产科目核算。为了充分反映学校无形资产的真实价值，学校各部门之间应加强沟通协调，加强无形资产取得、分期摊销、对外转让的核算，实时监管，探索一套科学有效的无形资产计价和核算体系。
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2．1扩大无形资产的的确认范围。从无形资产内容上扩展和丰富，真实反映企业在经营活动中所拥有的不能以货币计量的无形资产。笔者认为只要满足下列条件就应该进行会计确认:一是与该资产相关的未来经济利益将会流向企业;二是该资产的价值可以通过适应的计量方法进行可靠计量。目前有人认为应当将自创商誉同样确认为无形资产，对此笔者有不同的看法。自创商誉的本质是企业获得超额利润，这种高于一般获利水平的能力，既有无形资产的贡献．也有一部分依附于企业的有形资产，还有个别偶然因素的影响，这些因素共同作用结果产生的超额收益，这种超额收益在未来能否实现、实现多少都是无法预知的，因此这些给自创商誉的计价带来了困难并且无法保证其可靠性。但是，随着经济的发展，无形资产已逐步成为企业资产的主体，其中未确认的自创商誉所占的比重也越来越大，发挥的作用也越来越大。为此笔者认为可以在资产负债表的“补充资料”中或报表附注中增加项目“自创商誉”，使会计报表使用者根据不同需要分析利用。
无形资产会计论文篇4
2.无形资产价值的计量缺乏合理性
对于《准则》规定予以确认的无形资产，其计量标准亦缺乏合理性。对于自行开发并依法申请取得的无形资产，仅将其开发成功后为取得专利所发生的直接费用——注册费和律师费等资本化，作为无形资产的入账价值，而对于其主要的研究开发费用则作为当期费用，计入当期损益。这样处理使得企业自创无形资产成本不能得到全部确认，同时也不符合收益和费用配比的原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的研究和开发费用，而开发成功以后的受益会计期间仅摊销少量的申请、注册费用，这显然很不合理。
3.无形资产的计量过于注重货币实物性
所谓的货币实物性，就是指在对无形资产计量时沿用有形资产的计量方法，以货币为主要单位进行核算。这在一般情况上没有什么错误的。但对于一些特殊的无形资产，诸如企业研发能力，企业人类资源价值、企业文化、企业顾客满意度等反映企业竞争力方面的资源，就难以准确地用货币进行计量了。如果就此消除对以上资源的计量，将其排除在无形资产范畴外，那对于企业资产的核算无疑是很大的损失。
二、准确计量我国无形资产的对策
新准则的颁布，无疑是我国会计准则建设的一件大事，反映了会计准则在制度化、规范化等方面取得的进步。但不容忽视的是，企业在无形资产的处理方面有了更大的选择空间，也对今后的会计实践工作提出了新的挑战，在这一具体准则中也存在着以下值得思考的问题。
1.扩大确认范围
新准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。这导致很多重要的无形资源被排除在外，如自创商誉、人力资本等，从而使企业无形资产整体价值被低估。企业的自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等被排除在无形资产的确认范围之外，但这些“资产”却在现代企业价值中占有越来越重要的地位。高度竞争环境下的创新型企业在这些方面表现得特别突出，如制药业、无线通信业等，它们的投资重点主要表现在雇员知识、营销和分配系统等方面。然而，这些在财务报表中都未能得到充分反映。可以考虑采取一种最适当的方式将此类无形资源的相关信息纳入财务报表，有助于投资者得到靠且相关的会计信息。
2.逐步建立公允价值计价的环境
国外公司治理相对规范，监管体系完备、资本市场发展相对成熟相适应，在计价手段上，国际会计准则，对于无形资产都采用的是以公允价值计价。此次颁布的新准则在金融工具，投资性房产，债务重组等方面均谨慎地采用以公允价值。虽然我国证券市场经过十几年的发展和完善，但我国公允价值的应用环境并示完全建立，国际接轨是方向，是大势所趋，因此我国应在今后逐步建立公允价值的计价环境。
3.对研发费用资本化的建议
对于研发费用的会计处理，在英国，研发费用一般存在于科学或工程项目中，缺乏“独特性”使之与其他内生资产一样被资本化。目前国际会计准则研发费用采用的是有条件的资本化方法。即通过技术可行性测试后，内生无形资产在研发过程中的支出可予以资本化处理。准则中，我国改变了之前研发费用完全费用化的做法。对开发过程中的费用，成果符合相关条件，就可以资本化。这与国际会计准则接轨迈出了一可喜的一步。借鉴国外经验，结合我国的实际情况，由于研究费用与新产品或新工艺的生产或使用及给企业带来效益的确定性较差，应在费用发生的当期确认为费用，直接记入当期损益，并且在以后会计期间也不确认为资产。对于研究活动——初步智力成果，采取费用化处理；对于开发项目由于开发项目是直接转化为生产力，应该采取资本化处理方法。
参考文献：
[1]王霞.无形资产会计处理与所得税差异分析.财会通讯，2008（7）
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一、无形资产会计理论产生的背景
（一）经济背景
随着一二产业的不断发展，人们逐渐发现，实体经济需要的资本投入过大，无法进一步推动市场的繁荣。而信息技术的不断发展，让其更加注重知识的投入。这就使得信息化的经济相对发展起来。而在这种背景下，无形资产相对增多，且逐渐占据了主导与支配地位。经济的发展逐渐从传统物质生产转变为无形资产的利用。会计是对社会经济活动的一种有效地管理与监督，其必须要与经济环境保持高度一致。这就使得其必须要与无形资产一致，从而产生了对应的理论内容。
（二）法制环境
法制环境实际上就是国家对于各种关系调整所制定的法律。法制环境对于会计理论的形成与发展具有引导作用。经济基础决定上层建筑，而上层建筑对于经济基础产生一定的约束作用。在这种模式下，为了保证无形资产，又必须要出台对应的法律法规，例如当前的《专利法》《商标法》等，这些实际上就是对无形资产的一个保护。而在这种背景下，其引导会计模式必须要与社会法制基本一致，从而使得无形资产会计理论越加充实。
（三）文化环境
文化是经与社会的根本，其从一定程度上约束了会计理论的长期发展。而且，文化因素会对社会各个阶层的人员产生一定的思想约束，从而使得其在使会计工作人员的思想存在一定的限制。在长期的发展中，这样的思想影响会一直存在。这就使得其在进行会计理论的发展中，对于一些思维的创新或者其他，会存在一定的排斥。尤其是，我国本身是一个相对保守的国家，在思想上相对谨慎。无形资产的发展模式，风险性较大，使得人们在长期接受难度较高。
二、无形资产会计理论的发展历程
（一）智力成本会计
智力成本会计实际上就是无形资产会计概念的早期，虽然智力无法完全与无形资产等同，但是其内涵与外延却与其基本相似。而该种会计方式实际上早在19世纪中期就已经提出了。国外会计也正在不断的针对这样的会计模式加以研究。我国该种会计模式的研究相对较晚。在研究成果上远远不及国外，另外，在几个名词的划分上也存在一定的瑕疵。
（二）无形资产会计
无形资产会计在我国的发展实际上就是在智力成本会计模式下逐渐延伸的一种会计模式，该种会计模式是在竞争相对提高的背景下不断产生。随着经济的不断发展，企业的竞争已经从资本逐渐转变为人才。而人才作为核心竞争，其本身是没有资产价值的，但是，人才具备的知识以及专业性，逐渐成为了企业竞争的主要内容。在这种模式下不断的发展，人们的无形资产意识也相对增加，对应的会计理论形成。
三、无形资产会计理论的发展趋势
（一）与传统会计的协调化
从上文可以看出，无形资产的产生与发展都是经济与社会发展的必然结果。而随着未来知识经济的深入化以及信息技术的不断发展，无形资产的运用将会越加普遍。自然，无形资产会计理论也会在这种背景下越来越成熟。但是，在当前来说，其依然会受到传统资本会计的制约。无论社会发展到一个何种的高度，资产依旧是企业发展的重要组成部分。因此，无形资产会计虽然能够成为社会的主要会计模式，但是其必须要与传统的会计模式共同运作。
（二）未来趋势
从智力资本会计到无形资产会计理论，可以看出，其内涵在不断的扩大。传统的无形资产所包涵的内容相对狭窄，自然其会计理论中涉及的内容也就相对较少。而随着其长期发展，必然要使得其内涵扩大。自然，会计理论内容也就会越加丰富。在整个发展过程中，需要针对无形资产的便捷加以明确。同时，将无形资产会计理论框架创建起来，在发展的过程中，不断对其进行补充，以实现其系统性。
四、结束语
传统会计是一种收益会计，在知识经济相对成熟的今天，这种实体性的会计模式已经缺乏实用性。而对应的无形资产会计则成为了时代的主题。该种会计模式已经存在了相对较长的一段时间，但是，由于经济发展的影响，其尚未形成一个完整地系统地理论，这就使得其长期发展仍旧存在一定的瑕疵。面对该种状况，必须要追溯到其发展的源头，并且，明确其长期的目标，以保证其发展方向的正确性，为社会提供应有的作用。
参考文献
[1]高娟，汤嘉欣.无形资产会计理论：演进与发展[J].财会通讯，2012，07：125-127.
[2]周玲，程瑜.新无形资产准则创新与局限性分析[J].现代经济信息，2011，18：66-67.
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一、无形资产确认与计量研究的意义
长期以来，无形资产始终是会计理论与实务的研究重点，也是理论界和实务界亟待解决的难题之一。然而，随着各个企业对无形资产投入比重的增大，特别是知识产品化的发展，使得无形资产的会计内容得到了极大的扩展，也对无形资产会计提出了前所未有的挑战。尤其对高新技术企业而言，其无形资产会计处理方式影响着高新技术企业核心竞争的真实状况，甚至影响着高新技术企业前进的方向。尽管我国会计准则已逐步实现与国际会计准则的趋同，财政部也于2006年出台了包括无形资产会计准则在内的新会计准则体系，但是由于各国的现实国情不同，以及经济发展水平和无形资产客观需求的差异，新的无形资产准则仍不能完全满足新经济环境变化的要求，理论界和实务界存在的争议较大。这就需要进行多方面的研究，找出无形资产确认与计量存在的问题，并提出相应的解决方案。
二、我国无形资产确认与计量中存在的问题
（一）无形资产确认存在的问题
1.无形资产确认范围过窄
当前社会正由工业化经济向知识经济方向发展，某些国家企业无形资产所占比重已超过了总资产的一半，有的高科技技术发达国家，企业无形资产甚至已占到了资产总额的70%。由此可以看出，无形资产在未来的经济发展中将占据主导地位，对其合理、有效地确认，将成为无形资产会计发展的迫切需要。凝聚了人们智慧和劳动的专利权、商标权、品牌价值、人力资源等无形项目与日俱增，对企业的发展起着重要的作用，能够给企业带来巨大的经济效益。随着知识经济的到来，类似上述资产在企业的发展中越来越重要，而我国企业会计准则却把人力资源、品牌价值、客户资源等排除在无形资产定义范围外，这导致了准则中无形资产范围的界定不能满足现实生活定经济事项的确认需求。在现有的准则规定下，我国对无形资产的确认过多关注于业务交易本身，而未将有些重要的无形资产加以确认。其中一些看不见摸不着的无形资源往往是企业核心竞争力的重要影响因素，能够对企业未来的经济利益流入产生重要影响，能够有效地帮助企业发展自身实力，却因不符合无形资产的确认条件而不能作为企业的无形资产。基于会计中实质重于形式原则，笔者认为，以上所提到的有关软资源都应确认为无形资产。由于现行准则中缺少相关规定，没有将无形资产确认的标准进一步细化，企业所拥有的如品牌价值、绿色食品商标使用权、ISO9000质量体系等这些具有无形资产特性的软资源项目并未纳入企业无形资产中。无形资产的确认范围过窄，导致某些重要的软资源项目没能完整地反映在企业的财务报表中。
2.研究开发支出的确认标准缺乏可操作性
2006年颁布的新无形资产准则对无形资产确认进行了改进，要求企业对内部自行研发的无形资产进行确认。要求研究阶段的支出在发生时计入当期损益，开发阶段需同时符合准则中所列出的五个条件，才能将开发阶段的支出计入无形资产，否则也应当费用化，计入当期损益。新准则中有关费用化的处理规定显示出两个难以避免的问题：第一，费用化不符合会计确认与计量一般原则中成本费用的配比性原则。企业在进行会计核算时，按配比原则的要求，在同一会计期间的各项收入及其相关成本费用，应当在该会计期间内确认，而我国现行无形资产准则规定，企业的研发费用作为费用计入当期损益。第二，不符合可靠性原则。可靠性原则要求企业会计核算时应当以实际发生的交易或事项为依据，如实地反映企业财务状况。尽管新准则对“研究”与“开发”进行区分并明确了其含义，但是在实务中，由于无形资产研究开发业务时间长且过程较复杂，在实际操作中要清楚地区分开这两个阶段仍是较为困难的。准则没有严格制定两阶段的判定标准，企业可能会将费用资本化，以此来操纵利润。
（二）无形资产计量存在的问题
1.无形资产的计量方法不够合理
目前我国的无形资产计量模式主要还是采用历史成本模式，但是随着新知识经济时代的到来，用历史成本来计量无形资产出现了较多弊端。首先，在当今知识更新和信息变化较快的情形下，企业的某些知识产权等无形资产不能长久地维持其先进性的地位，随着其他技术的进步和产品的更新，其价值相对降低，若继续按照历史成本计量，则无形资产的账面价值会被虚增；与此相反的情况是，在技术创新不断加快且激烈竞争的环境下，为了维持原有知识产权的先进性，企业会加大对它的研发投入，进一步优化原有无形资产的特性，若按历史成本计量，则会少计无形资产的账面价值。从以上两方面分析可以看出，用历史成本来计量无形资产，极易产生滞后性，不能真实地反映无形资产价值。其次，无形资产在关联方交易中若按成本计量，交易价格往往比其实际价值低很多。在关联方交易中可能会出现控制方为提升自身企业形象和改善经营业绩，在购买另一方的专利权时，以历史成本作为其入账价值。这样的交易价格比实际价值低得多，控制方的利润和资产会因此而虚增，导致出现虚假的财务信息，造成相关利益者决策失误而蒙受损失。
2.计量单位的形式过于单一
虽然新的无形资产准则对无形资产计量的相关规定更加完善，如规定了采用历史成本法、现值法和公允价值法等计量方法，使得无形资产的价值相对而言能更真实地被反映，提高了会计信息的相关性和可靠性。但在计量单位的选取上，仍采用单一的货币计量。事实上，企业中有些无形项目根本无法完全用货币计量，且由于多数无形资产的价值不稳定、无形性、高风险性、可货币度量性弱等特点，用货币无法进行恰当的计量。而如员工技能、技术研发能力、企业文化、人力资源、顾客及供应商关系等这些无形项目往往是企业获得竞争力的优势资源，是企业的核心价值力量，却不能得到如实反映，导致信息使用者获得的信息不具有相关性。
3.无形资产的摊销方法及会计处理的主观性太强
无形资产在使用寿命内系统地分摊其应摊销的金额，存在多种方法，包括直线法、产量法等。无形资产准则要求企业在选择无形资产的摊销方法时，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间，但是没有明确说明哪些项目的无形资产应该使用直线法抑或是产量法等摊销方法。这样企业自主选择摊销方法的余地较大，主观性较强，给予了企业操控利润的空间，不利于国家对企业操控利润的行为进行监督。
无形资产准则要求对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销。笔者认为，这种对无形资产摊销的会计处理不谨慎，缺乏相应的理论基础。2006年颁布的新无形资产准则第十九条规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。通过新旧准则的对比，可以发现，将使用寿命不确定的无形资产由在10年内摊销简单地过度为不摊销，这样的处理方式没有可靠的理论基础。同时新准则中还规定，使用寿命不确定的无形资产应当在每个会计期间对其使用寿命进行复核，这样的规定会让企业的会计人员加入较多的主观因素去判断，容易利用无形资产的摊销来调节损益，同样会涉及到企业操纵利润的问题。
4.无形资产残值的确认缺乏可操作性
新无形资产准则规定，除下列情况外，无形资产的残值一般为零：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很有可能存在。上述第二种情形中涉及到的“活跃市场”、“预计残值信息”、“很可能”等字眼，由于没有对相关概念进行界定，判断标准不明确，企业在进行残值确定时缺乏可操作性，不利于对残值的合理估计。
（三）无形资产减值中存在的问题
我国无形资产减值损失的会计处理方式与国际会计准则存在较大的差异。我国《企业会计准则第8号――资产减值》规定，当无形资产存在减值迹象时，应估计可收回金额。若可收回金额低于其账面价值时，应当将无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为无形资产减值损失，计入当期损益，确认无形资产减值准备。但是，我国会计准则又规定，已经计提的无形资产减值损失一经确定，以后会计期间不得转回。而国际会计准则规定，企业应当在每个资产负债表日判断之前存在的减值迹象是否已经不存在或减少，若减值迹象不存在了，则可以转回之前计提的资产减值损失。通过对比发现，对资产减值是否转回的处理我国会计准则的规定正好和国际会计准则的规定相反。我国许多学者研究发现，由于我国资本市场建立时间短，还不完善，在我国的现实经济环境下，固定资产、无形资产等长期资产减值如果可以转回的话往往成了上市公司粉饰其盈利状况的手段。根据现阶段的实际情况，我国会计准则规定无形资产的减值不能转回，较好地遏制了随意调节利润的现象。但是从长远的角度来看，无形资产的减值损失一旦确认不能转回，这不符合会计核算的可靠性、可比性和相关性要求。
三、我国无形资产确认与计量问题的影响分析
（一）无法满足高新技术企业对无形资产的确认需求
随着我国科技的不断进步，以科学技术为核心的高科技企业逐渐增多。高新技术企业中无形资产所占比重大，凝聚着知识和智慧的专利权、非专利技术等知识产权在企业资产中占据了重要地位，是企业发展的核心力量和资源。从会计角度看，企业资源中可以确认的大部分为非无形资产，无形资产因为确认中存在的各种缺陷而不能在企业中占据主导地位。目前我国无形资产的确认范围较窄，像人力资源等类似的软资源被排除在无形资产定义范围外，并没有将其确认，这就与客观经济现象相背离，不能满足高新技术企业对无形资产确认的需求。因为会计理论和准则的局限性，目前很多能够为企业带来经济利益流入的软资源没能被如实和充分地反映。随着国家倡导知识创新带动经济发展，无形资产的地位毋庸置疑地越来越重要，如果继续沿用现行的无形资产确认理论，企业的无形资产与竞争能力在财务报表中将会严重失实。
（二）未能将人力资源纳入传统会计系统
随着知识经济的到来，知识成为最重要的生产要素，人的知识技能作为极具创造力的资源，成为当前决定社会经济发展的重要因素。人的知识价值包括知识产品的价值和知识拥有者所具有的人力资源价值。传统的会计核算中只承认知识产品如专利权、商标权的价值，而忽视了人力资源的价值。传统的会计报表中将人力资源的投资成本列为本期费用，而并未将人力资源所蕴含的价值予以资本化作为资产反映在报表中，没有将其作为一项资产在预计使用年限内进行摊销，低估了人力资源所带来的收益。人力资源无法反映在报表项目中，这是不合理的，也意味着企业会计系统所核算的企业资源还不完整，严重低估了企业拥有的人力和物力资产总额及其很可能在未来能够带来的经济利益流入。知识经济时代，企业利益相关者将更加重视企业员工的素质、构成以及迫切地需要考虑人力资源投入及产出的关系，需要更为直观地了解企业资产中人力资源这种无形资产的状况。将人力资源纳入传统的会计系统中，通过人力资源会计所提供的明确的人力资本价值信息可以促使管理层重视人力资源的利用，合理进行经营决策。
（三）无法满足当前无形资产计量多样化的需求
由于知识经济的到来，无形资产的形式呈多样化发展，技术的创新使得无形资产所能带来的预期经济利益的实现方式也在不断变化着。企业中存在的无形资产，其价值受到多种因素的影响，不确定因素导致其可能增值也可能贬值，以成本计量模式的会计计量方式不能适应其价值的变动。同样，其中不能用货币衡量的无形资产，如果仅采用货币计量方式，这样新型无形资产计量多样化的需求得不到满足。
（四）无法高质量地进行无形资产信息披露
我国新会计准则对无形资产的信息披露部分作了相应的规定，要求按类别对无形资产进行披露，披露的信息包括无形资产的摊销年限、期初和期末账面余额、累计摊销额及当期确认的无形资产减值准备、土地使用权的取得成本和取得方式等。笔者根据准则对披露信息的要求，并结合本文上述对无形资产确认和计量相关问题的分析认为，有关无形资产信息披露规定还存在如下漏洞：一是披露不全面。仅对目前准则规范的专利权、商标权、著作权等大约6项无形资产要求披露，对知识经济下产生的品牌价值、人力资源等无法用货币进行计量的新型无形资产，准则对此未做任何规定，因此这些无形资产项目的信息往往易被企业忽视。然而这些无形资产的信息对企业及其利益相关者的有关决策非常重要，若不披露会导致信息使用者进行错误的决策。二是披露的信息部分失真。由于无形资产大部分按照历史成本计量，披露的为历史性信息，造成披露的信息有时严重不符合实际情况。企业在对某些长期无形资产披露时，沿用历史成本计量，没有对其价值进行重新评估或估价，导致信息严重与实际偏离，出现信息失真的情况，最后造成披露无形资产的相关信息质量不高。
四、无形资产确认与计量的改进对策
（一）在无形资产确认方面的改进对策
1.拓宽无形资产的确认范围
当今社会的竞争毫无疑问是有关知识、人才的竞争。作为企业而言，在市场上是否拥有最强大的核心竞争力取决于它是否拥有最前端的高科技产品、最雄厚的知识储备以及较强的研发能力。为适应市场大环境和瞬息万变的经济形势，促进企业自身科技创新，对无形资产的确认范围重新界定就十分必要。
对于企业而言，不论是自创的无形资产还是外来的无形资产，为满足会计原则中的可比性都应确认入账，而且企业在不断发展过程中不可避免地会包含一些无法通过资产负债表直接表现出来的软资源项目，如客户及其信赖程度、企业员工的能力、创新技能、企业文化、市场占有率等。只有将这些项目同样确认为无形资产，才能够真实、完整地反映企业无形资产的总价值。再有，商誉毫无疑问是企业最为重要的资源之一，但现行的会计准则有关商誉的部分也只出现在合并财务报表中，那么企业采取表外披露的方式，便可进一步体现并保证会计信息的真实性。
2.明确划分研究阶段和开发阶段的标准
研发支出能否资本化，关键在于判断其是否属于开发阶段。新准则中对于相关细节内容未做详尽说明，那么有关部门可通过制定相应的执行细则，并明确划分“研究阶段”和“开发阶段”的标准。另外，还可对研发过程的有关工作明确作出规范，比如可要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段，必须在企业内部办理有关立项手续，整理规范的文件资料，在企业财务部门登记备案以备查。同时要更严格地控制开发费用入账的手续和凭证的合法性。企业在核算相关的研发支出时往往单凭会计人员的主观判断来确定，无疑增添了企业操纵利润的可能性，对此可通过具体实施细则来约束企业可能存在的滥用职业判断而违规操控利润的问题。
（二）在无形资产初始计量方面的改进对策
1.由历史成本计量逐步转向公允价值计量
目前，会计计量一般重历史成本而轻公允价值。尽管会计计量中对某些项目选择的计量属性是公允价值，但显然资产负债表中更多的其他项目仍然是按照历史成本进行计量的。无形资产价值的计量应当在充分考虑相关性和可靠性的基础上进行。在综合考虑无形资产的特点和我国的实际情况后，我国采取了历史成本与公允价值相结合的混合计量模式，从而一方面可以反映无形资产特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点。当前，无形资产的计量可首先由历史成本计量逐步向公允价值计量。随着无形资产地位的日益提升，无形资产计量方式的转变，对无形资产价值的真实反映有积极的意义。
2.货币计量与非货币计量相结合
以货币形态作为计量单位是自复式簿记产生以来经过长期发展所形成的一项规定。货币计量是会计计量中的主要计量单位。但是都以货币形态来计量种类繁杂的无形资产是不可能完成的事。有些无形资产用货币进行合理计量会存在一定的难度，但这并非意味着其不可计量。作为计量的客体，它们具有不同的属性。对于某些软资源项目如人力资源、企业文化、市场份额、产品质量等，完全可以利用非货币指标进行计量。在会计处理上，可以采取增加一张补充报表的方式具体反映以非货币计量的无形资产，有效地披露其价值和其他属性等，进而确保会计信息的充分性和完整性。从另一个角度考虑，从以非货币计量的项目中后续取得的相关信息对投资者和管理者决策的影响程度并不亚于按照货币计量的其他项目。这必定有助于信息使用者对信息进行全面正确的把握。所以无形资产的确认和计量应采用货币性计量和非货币性计量相结合的方法。
（三）在无形资产后续计量方面的改进对策
1.关于无形资产的摊销方法和会计处理的改进对策
对于无形资产的摊销方法，《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理分摊。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”但对高科技企业涉及到的很多知识形态的无形资产而言，采用直线摊销法显然是欠妥的。没有具体而明确地阐明不同的无形资产项目具体适合哪一种摊销方法，将直接增加企业选择过程中的主观性。所以需要在不同的无形资产项目摊销时分别做如下调整：（1）对于土地使用权、商标权、专利权等预计使用年限确定，而且减值风险较低的无形资产，可采用直线法摊销；（2）对非专利技术等有预计使用年限，但考虑技术进步等因素对其价值的影响呈加速变化的，可采用类似固定资产加速折旧法的“加速摊销”，以尽快收回投资，这也符合会计核算的谨慎性要求。
2.完善准则有关无形资产残值的相关规定
对于无形资产残值的确认计量问题，在确定无形资产摊销金额时，对使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但要除去两种情况，一是可以根据活跃市场获取预计残值信息，并且有迹象表明该活跃市场在无形资产使用寿命终止时存在的可能性很大。对这种情况描述所用的一些词句都表明其在实际操作过程中缺乏一定的可行性。二是无形资产的预计残值是否为零，在会计实务中本身就很难确定。为了合理地解决此问题，增强会计准则的实际可操作性，可以通过对会计准则应用指南进行详尽的补充说明，让会计人员做到有章可循。
3.对无形资产减值不可转回和增值问题的解决对策
我国资产减值准则规定，已经计提的无形资产等减值准备，一经确定，以后会计期间不得转回。如上文所述，从国家和企业的长远发展来看，这并非长久之计。要改变这种状况就得健全社会主义市场信息体系和价格体系，进一步完善社会主义市场经济体系，使得市场价格和公允价格能够准确合理地体现出来。与此同时，要加强规范会计师事务所等中介机构的相关执业行为。作为企业也要积极建立健全企业内部自身监督控制体系，并有效地督促会计人员进行岗位职业道德培训和继续教育工作。
（四）对无形资产会计确认和计量的整体改进对策
1.深化无形资产会计研究的同时更新无形资产观念
针对世界经济环境的诸多新变化，传统会计中关于无形资产的理论无法满足企业创造价值的快速稳步发展。既然知识经济是我国乃至世界的发展趋势，那么它势必会对无形资产会计带来变革。这就要求相关研究人员在对无形资产进行深入研究的同时必须更新相关观念，紧跟无形资产会计的时代步伐。
同时，无形资产的范围、内涵和价值等由于知识经济的快速发展也发生着重大的变化。对此，需要秉持兼容传统与追求创新相结合，坚持理论研究的创新与实务发展开拓相结合的原则，并结合知识经济的特点，对无形资产会计的理论进行深入研究。同时还要利用更新的视角审视新问题，用新的思维方式和理论方法来解决无形资产会计的实务问题。既要尽可能地满足高新技术企业对无形资产的确认需求，也能更好地满足当前无形资产计价多样化的需求，进而做到高质量地对无形资产信息进行披露。
2.重视无形资产会计与相关学科的结合
全面协调发展无形资产会计理论，就是不仅要着眼于无形资产会计理论的发展，还要时刻保持与无形资产不断发展变化的环境相适应，即无形资产会计理论发展要与无形资产所处政治、经济、文化、社会等不同的环境发展相适应，与其他科学发展相适应。除此之外，还应该认识到，无形资产会计系统是兼具多样性和统一性的系统，可以从不同角度去研究和揭示这个系统：可以从整体的角度发展无形资产概念、性质、作用和分类等理论；可以从无形资产的结构要素发展专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权和其他无形资产的构成理论；可以从无形资产管理职能发展无形资产的会计、审计、统计、开发、经营、评估、规范、保护、监督和战略管理等理论；还可以从无形资产管理过程发展无形资产的预测、决策、计划（预算）、控制、检查、考核和分析等理论，以及发展无形资产方法（工作方法、研究方法）等。由上可知，重视无形资产会计与多学科的结合，譬如会计学、审计学、管理学等的结合研究，将对无形资产会计的发展具有积极的作用。
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无形资产会计论文篇7
一、按资产的载体不同把资产分为三类
一直以来，把资产按存在形态分为有形资产和无形资产。有形资产与无形资产已填列于资产负债表中。因人力资源资产在计量上存在不可靠性，使其既不能按实物资产来确定价值，又不能按无形资产来进行摊销。最根本的原因是，实物资产、无形资产、人力资源资产各自的载体不同。所谓载体，就是指各种有价值的资产所附着的对象。实物资产的载体是它自己本身，它是客观存在的，可以触摸得到的，能在生产过程中转变形态、转移价值并摊销，能准确计量损耗的资产。无形资产是知识或意识类的思维果实。落实在专利证明书等正式的具有法律保证、社会公认的、能为企业带来经济效益的、有价值的凭证上。而无形资产本身看不到，摸不着。它只有与实物资产相结合才能呈现出它的作用、功效与价值。人力资源资产的载体是人、具有能动性、会思考，有各自品格的人。因此，人力资源资产就有他本身的特殊性。人力资源资产需要有实物资产来养活，又需要无形资产来滋补，这样才能发挥他的价值。
所以笔者认为应当把资产分为实物资产，无形资产，人力资源资产三大部分来分别进行计量、记录、控制、核算。载体的不同决定了资产特性的不同。但实物资产、无形资产、人力资源资产又是密不可分的。实物资产是无形资产产生的前提，无形资产只有作用于实物资产，才能实现其价值。即以实物资产为媒介才能收回无形资产的成本，得到收益。人力资源资产价值的实现是把实物资产与无形资产综合、有机、科学的融合，并使之适应市场，适应时代，得到超过实物资产与无形资产原值及同等平均利润回报的过程。人力资源资产是基于无形资产与实物资产之上的，三者是累积着的金字塔，实物资产在最底层，无形资产居中，人力资源资产在无形资产之上。
二、以三大类资产为基础编制资产负债表
现有的资产负债表中资产类科目的列示是按资产的流动性的大小，从大到小排列的。按各自归结的资产对象分为：流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其它资产。传统资产负债表除了无形资产之外都是以实物为载体，能准确计量，价值较为恒定，满足传统会计理论。用传统会计理论来计量无形资产就存在着缺陷。如：商标的价值难道真的只有花费的注册成本与设计费用吗？而一些连年亏损的企业，其商标价值能赶得上花费的成本吗？具有不确定性的无形资产夹杂在能准确计量的实物资产中，使无形资产得用传统会计理论来计量，导致企业总资产偏低或者高估了。再谈到人力资源资产时，虽然人人都意识到了，但应用传统会计的理论却无法记录、计量，在资产负债表上也无法反映。
为了能更准确地计量、记录企业的各类资产，可以在原有的资产基础上进行重新划分与归类。按资产载体的不同分为实物资产、无形资产、人力资源资产三大部分，再在各资产的内部按流动性的大小分项归纳与排列。三类资产项目各自归纳与其资产载体相同的有关科目。
实物资产负债表的编制的内涵，只要在传统会计报表的基础上，把无形资产刨除以后就得到了，方法与程序不变。其合计数就表示企业的实物资产价值。具有可定义性、相关性、可靠性和可计量性，符合传统会计的理论。
无形资产部分计量那些不是以人及实物为载体的没有实物形态的资产。记录的内容只符合可定义性、相关性和计量性。股东权益中没有负债的部分，只在所有者权益中进行归结与分配。它已经突破了传统会计的理论。
人力资源资产部分计量以人为载体的人力资本的相关事项。只符合传统会计的可定义性和相关性。与无形资产一样，突破了传统会计的体系。人力资源资产在股东权益中没有负债部分，只在所有者权益中进行归结与分配。
无形资产与人力资源资产部分在所有者权益中归结到“资本公积”里。作为其一类资产的平衡部分。在所有者权益中，实收资本应当按法律规定变动，是受到严格限制的。“盈余公积”的有无得看企业是否盈利。“未分配利润”只跟利润有关，人力资源资产是不能作为利润来分配的。因为其载体是人，人是无法分配给人的。企业界不能没有人力资源资产，企业对人力资源资产的需要是固定的。人力资源资产的流动性又挺大，具有浮动性，这与传统会计中资本公积所包含的内容特性有相似性，把人力资源资产的权益归为“资本公积”是最为适宜的（如“资产负债表”所示）。
三、对于新的理论，应当有新的方法与之相适应、相配套
无形资产会计论文篇8
一、商誉的构成要素
商誉的构成要素是探究商誉本质的外延扩展，对研究商誉的本质有着重要意义。会计学上，对于商誉构成要素的系统研究已经有接近80年的历史。
1953年10月，R.H.Nelson发表的《商誉的动量理论》一文中将商誉归结为以下要素构成：①顾客列表；②组织成本；③开发费用；④商标和商品名；⑤秘密工艺和配方；⑥专利权；⑦著作权；⑧许可权；⑨特许经营权；⑩超额盈利能力。
1968年，G.R.Catlett和N.O.Olson在《商誉会计》一文中指出，商誉的构成要素有15个：(1)卓越的管理队伍；(2)杰出的人才；(3)竞争对手管理层上存在的缺陷；(4)有效的广告；(5)秘密的生产工序或配方；(6)良好的劳资关系；(7)优良的信誉；(8)一流的员工培训计划；(9)良好的公众声望；(10)竞争对手经营发展不利；(11)与其他公司的良好协作关系；(12)准确的战略定位；(13)对员工才能或资源的发掘；(14)有利的税务状况；(15)良好的政府管制。
从以上研究可看出，商誉与会计准则中的无形资产有着密不可分的关系。商誉理论的发展过程就是不断从商誉中分离出无形资产。即最原始的商誉定义中它是无形资产的总称，后来由于各类单项无形资产的价值得到了分别的反映，而从原来商誉的总价值量中分离出去，现在商誉的价值则仅代表企业的不可辨认的无形资产类型。
二、商誉与无形资产的关系
新会计准则（《企业会计准则第6号——无形资产》）中规定：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。而新会计准则中并未对商誉进行定义，它属于企业无形的资产，但明确规定不属于准则中《无形资产》的范畴。在企业合并时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
目前会计界相对认可的一个定义是：商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。虽然商誉未被纳入会计准则中无形资产范畴，但笔者依然认同商誉是一项不可确指的无形资产，具有以下特点：
1.没有实物形态。
2.商誉不能单独存在，是企业整体价值的一部分。
3.难以用一定的方法或公式进行单独的计价。商誉的价值，只有在把企业作为一个整体来看待时才能按总额加以确定。
4.在企业合并时，可确认商誉的实际价值，但它与建立商誉过程中所发生的成本没有直接的联系。商誉的存在，未必一定有为建立它而发生的各种成本。
企业准则中之所以没把商誉纳入无形资产的范畴是因为商誉不可辨认。企业准则中规定，无形资产的可辨认标准有两个：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。从这两个最基本的标准可看出无形资产的一般特征，即具有可辨认载体、流体性、合约性或法定性以及确认为资产时的收益性和可计量性，为划分无形资产提供一定依据。
综上，可得出商誉和无形资产最大共同点在于无实体性；而最大的区别在于是否可辨认，可辨认的为无形资产，不可辨认的即为商誉。商誉和无形资产的关系以及上面所阐述的商誉构成要素，为商誉的细化提供了可能性。
三、商誉的细化
自从16世纪中后期首次提出“商誉”一词以来，经过400多年的探索，对于商誉的本质研究，基本都是从商誉的内在构成要素的角度出发，理论界却形成了众多不同的观点，主要有“超额收益论”“无形资源论”“总计价账户论”等。其中“超额收益论”认为商誉是企业超过正常投资报酬的预期未来净收益的贴现值；“无形资源论”认为商誉的存在是因为某些无形资源，揭示了企业获得超额收益的原因，是对“超额收益论”的补充；“总计价账户论”原本是为了解决“超额收益论”直接理解和计量商誉存在的较大难度的问题，而试图提出间接理解和计量商誉的新思路，在后来却成为一种运作方法，能够“倒挤”或“正推”出商誉的具体数额。
故笔者认为三者是相互联系、相互补充的，最终可归结在“超额收益论”中，即商誉是企业拥有的各种未入账的经济资源或优势所带来的超额获利能力的价值体现，是这些经济资源或优势相互作用的结果。而这些“经济资源或优势”既有可辨认的资产、又有不可辨认的资产，可能还有某些偶然的因素。而它们对超额收益的贡献能力是不同的，故可根据它们对超额收益的贡献方式不同而进行商誉的细化。
（一）——偶然因素
在企业并购时，由于某些特殊事项，会影响并购商誉的形成及其价值量的大小。如企业周边环境突然恶化，急需转移；因拆迁征地需要急于寻找新的买家；存在政府干预情况下的半强制或强制式企业并购；并购双方悬殊的讨价还价能力；被并企业出于个人利益急于投靠某一实力雄厚的大企业等。这些因素均属特殊事项，虽然不是影响商誉的决定性因素，但是当它们出现在企业并购中时，对商誉的价值量大小有很大程度影响。
（二）中层——无形资源
这里的无形资源是指对企业经营有价值的未入账的无形资源，是可进一步分离成为无形资产的部分，有人力资源、企业自身结构、企业外部环境。
1.人力资产
人力资产是被企业拥有或控制的，能为企业带来经济利益的人力资源。具体包括卓越的管理队伍、一流的员工培训计划、员工才能的或资源的挖掘等。在现有财会制度下作为不可辨认的资产，未在财务报表中单独列报。而人力资产对企业价值的贡献越来越大，在商誉价值中的比重也越来越高，它的重要性日益突出。
人力资产是一种无形资源，具有无形性，以人为载体，一旦载体不存在，载体所具备的能力也将消失。若一个人或团队离开企业，这种资产便会立刻在企业资产中消失，说明它具有流动性。人力资产能够为企业带来经济利益，具有收益性。而且其成本可计量，即职工薪酬等。这些特征表明人力资产符合无形资产的一般特征和确认标准，故从商誉中分离出来成为无形资产是可能的。
2.企业结构性资产
企业自身结构所体现的是企业结构性资产。具体表现为企业的制度，如管理模式、管理制度、财务制度等。其同无形资产一样，具有它的一般特征和确认标准。如企业制度是无形的，看不见，摸不着；它的载体为文档资料；任何一个制度都是建立在一定合约基础之上的，具有合约性；另外制度是可以互相借鉴的，具有流动性；良好的制度能给企业节约运行成本并提高效率，具有收益性；不论是从外部购买还是自己研发该项资产，都是需要付费的，成本可计量。由此可见，企业结构性资产也是能够从商誉中分离出来的。
3.市场资产
企业的外部环境主要为市场环境，具体体现在客户网络、分销渠道和以互联网为基础的网络信息系统等。在网络发展的时代，很有必要对其进行单独计量。同样的，市场资产也具有无形性、可辨认载体、交流性、收益性、成本可计量性等。市场资产很客观，分离出来成为单独的无形资产进行单独计量很有必要，通过与无形资产一般特征的比较，它是可以分离出来的。
（三）核心——经济组合效应
商誉最核心的构成要素是企业中各项资源有机结合所形成的企业整体协同效应，也是商誉的本质属性所在。它是一种无形资源；有着高度的排他性，比如技术独占性等，但是不具备流动性，不能够复制，一旦离开企业便不再存在；有着相当强的不确定性，可能因为一个很小的变化企业价值快速提升，也有可能因为一个小小的变化使得企业失去超额盈利能力，它的产生无法预计。而且它的收益和成本不能配比，商誉的存在，未必一定有为建立它而发生的各种成本。故它是不能再被分离的。
企业是一系列资源的有机结合，各项资源之间有机结合的程度决定着企业内部经济组合效应的强弱。经营良好的企业，一般都会产生正的组合效应，表现为企业的整体价值大于企业各项资源单个价值之和；经营不良的企业，一般都会产生负的组合效应，表现为企业的整体价值小于企业各项资源单个价值之和。企业整体协同效应是一种综合能力，是各项资源共同作用的结果，能够提高企业获利能力。
四、总结
本文以商誉的构成要素为切入点，选择有代表性的商誉构成要素的研究成果，总结出商誉的理论发展就是不断分离出无形资产，商誉和无形资产有着密不可分的联系；为了探讨商誉的本质，需要区分商誉与无形资产，得出区分无形资产与商誉的重要标志是是否可辨认，可辨认的归于无形资产，不可辨认的归于商誉；商誉是由超额收益形成的，具体表现为由经济资源和优势形成的，可分为可辨认的资产、不可辨认的资产和偶然因素，这些因素对超额收益的贡献能力是不同的，故可作为细分商誉的依据。通过采用抽丝剥茧，由外而内的顺序，将商誉的构成分为三个层次，最外层为偶然因素，不起决定性作用，中层为可分离为无形资产的无形资源，核心便是商誉的本质，即企业中各项资源有机结合所形成的企业整体协同效应。
参考文献
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无形资产会计论文篇9
从世界经济的发展历程来看，全球经济一体化已经成为不可逆转的发展潮流。随着经济全球化的进程，资本又一次走出国门，实现全球的第三次扩张①。与以18世纪末19世纪初的第一次产业革命和19世纪末以电力的发明和重化工业为中心的第二次产业革命为标志的两次资本扩张不同，第二次世界大战后，尤其是20世纪90年代中后期以来，随着以电子计算机、激光、生物技术等先进科技为标志的第三次科技革命和产业革命，资本又在全球范围内进行了它的第三次扩张。这一次的资本扩张不是用坚船利炮和武力打开世界市场的大门，而是充分依靠知识资产、知识产权、市场资产、人力资源和组织资产等无形资本实现扩张，无形资产紧密配合有形资本进入世界市场，在世界市场范围内配置资源和进行价值创造，其扩张的速度和所产生的效果已经超过了前两次资本扩张。如微软、可口可乐等就是典型的例证。但问题是，什么是无形资产？无形资产与相关资产的边界如何界定？随着社会经济的发展，无形资产本身的内涵发生了哪些变化，其外延又有哪些延伸？无形资产到底是如何为企业价值进行贡献等问题，需要从理论上予以澄清。限于篇幅，本文主要对无形资产的边界予以限定，并对相关概念的关系予以厘清。
众所周知，任何事物由于其质的规定性，都有相应的内涵和外延，以保持该事物的独立性与稳定性。如果某事物的外延过小，无疑不利于对该事物的全面认识和把握；相反，如果事物的外延过大甚至无限大，势必侵犯其他相关领域，甚至异化为另一事物。目前，人们对无形资产的认识既具有无限扩大的趋势，又存在限定范围过窄的问题。因此，科学而合理地界定无形资产的边界，维护无形资产的严谨性与严肃性，对无形资产理论的进一步深化研究和应用研究都具有十分重要的理论意义和现实意义。
二、法学、经济学、会计学对无形资产内涵的初步界定
无形资产作为财产的一种类型，最早源自法学对财产的研究②。奴隶社会的罗马法把财产分为“动产”和“不动产”。在罗马法的条文中，尚无“无形财产”的明确规定，但是从公元二世纪罗马法学家盖尤斯（Gaius）所著的《盖尤斯法学原理》（Institutes of Gaius）一书中，已经出现“无形财产”的雏形。该书第一次把民法分为“人法”、“财产法”、“债法”三个部分，在财产法中，则明确地把财产分为“有形财产”与“无形财产”两部分。在无形产权的取得方式上，盖尤斯认为，无形产权的取得方式与有形的不动产及动产都不同，既不能凭借时效取得，也不能通过传统的买卖方式取得③。1890年，美国法院通过审理明尼苏达铁路委员会减低铁路运费一案时，宣布这是一种“财产剥夺”行为，虽然所剥夺的不是有形体的财产，但它是无形的财产――规定价格的权利。通过这次宣判，美国最高法院赋予“财产”这一概念以新的涵义，即在原先那些“有形”财产的意义上，增加了“无形”财产的意义。于是，从十九世纪末开始，“无形资产”概念被司法实践所承认，以后在一系列其它经济纠纷案中进一步得到强化。
经济学对无形资产的研究，更多侧重把无形资产作为一类生产要素来解释经济增长，而并不关心无形资产的具体存在形式和范围。尽管早在1776年亚当・斯密就在其名著《国富论》中阐述了把国民所有的有用能力当作资本的思想，马歇尔（Marshall）和费雪（Fisher）进一步把知识也纳入资产的范畴，即无形资产，但无形资产真正作为一种生产要素，则是随着无形资产在社会经济中的作用日益显现而被明确。所以，经济学家把无形资产纳入生产函数，来解释经济增长现象。当今社会财富和经济的增长主要受无形资产的驱动，开始成为社会的共识（葛家澍，杜兴强，2004）④。
无形资产概念在微观经济领域中的运用，受到会计和资产评估活动的推动。作为反映和计量微观经济主体经济活动过程及成果的工具，会计不仅关注无形资产对微观经济主体的功能发挥和价值贡献，而且关注无形资产的具体存在形式和范围。关于无形资产概念的定义，早期主要借助于列举无形资产的内容。如美国会计学家哈特菲尔德1927年就提出：无形资产的涵义是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权及其他类似的资产。然而，列举无形资产的各项内容的这种定义方法既没有说明无形资产的特征，也没有表述无形资产的本质，就连哈特菲尔德本人也不得不承认这一点。我国旅美学者杨汝梅（众先）先生在其1926年出版的专著《无形资产论》（Goodwill and other Intangible Assetes）中，把无形资产定义为，特定企业所具有额外收益能力之表示，无形资产的价值，依据企业盈利之剩余，将其超过之数，依照相当利率，化为资产的价值是也。⑤这一定义揭示了无形资产能为其主体带来超额收益能力的本质特征。以后的定义大多以此为基础，对无形资产的内涵和范围进行拓展。
三、经济发展与无形资产边界的动态演变
前已述及，对无形资产的边界限定，法学、经济学和会计学等相邻学科对此有不同的界定，但都是从其内涵和外延两个方面展开的。前者通过关注无形资产的基本特征，以区别于有形资产，后者则列举实际运用中无形资产的具体存在形式和范围。虽然无形资产这一术语具有较为悠久的历史，但对无形资产的定义尚未达成共识。不同学科和学者出于不同的关注焦点和研究目的，对无形资产的定义有不同的认识和见解。
经济学提供了关于资产的广义解释，强调资产是一种稀缺的资源，表现为一定时点的财富存量，由一定数量的物质资料和权利构成，并着眼于资产的内在经济价值，强调其能为主体带来未来的经济利益。迈克尔・波特将无形资产称为“高等生产要素”和“特殊生产要素”，认为相比属于“通常生产要素”和“一般生产要素”的有形资产，无形资产对企业竞争更具决定意义。有形资产如何利用以及利用的成效，取决于企业无形资产积累和开发利用的状况，受到无形资产的制约⑥。Romer（1986），Lucas（1988）等人提出的内生增长理论认为，技术、人力资本等无形资产具有显著的外部性，与实物资产边际报酬递减特征不同，技术、人力资本等无形资产的外部性往往使得企业的经济活动具有规模收益递增的特点。巴鲁・列弗在所著的《无形资产：管理、计量和呈报》一书中指出，将成本效益原理用于无形资产的分析就是无形资产的经济学涵义，无形资产和实物资产、金融资产一样都是遵循最基本的成本效益均衡经济学规律，并把无形资产分为发明创造（创新活动）型无形资产、组织资本型无形资产和人力资本型无形资产⑦。
尽管会计学的理论大多建立在经济学理论基础之上，但与经济学从生产要素观点理解无形资产不同，会计学领域更多的是从资产的定义出发来理解无形资产内涵。格林沃尔德主编的《现代经济词典》中将“资产”定义为：由企业或个人拥有并具有价值的有形的财产或无形的权利。资产之所以对拥有它的主体有用，或是因为它是未来事业的源泉，或是由于它可以用于取得未来的经济利益。因此，无形资产作为资产的一种类型，也同样具有效用性、稀缺性和未来收益性特征。受会计计量和信息披露功能影响，会计学关于无形资产的理解和认识，更强调其具体存在形式和范围。美国著名会计学专家西德尼・戴维森（1983）在其主编的《现代会计手册》中认为：无形资产没有公认的定义，因而常常用实例来解释，无形资产是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、专营权以及其它类似的财产。⑧A.Nikolai和D.Bazley（1991）在其《中级会计学》中指出：有形资产是以可以看到和触摸的物质实体为特征的。然而，无形资产是不具物质实体却一般从法定或合同权利中形成的资产。无形资产与有形资产有着某些共同的特点，它们都是为使用而拥有而不是为投资而拥有，它们都有大于一年的寿命，它们都依据其可以为拥有者带来的收益而确定其价值，它们都将在其收益获得期内被消耗掉⑨。
国际会计准则委员会将无形资产定义为：用于产品的生产和销售、出租或管理而持有的，没有实物形态的可辨认非货币资产。无形资产应满足可辨认性、对资源的控制性和未来经济利益性。其中，强调可辨认性旨在区别于商誉⑩。美国财务会计准则委员会（FASB）认为：无形资产指没有物质实体的经济资源，其价值是由其占有权及其他未来利益所决定的；但货币性资源（如现金、应收账款和投资等）不认为是无形资产。美国会计原则委员会（FASB的前身）将无形资产归类为一项特定资产，并将无形资产划分为可确指（Identifiable）无形资产和不可确指（Unidentifiable）无形资产两类。凡是具有专门名称，可单独取得、转让或出售的无形资产，称为可确指的无形资产，如专利权、商标权等；那些不可辨认、不可单独取得，离开企业整体就不复存在的无形资产，称为不可确指的无形资产，如商誉。英国会计准则委员会在《商誉和无形资产》中将无形资产定义为“无形资产指无实物形态、性质上属于非货币性的固定资产。我国1993年颁布实施的《企业财务通则》中，将无形资产定义为：无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权、商誉等。《企业会计准则―无形资产》（2000）进一步把无形资产定义为：企业为销售商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，通常包括专利权、商标权、著作权（版权）、非专利技术、土地使用权、特许权和商誉等⑾。而《企业会计准则第6号―无形资产》（2006）则把无形资产定义为：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。因商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在无形资产准则中规范。⑿
再从相邻的资产评估学来看，资产评估侧重于强调无形资产的未来经济利益，而并不注重其取得成本是否可确指。《国际评估准则评估指南―无形资产》指出，无形资产是以其经济特性而显示其存在的一种资产。无形资产不具有实物形态，但为其拥有者获取了权益和特权，而且通常为其拥有者带来收益。该评估准则还根据无形资产产生的来源，把无形资产分为权利类（Rights）、关系（Relationships）类、组合类无形资产（Grouped Intangibles）、知识产权（Intellectual Property）等四大类无形资产。权利类无形资产是由书面或非书面契约的条款产生的，对于契约方具有经济利益，如供货合同、销售合同以及其它的特许授权；关系类无形资产通常是非契约性的，能短期存在但对于关系方具有巨大的价值，如员工的组合、与顾客的关系、与供应商的关系、与分销商的关系等；组合类无形资产是指从无形资产总体价值中减去可确指无形资产的评估价值后所剩余的部分。与组合类无形资产相关的有顾客光顾率、超额收入和剩余价值等，组合类无形资产通常被称为商誉；知识产权是无形资产中的一个特殊类型，通常受法律保护，未经授权不得使用，如品牌名称和商号、著作权，专利权，商标，商业秘密或非专利技术等。
我国财政部2001年7月颁布的《资产评估准则―无形资产》对无形资产的界定与会计准则基本一致，认为，无形资产是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源，它可分为可确指无形资产和不可确指无形资产。前者包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；后者是指商誉。但这一定义仅给出了无形资产所包含的范围的一般框架，而对非专利技术、特许权所包含的具体存在形式没有做出明确规定。从上述定义中可以发现，资产评估学与会计学对无形资产的界定也略有差别。比如：会计学主要是以企业主体为调整对象，强调无形资产的持有主体为企业，而资产评估中无形资产的主体既可能是企业，也可能是企业以外的其他主体，因此特别强调特定主体所控制。
比较不同国家，不同学科领域对无形资产的经济含义的探讨，我们可以发现，无形资产的内涵和外延在不断的变化。这种变化，一方面是受社会经济活动日益复杂和企业竞争日趋激烈的影响，不仅凸现无形资产的重要性，而且不断产生新型的无形资产，例如现代企业竞合关系、虚拟经营及网络化发展，使得客户关系、供销网络等成为获得超额盈利能力的重要要素⒀。另一方面，随着社会对无形资产关注和研究的深入，社会法律规范的变化，信息技术的发展，大量过去无法满足无形资产定义要求的无形资源能够被特定经济主体固化和控制，过去不可辨认的无形资产被独立确认并计量。例如，《专利法》、《商标法》的颁布，使得专利、商标从商誉中分离出来，权利能够得到法律的保护。计算机、通信系统的发展，电子商务的出现，使得网络系统具有了独立确指的条件。
四、无形资产的边界拓展及具体存在形式的界定
无形资产范围的动态演变分析表明，人们对无形资产内涵的理解已达成共识，但无形资产所包含的具体存在形式和范围则更具动态性。对无形资产具体存在形式和范围的界定，大多采用分类列举方式。虽然列举方式无法穷尽无形资产的具体存在形式，但从这些研究中可以发现无形资产范围的动态扩展及其变化趋势，并对传统会计关于无形资产范围的界定的完善起到促进和修正作用。王广庆（2004）指出，目前我国无形资产准则存在的主要问题包括无形资产的确认范围过窄，应当拓展无形资产内容⒁。马德林、朱元午（2005）对近两年我国无形资产研究做了总结评述后指出，目前国内对传统无形资产会计研究基本的结论之一就是无形资产范围应当扩大⒂。
唐雪松（1999）认为，知识经济对于无形资产计量的影响主要体现在计量范围和计量基础两方面。一方面，知识经济导致无形资产种类和数量急剧扩大，使得目前的无形资产计量范围受到冲击。具体来说，无形资产的范围将扩充到知识资本的范畴，包括市场资产如企业品牌、长期客户关系等，知识产权如专利权，人力资产如员工业务能力，以及组织管理资产如企业文化、融资关系等⒃。另一方面，是无形资产计量基础的选择。为此，经济学家和会计学家有着不同的理解。经济学家看重内在经济价值，强调资产为企业能够带来的未来经济利益，偏于资产计量的产出价值基础。而会计学家则更偏重于资产的实际计量价值，认为形成无形资产的交易或事项所依据的金额是无形资产计量的基础，偏于投入价值基础。
吉全贵（2001）将无形资产按性质分为五类⒄：一是智力成果及应用类无形资产。主要包括著作权、专利权、商标权、非专利技术、管理诀窍、现代电子信息网络等。该类无形资产的共同特征都是开发智力获得的成果并将其应用于生产经营等经济实践。二是特种权利类无形资产。特种权利，是指政府或某种人（如组织、企业、企业集团等）特别授予享受这些特权利益主体的各种特种权利和优惠条件。如税收减免优惠、土地使用优惠、外汇管制放松以及其他各种优惠政策、便利条件、特许经营权等。三是组织关系类无形资产。主要是指各种经济利益主体在组织和从事生产经营活动中与其他国家、地区、往来经济单位所形成的良好经济关系网络。该种经济关系网络多是由于长期合作而形成的工作默契关系，也有的是通过合约加以规定的。属于此类的无形资产主要有经济利益主体的经济决策专家网、采购网络、销售网络及其与其他相关经济主体之间的稳定而协调的经济关系，企业内部稳定与和谐的组织和人事关系。四是信誉类无形资产。是指特定经济利益主体在组织和从事生产经营活动方面取得了卓越成果和优异成绩而赢得社会、同行、客户的高度评价和赞赏。如驰名商标、获得的各种奖牌、荣誉证书，长期形成的一定的知名度。应该指出的是，商誉不是一种单纯性质的无形资产，不能简单地将其包括在信誉类，它是企业形象的综合代表。五是其他类无形资产。指以上四类无法包括但又具备无形资产特征的其他各种经济资源。
汤湘希（1997，2004）认为，无形资产应是不具有实物形态，却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利、超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。此种定义强调特殊经济资源也是一种无形资产，例如税收减免优惠、土地使用优惠以及其他各种优惠政策、便利条件⒅，并进一步引入知识资本、人力资源等理论把无形资产分为经典无形资产、边缘无形资产、组合无形资产、合力无形资产等四类⒆。经典无形资产，即现行会计核算体系中包括的专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等，这类无形资产的表现形态主要是知识产权，而且其使用价值可以由多个主体使用和重复使用；边缘无形资产，如土地使用权，这类无形资产的表现形态更类似于固定资产，其使用价值只能是单一主体使用，或使用价值具有独占性；组合无形资产，其表现形态为商誉，按照目前一般公认的会计理论，商誉是超额利润的价值表示，不能离开某一特定主体而存在；合力无形资产，即企业核心竞争力，其表现形态是企业通过各种技术、技能和知识进行整合而获得的能力，它与商誉的共同点都是不能离开某一特定主体而存在。
喻晓宏等（2005）把无形资产划分为市场类无形资产、知识产权类无形资产、组织管理类无形资产等三类⒇。市场类无形资产，指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在利益的总和，包括品牌的信誉（如企业品牌、服务品牌），与客户的关系（如销售网、分销渠道、长期客户），合同（如特许经营权协定、专利使用权协定、经常性合同等）；有助于生产、销售的资格认证（如IS09000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权、信用等级评定等类似项目）。知识产权类无形资产，指企业在生产经营实践和科学实验等创新过程中所发明创造的高新技术和技术诀窍而形成的精神产品的一种产权形式，包括专利权、版权、计算机软件、技术秘密、商业秘密等；组织管理类无形资产，指企业管理层在组织、协调、管理、沟通等方面存在的优势而可能获得的潜在利益。如企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等要素。
孙艳霞（2006）将无形资产划分为人力型无形资产、智力型无形资产、市场及顾客型无形资产、组织管理型无形资产等四类（21）。人力型无形资产，指有利于实现企业发展目标和员工素质提高的无形资产。如员工教育状况、业务技能、创新精神、对知识的运用能力等。智力型无形资产，指人们通过智力劳动形成成果的无形资产。如专利、商标权、电脑软件等。市场及顾客型无形资产，指企业与市场、顾客之间形成的无形资产。如市场营销网络、顾客忠诚度等。组织管理型无形资产，指企业在组织、管理、协调等方面存在的优势，将带来未来经济利益超额增收。如企业管理方法、资本运营能力。
我国台湾学者大多将无形资产等同于智慧资本，认为智慧资本是一种隐藏在企业内部、无形但却能创造价值与持续保持竞争优势的无形资产。包括人力资本、创新资本、流程资本和关系资本等四类（22）。
上述研究表明，无形资产的边界在逐步拓展。其具体存在形式与范围，除了专利权、著作权（版权）、非专利技术（秘密制作法和配方）、商誉、特许权（专营权）等这些国际公认的经典无形资产外，随着社会经济活动发展而出现一些新兴的无形资产。尽管从会计确认与计量角度而言，囿于传统的会计确认和计量规则，许多在经济学上已经确认的无形资产，在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外，诸如良好的企业形象、高素质的员工队伍、企业的公共关系网络、企业的营销网络等等，但是现代会计理论和实践的发展，不断开发出一些新型的计量模式，如斯堪的那维亚智力资本模型，智力资本计分板、平衡计分卡等，这些模式用以反映和揭示新型的、日益重要的无形资产类型，在一定程度上解决了会计上的这一难题。
总的看来，从会计学的角度而言，扩展无形资产的确认范围已是大势所趋，在现有的会计理论框架下，除经典无形资产外，人力资产（或人力资本）、智力资产、市场资产和顾客资产应纳入会计核算体系，予以确认、计量、记录和报告。同时，使法学、经济学、会计学等相邻学科对无形资产质的规定性具有相同的边界限定。
五、对无形资产具体存在形式问卷调查的结果显示
“实践是检验真理的唯一标准”，我们在基于前述理论分析的基础上，以欧盟2003年的关于无形资产计量和报告实践的研究报告中关于无形资产存在形式的调查问卷为指导，设计了相关问卷进行实地调研。共发出问卷300份，回收201份，回收率约为67%，其中有效问卷195份。调查对象既有企业的中高级管理人员，又有会计和评估中介机构从业人员，其工作与企业无形资产的管理实践高度相关。因此，具有较强的代表性。有效问卷的具体构成情况如表1所示（23）。
我们根据无形资产的广义定义，列举了一些我国当前会计准则未予以确认的无形资产。被调查对象认为诸如品牌、各种资质、人力资本等无形资源应被纳入无形资产范畴，其认同度和相应的比例如表2所示。
从表2的调查结果可知，被调查者中有84.08%的人认为无形资产中应包括广告、品牌、顾客名册、分销渠道等营销类无形资产，所占比重最大；其次为资质类和客户类无形资产，占到了72.64%；再次为客户类无形资产，占到了64.68%；第四为人力资本类无形资产，占到了54.23%；第五为组织资本类无形资产，占到了52.74%；最后是生产运作类无形资产，占到了45.77%。
上述结果反映，实践中对营销类无形资产的认识比较一致，且该类无形资产在我国企业受关注的程度比较高。尽管当前无形资产会计准则对各种生产资质、认证、许可证等不作为无形资产给予确认，但调查中该类无形资产的认可率比较高。
对人力资本类、生产运作类和组织资本类的无形资产应纳入无形资产，其认同度还较低（不足60%），说明我国企业当前在人力资本和生产运作控制体系方面的重视不够。在国外有关无形资产的研究文献中，人力资本和组织资本已成为无形资产的重要内容，但从我们的调查结果中分析，这类无形资产被选择的比例并不很高。究其原因可能是这些无形资产形成的原因较为复杂，或者难以被企业所控制。比如集合劳动力，非竞争协议等，在我国商业实践中尽管已出现相关的诉讼案例，却仍然未受到足够的重视。但从实地调查的总体结果来看，无形资产边界的扩大已经是不争的事实，同时客观上也要求会计上扩大无形资产的核算范围。
六、与无形资产相关概念的关系辨析
随着知识经济的兴起，智力资本、知识资本、人力资本等与无形资产具有密切关系的概念应运而生，这些资产或资本越来越成为企业营运的生产要素或价值贡献的主体，它们与无形资产有着千丝万缕的联系。从经济学和会计学的角度而言，资产（Assets）与资本（Capital）是两个性质完全不同的概念。就一般的表述而言，资本是能够带来剩余价值的价值，资产是能够为主体带来收益的资源。但多数学者在研究无形资产、智力资本、人力资产等相关范畴时，未将“资产”、“资本”与“资源”等概念严格区分，而是经常混用，有的称知识资本或知识资产、智力资本或智力资产、人力资源或人力资本等。从其本质来看，无论采用何种称谓，所使用的都是资产的“收益”属性概念。本文在此也不过多地区分“资产”或“资本”，也是强调其“收益”的性质。
（一）智力资本与知识资本
智力资本理论来源于知识管理，故不少学者将智力资本（Intellectual Capital）等同于知识资本（Knowledge Capital）。智力资本的概念由著名经济学家加尔布雷思于1969年首次提出，经过日本学者弘之伊丹（1980年）、美国学者戴维・提斯（1986年）、美国学者斯图尔特（1994年）、沙利文（1998年）等的系统研究后认为，智力资本是一种独特的资产，没有其他的公司具备和它完全一样的技能、能力、知识、创新成果、知识体系、专利、商标、版权和商业秘密等。斯图尔特将知识资本概括为人力资本（Human Capital）、结构性资本（Structural Capital）和顾客资本（Customer Capital），简称H－S－C结构。沙利文将智力资本进一步划分为人力资本、客户资本、股东资本、文化资本、关系资本、组织资本、结构资本、流程资本和经济资本（沙利文，2002）。我国著名会计学家余绪缨教授把智力资产分为隐性智力资产和显性智力资产两大类。显性的智力资产，还可大致地分为两大类别：一类是个体化的由人才的超常才智物化在某种物质性载体如书稿、光盘、实物中的显性智力资产，如版权、专利权、专有技术、计算机软件等。另一类是组织化的由较长期的集体经营而形成的独特优势。包括市场资产、基础性结构资产和企业文化。虽然不同学者对智力资本的具体构成要素上划分有所差异，但对其本质的认识基本一致。
（二）人力资本与智力资本
关于人力资源或人力资本，由美国著名经济学家西奥多・舒尔茨和与他同时代的雅各布・明瑟尔、加里・贝克尔、爱德华・丹尼森、F・H・哈比森等于20世纪60年代提出。舒尔茨（Schultz，1975）认为，人力资本是指体现在人的身上的各种知识和能力，可以被用来提供未来的收入，其范围包括天生具有的才能和后天获得的能力，还包括运用和继续传授这些知识的能力、运用知识时间和身体状况，它是相对于物质资本或非人力资本而言的。从企业的角度看，人力资本应该包含三个方面的能力：生产能力、科研创新能力、资源配置能力。简而言之，人力资本是指企业的员工所具有的各种技能、知识与健康水平，是企业知识资本的重要基础，代表企业解决问题的个人能力。这种能力以潜含的、未编码的形式附着于员工个人，作为人力资本的载体，员工个人对其自身人力资本具有完全的所有权和控制权；当人力资本经过编码化为企业的知识资产，即正式注册的企业技术、专利、品牌和商标等时，员工个人便失去了对其原有人力资本的所有权和控制权（韩经纶，2002）。一般认为，智力资本包括人力资本。当然也有学者如谭劲松（2001）等认为，智力资本其实是人力资本的核心，主要指具有创新意识的高科技人才和具备资源配置能力的企业家身上所体现的资本，它并不等于人力资本。这里，智力资本体现的是狭义的概念。
（三）无形资产与知识产权
相对而言，作为法律概念的知识产权得到的共识则较多。知识产权源于18世纪的法国，1791年法国第一部专利法起草人德布孚拉首先使用“工业产权”一词来概括精神财产专有权，后来比利时法学界把一切来自智力活动的权利概括为“知识产权”。刘春田在其著作《知识产权》中认为，知识产权是指智力成果的创造人或工商业标记的所有人依法享有的权利的统称。现有的研究可以得出的结论是，知识产权是无形资产的重要组成部分，但并不能囊括无形资产的全部，两者不能简单地等同。
简而言之，上述相关资产的关系体现在如下三个方面：
一是继承与发展的关系。汤湘希（2004）认为，智力资本、知识资本与人力资源是对无形资产的发展和继承。它们的内容既有相通之处又有交叉。相通之处在于它们都是具有能带来经济效益的长期使用的没有实物形态的经济资源；交叉之处在于知识资本与智力资本无实质性差异，人力资本是智力资本的核心内容。
二是相关概念具有等效的关系。于玉林（2005）认为，在学术界，无形资产、智力资产、知识资产、人力资源和无形资本、知识资本、智力资本、人力资本等几个概念，是从不同方面对同一内容进行研究而经常出现的，在会计学的研究中，一般较多地使用无形资产或无形资本的概念，在经济学的研究中一般较多地使用知识资本或知识资产的概念，在管理学的研究中一般较多地使用智力资产和智力资本的概念。它们是同义词，这些概念所指的本质涵义都是相同的。
三是知识资产是无形资产的延伸关系。黄申（2006）以法学的视角，从知识产权的角度，对无形资产与知识资产进行分析比较后认为，用知识资产代替无形资产这一概念更能体现无形资产的本质。
可以说，无形资产涵盖了智力资本，而广义的智力资本又涵盖了人力资本，狭义上智力资本又只是人力资本的一部分。它们之间具有明显的交叉性和包容性特征。
当世界经济从农业经济、工业经济进入知识经济时代后，产业发展形态也随之由资本密集型（以物质资本为主体）向劳动密集型（以人力资本为主体）发展，进一步过渡到知识密集型（以智力资本为主体）。无论是人力资本，还是智力资本，都是从本质上表达无形资产的内涵，它们都是企业形成无形资产的源泉。企业只有重视人力资本或者智力资本的投入，才会产生源源不断的无形资产，提高自身竞争力。
七、基本研究结论
无形资产，因其不具有实物形态而得名，但并非所有不具有实物形态的资产都可界定为无形资产。通过上述的研究，可以得出如下几点明确的结论：
（一）无形资产从其历史发展演进过程来看，可以分为经典无形资产、边缘无形资产、组合无形资产和合力无形资产等四类
其中，经典无形资产，即现行会计体系中已经确认的无形资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权（版权）等。边缘无形资产，是指具有无形资产的某些特性，但不具有无形资产的典型特征的资产，且多来源于国家的特殊政策或行政许可。包括土地使用权、特许权（如专营权、各种政府授予的资质、采矿权、取水权等）、政府给予的各种优惠政策等。组合无形资产，即商誉。虽然《企业会计准则第6号―无形资产》（2006）不再涵盖商誉，但并不否认商誉的无形资产性质。合力无形资产，即企业核心竞争力资产，它是企业拥有的各种资源和能力经协同作用而产生的合力。包括前已述及的人力资产、市场资产、组织资产等多种资源。在会计处理时，可以采用层次分析法将其价值予以量化和与其他资产的贡献予以分割（24）。
（二）无形资产的边界必须进行合理的限定
既不能囿于现行会计准则偏窄的限定，也不能任其“泛化”。在现行社会经济背景条件下，将人力资产、智力资产、市场资产、组织资产进行会计确认既是时代的要求，同时在会计上也具有可行性。与此同时，经济学、管理学和资产评估学等相邻学科对无形资产的边界应适当统一，即无形资产内涵应具有同一性。从涵盖的关系上可界定为：无形资产>智力资产（知识资产、智慧之本）>知识产权>人力资产（源）>市场资产>组织资产。即是说，无形资产中最核心的是智力资产（知识资产，或称智慧之本），知识资产中受法律保护的部分形成知识产权，未形成知识产权的部分则衍生为人力资产、市场资产和组织资产等。
（三）应改进现行无形资产信息的披露方式和内容
之所以法学、经济学等不同学科对无形资产这一相同的命题有不同的解释，主要是因为受制于现行财务会计体系的约束。尤其是现行财务会计报告披露的主要是仅从会计角度而言的可计量的无形资产存量信息，其信息含量和传递的信号并不完全具有相关性。为此，可以借鉴财务报告的“彩色”（25）方法来解决这一问题。即无形资产会计信息含量应包括如下四个层次：
第一层次：核心层。在会计报表列报时充分披露符合所有确认标准的无形资产信息。
第二层次：在会计报表附注中揭示目前可靠性尚嫌不足，但符合部分会计确认标准的无形资产信息。如人力资产、市场资产、组织资产等。
第三层次：在会计报表附注中说明那些目前尚不完全符合资产的可定义性而具备其它信息特征的无形资产信息。比如，重要的研究开发活动及其投入概况等。
第四层次：在会计报表附注中披露所有无法进入以上三个层次的其它相关无形资产项目。由于只要求具备相关性，所以其披露方法可以灵活，原则是最大限度地反映出该部分资产的状态。
总之，无形资产的边界限定及其与相关概念的关系是无形资产研究领域的一大难题，本文通过上述的梳理与总结，并提出一些看法，目的是为进一步研究无形资产的价值贡献奠定一定的理论基础。
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注：
① 马传兵：经济全球化与无形资本的扩张，《理论前沿》2003年第2期。
② 参见王海粟等：国家自然科学基金项目“信息不对称条件下无形资产减值测度研究”研究报告，2006。
③ B.尼古拉斯（Nieholas）著：《罗马法导论》（An Introduction to Roman Law），1967年牛津英文版，第105－123页，转引自郑成思著《知识产权法论》，第40－第41页，法律出版社1998年版。
④ 葛家澍、杜兴强：无形资产的相关问题：综述与探讨（上），《财会通讯》，2004（9）：10－12。
⑤ 杨汝梅著，施仁夫译：《无形资产论》，立信出版社（1926年版），中国财政经济出版社，1993年版。杨汝梅先生对无形资产的定义，是将商誉等同于无形资产，并未对无形资产进行准确定义。
⑥ 转引自施本植：无形资产：不可等闲视之，《上海经济研究》，1996年第6期。
⑦ 巴鲁・列弗著：《无形资产―管理、计量和呈报》，中国劳动社会保障出版社，2003年，第25页。
⑧ Sidney Davidson：Handbook of Accounting，Third Edition，McGraw－Hill Book Company，1983。
⑨ A.Nikolai and D.Bazley：Intermediate Accounting，PWS-KENT Publishing Company，Boston，1991。
⑩ 国际会计准则委员会：《国际会计准则第38号―无形资产》，1998年10月1日。
⑾ 将土地使用权作为无形资产，是我国相关会计规范的一种显著特征，能否将土地使用权界定为无形资产，是很值得研究的问题。因为土地使用权并不具有一般无形资产的主要特征，我们将其界定为“边缘无形资产”。参见汪海粟、王同律、汤湘希：《国有无形资产资本化问题研究》，中国财政经济出版社，2000年版等有关著述。
⑿ 财政部：《企业会计准则第6号―无形资产》（应用指南），中国财政经济出版社，2006年版，第13页。
⒀ 随着人们对无形资产认识的加深，“关系、人力、制度以及“综合协同力”作为新时代的无形资产要素，已经成为企业价值创造不可缺少的能量源。参见：谢志华、郑职权：无形资产价值：创造与实现，载《会计之友》，2006年第20期。
⒁ 王广庆：对我国无形资产准则的一些思考，《会计研究》，2004年第5期。
⒂ 马德林、朱元午：无形资产会计研究中的问题与改进，《会计研究》，2005年4期。
⒃ 唐雪松：知识经济对无形资产计量的影响，《会计研究》，1999年第2期。
⒄ 吉全贵：论无形资产范畴，《理论与现代化》，2001年第1期。
⒅ 汤湘希：论无形资产范围的界定，《中南财经大学学报》，1997第1期。
⒆ 汤湘希：无形资产会计研究的误区及其相关概念的关系研究，《财会通讯》，2004年第7期。
⒇ 晓宏等：对知识经济下无形资产性质与内容的探讨，《企业技术开发》，2005年第5期，第84页。
（21） 孙艳霞：无形资产的范围界定及其计量，《科技咨询导报》，2006年第2期。
（22） 参见政治大学郑丁旺教授“台湾智慧资本的发展概况”，2007海峡两岸现代会计论坛演讲稿以及施志成：“智慧资本、智慧资本附加值与企业绩效之整合分析――以台湾资讯电子业为例”《2006 TOYOTA管理论文奖得奖论文集》（2006）。
无形资产会计论文篇10
一、企业核心竞争力具有资产要素的特征
从20世纪90年代企业核心竞争力的概念提出以来，关于核心竞争力的本质与构成，理论界众说纷纭：关于其本质，有Langlois（1992）的“企业能力论”；Barton（1992）的“知识论”；Meyer与Utterback（1993）的“技术与技术创新论”；Raffa与Zollo（1994）的“文化论”；Coombs（1996）的“组织系统论”；Tease、Pisano与Shun（1997）的“动态核心能力论”以及Oliver（1997）的资源论。关于企业核心竞争力的构成，也有Prahalad与Hamel（1990）的技术能力与组织能力“二要素论”；Eriksen与Michelson（1998）的组织资本与社会资本“二要素论”；McKinsey & Company（2001）的核心程序与关键程序“二要素论”；Fujmoto［日］（1997）的静态能力、改变能力与进化能力“三要素论”等观点。笔者认为，单从企业核心竞争力的构成来看，它是由资源、能力、制度、环境等诸多要素共同形成的合力。企业核心竞争力是在特定的内外部环境中，对上述各要素进行有机整合，并实现对企业的价值贡献。
企业核心竞争力对企业的价值贡献效应是多方面的：企业内部各种要素通过企业核心竞争力的整合形成协同作用，为企业价值作出协同性贡献；企业核心竞争力不仅仅作用于某一特定部门或产品，而且是渗透进企业生产经营的各个环节，体现于企业的各个部门和各种产品；企业核心竞争力的独特性使得竞争对手难以模仿，为企业保持了独特而持久的竞争优势；企业核心竞争力作为企业重要的战略资源，它预示着企业潜在的盈利能力与发展能力。而从近年来国际性的准则制定机构对资产定义的主要观点来看，现时经济资源观（如IASB/FASB联合概念框架）与未来经济利益观（如现行的IASB“框架”和SFAC No.6）是两种广为接受的观点。从现时经济资源观来讲，企业核心竞争力作为企业的积累性学识（Collective Learning），其独占性与价值贡献特征意味着它符合资产的定义；从未来经济利益观来讲，核心竞争力能够使企业保持竞争优势，获得更为丰厚与长久的收益，这也符合资产的定义。可见，企业核心竞争力的资产属性是比较清晰的。
二、企业核心竞争力具有无形资产的属性
上文已经阐述了企业核心竞争力具有资产的某些特征，且由于其不具有实物形态，所以，它与无形资产便具有很大程度的相似性。在IASB、FASB、ASB以及我国财政部出台的相关准则文件中，均把“没有实物形态”以及“非货币性”两个特征用来定义无形资产。首先需要说明的是，无形资产本身的边界也并不明确，我国现行企业会计准则中对无形资产提出了“可辨认性”的限制，即能够从企业中单独分离用以交易或转移，或者源于合同权利或法定权利，将无形资产的内容严格限制在专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权以及土地使用权等对象身上，自创商誉、企业内部产生的品牌等被排除在无形资产要素之外。尽管FASB（2001）把无形资产分为与市场推广有关、与客户有关、与艺术有关、以合同为基础以及以技术为基础等五类，许多在企业生产经营过程中内生的满足资产定义的经济资源却不能够进入到现行的财务会计体系当中。结合上文的分析，笔者认为企业核心竞争力具有无形资产的属性，主要有以下两方面原因：
（一）企业核心竞争力和无形资产同为企业获得超额收益的原因
企业核心竞争力与无形资产都包含了企业获取超额收益所必需的异质性资源，这些资源的独占性、价值贡献性以及不可模仿性，使得对它们的运用和管理成为企业获取超额收益的必经之路。
（二）企业核心竞争力的价值贡献方式与无形资产相似
无形资产需要通过与有形资产的组合，共同贡献于企业价值。除了进行交易，恐怕任何一项无形资产都无法脱离其他相关资源而单独作用，为企业带来现金流。同样，企业核心竞争力各要素之间相互支撑，有序组合，同有形资产之间精妙配合，服务于企业生产经营的各个环节，体现于企业的各项产品之中，从而提升了企业的整体价值。
所以，从广义来讲，无形资产应分为三类：首先是诸如专利权、非专利技术等在内的知识产权类无形资产；其次是诸如土地使用权、采矿权等在内的用益物权类无形资产；再次是不可辨认的无形资产，如企业核心竞争力等。
三、企业核心竞争力是无形资产的高级形式
企业核心竞争力具有无形资产的属性，既为企业核心竞争力会计的处理方法提供了理论基础，又提供了方法借鉴。笔者认为，现有无形资产与自创商誉的会计处理方法可以为核心竞争力会计所借鉴，但核心竞争力由于具有一定的特殊性而应超越其他无形资产，是无形资产的高级形式。
（一）企业核心竞争力的本质及构成要素复杂
企业核心竞争力的本质及构成要素比较复杂，目前学术界尚没有统一的结论。这给研究企业核心竞争力资产的内涵和外延带来了一定困难，另外，企业核心竞争力的相似概念众多，如核心资源、智力资本、能力资产、战略性资产、自创商誉等。这也造成了企业核心竞争力与上述相似概念之间有相互交叉的领域，使企业核心竞争力的产生机理与概念边界不够清晰。但同时，正是这个特点决定了企业核心竞争力是一个相对开放的资源和能力系统。因此，对于企业核心竞争力资产，不能被其扑朔迷离的本质与纷繁复杂的构成所迷惑，应紧扣其经济后果进行研究与探讨。
（二）企业核心竞争力资产对企业的服务方式不同于其他无形资产
目前会计准则所承认的经典无形资产都拥有较为明确的受益对象，使得该无形资产的价值可能以摊销的方式分期计入受益对象，也可能在期末只对其进行减值测试。而企业核心竞争力的作用对象十分广泛，包括生产经营的各个环节，并使企业的各个最终产品受益，使企业的整体价值得到提升。另外，企业核心竞争力并不只为企业带来未来经济利益的流入，它还是企业在激烈的市场竞争中取得优势，实现基业长青的重要战略资源。企业核心竞争力的存在，为企业提供了多元化的发展潜能（C・K・Prahalad与G・Hamel，1990），使得企业能够抵御产品生命期与经济周期的考验；而企业核心竞争力中的企业文化、战略目标与不断创新等因素可以使企业发展不至于因领导人的更替而发生大的波动。这种高层次的贡献是经典无形资产力不能及的。因而，企业核心竞争力对企业的价值贡献是战略性的。
（三）企业核心竞争力作为一种战略性资源，与企业的生存环境和内部状况息息相关
企业核心竞争力是企业竞争优势的来源，这种优势体现了企业内部资源、能力等各个要素与其所处的宏观环境之间的和谐相容，对其所处的微观环境的高度适应。当核心竞争力与其所处的环境发生冲突时，便会对企业产生非常大的影响。常见的例子就是社会科技的进步对所有企业提出的挑战。当企业能够迅速调整，尽快适应变化，就可能成为行业内的领导者，企业的核心竞争力便能展示新的生机；否则，如果因循守旧，固步自封，则原有的核心竞争力就可能成为核心刚性（Core Rigidity）。不仅会导致企业竞争优势的丧失，将行业内的领导地位拱手让人，严重时会导致企业陷入经营困境，企业的核心竞争力也随之大幅贬值。同时，近年来的一系列事实也表明，细节上的疏忽同样可能使一个大型企业陷入危机甚至土崩瓦解。因此，企业核心竞争力资产是具有高风险特征的。它的保值增值需要企业时刻洞察环境的变化，既对关乎企业生存与发展的战略性问题作出准确的判断，又要兼顾细节，对企业生产经营的各个环节进行谨慎的运作。
（四）企业核心竞争力具有自我积累和自我完善的特征
前已述及，企业核心竞争力需要与企业所处的环境相适应，环境的不断变化造就了企业核心竞争力的动态性。它的内涵随着企业的成长发展而不断丰富，随着环境的瞬息万变而历久弥新。所以企业核心竞争力也体现了企业发展过程中已经过实践检验的成功经验的积累，它对未来企业发展起到了战略性的指导作用。尤其对我国这种新兴的市场经济国家，加强企业核心竞争力的培育，就更显得迫切。其一，它是我国企业增强自身实力，参与国际竞争与分工，在世界经济舞台上占有一席之地的“法宝”。其二，我国企业提升自身的核心竞争力，对于我国国家竞争优势的提升具有基础性作用，它可以增强我国在世界经济格局中的重要程度，提升我国的国际地位。其三，中国特色社会主义市场经济的参与主体所具有的核心竞争力的组合，实质上也是我国社会主义市场经济制度的核心竞争力，它是中国特色社会主义经济制度优越性的重要体现。
四、结论
当今世界，知识经济的蓬勃发展使得企业对有形资产的依赖程度逐渐降低，而无形资产却越发得到重视，企业核心竞争力作为无形资产的高级形式，对企业的生存发展具有重要的战略意义。因此，以企业核心竞争力为核算对象的企业核心竞争力会计理应成为会计学科的前沿课题。企业核心竞争力具有无形资产的属性，因而在其确认与计量过程中，一定程度上可以借鉴现有无形资产的处理模式，但更多的要从经济学的角度，探寻其价值测度方法，为会计信息使用者提供决策有用的会计信息。
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无形资产会计论文篇11
其次，传统会计平衡公式所贯彻的是“财务资本至上”的逻辑。在“资产＝负债＋业主（股东）权益”中，等式右边所体现的只是企业财务资本所有者的权益，这个等式所暗含的理论前提是财务资本至上与资本雇佣劳动的假设，而这个理论假设正日益经受知识经济及以此为背景的新的产权经济理论的挑战。知识经济扩展了资本的范围，改变了资本的结构。在新的资本结构中，财务资本的相对市值日趋下降，而知识资本的相对市值正趋于上升，知识资本作为新的核心资本正取代财务资本的地位。这一环境变化，日益改变着企业里财务资本所有者与人力资本所有者的相对关系及产权特征。正是在这样的背景下，80年代以来中外经济学界开始系统反思传统的所有权观，并出现了许多新的企业产权归属理论，如从业员论、人力资本所有者拥有企业产权论、人力资本所有者与非人力资本所有者共同拥有企业产权论、利益相关者合作产权论等。其中利益相关者合作产权论的影响最大，美国已有29个州先后根据这个理论修改了公司法。该理论认为企业本质上是利益相关者缔结的一组合约，其中每个利益相关者（包括股东、债权人、雇员等）都向企业投入了专用性资本，都对企业剩余作出贡献，也都有权参与剩余分配。这些新的产权归属理论，都把人力资本所有者提到了产权所有者的高度，并将债权人与股东同等地作为产权主体来看待。这是对传统的资本雇佣劳动与业主产权论的否定，自然也会冲击体现传统产权理论的会计平衡公式。
二、知识资产及其确认与计量
知识经济是以知识为资本来发展的经济，知识经济时代的核心资源是知识资源。然而什么是知识资本或知识资源，学术界的认识则不尽一致。斯维比（K.E.Sveiby）（1997）将知识资本定义为企业的一种以相对无限的知识为基础的无形资产，是企业的核心竞争能力。埃德文森（L.Edvinsson）和沙利文（P.sullivan）（1996 ）将企业的知识资本分为人力资源和结构性资本两部分，其中人力资源是指附着于个人的未编码（tacit）的知识， 结构性资本是指不依附于企业人力资源而存在的组织的其他所有能力，包括无形的信息技术、战略计划、企业文化等和有形的财务资产等。在结构性资本中，知识资产是其中的重要组成部分，它是编码的、有形的、或者是具有物质形式的专门知识。在知识资产向市场价值转化的过程中，企业的经营性资产会起重要作用，这种经营性资产包括分销网络、供应网络、服务力量和组织的外部能力。知识资本的构成可表示为：知识资本＝人力资源（未编码的知识）＋结构性资本（已编码的知识资产和经营性资产）。斯图尔特（T.stewart ）在《知识资本：组织新的财富》（1997）一书中指出，企业知识资本的价值体现在人力资本、结构性资本和顾客资本三者之中，人力资本是企业员工所具有的各种技能和知识，结构性资本是企业的组织结构、制度规范、组织文化等，顾客资本则指市场营销渠道、顾客忠诚、企业信誉等。人力资本、结构性资本和顾客资本三者相互作用，共同推动企业知识资本的增值与实现。在我国，较常见的解释是把无形资产等同于知识资本。可见，知识资本的含义还有待于进一步研究明确。
一般认为，知识有两种存在形态，即未编码的知识与已编码的知识，前者附着于活的个人，并由个人拥有产权，一旦未编码知识转化为已编码知识，原所有者则失去所有权，而转化为别的组织或个人所有。按照这个解释，我们可以把知识资本区分为广义和狭义两种理解，广义的理解既包括未编码的知识资本即人力资本，又包括已编码的且有特定物质表现形式的独立形态的知识资本，狭义的理解仅指后者。企业可以拥有（狭义）知识资本的所有权，也可以将其用于非物质贸易。知识一旦编码化，就非常容易被模仿，因此企业为了保持竞争优势，有必要保护知识资本产权，获得法律保护的知识资本称为“知识产权”，而未获得法律保护的专用知识和技术、商誉和名称、制度和文化等，也不能排除在知识资本之外。因此，总体上说狭义的知识资本又可分为知识产权与专有知识两类。
知识资本或知识资源可否确认为会计上的“资产”纳入会计平衡公式？知识产权与专有知识的资本化已是确信无疑的了，问题是人力资源是否归入会计资产，理论界仍有分歧。我们赞同将人力资源资本化为会计资产，理由是：（1）按照一般地解释， 资产的本质是未来经济利益，而人力资源正日益成为企业未来经济利益的主要源泉，微软以及被誉为90年代中期明星企业的网景公司等许多知识型企业的成功经验，已充分证明了这一点。有人说人力资源对企业提供的未来经济利益具有不确定性，那要看怎样理解不确定性了。就人力资源在企业未来经济利益中所作的积极贡献而言，是确定的；不确定的只是贡献的份额，而这又是企业所有经济资源的共同特性。（2）资产是企业所拥有或控制的， 把拥有理解为所有，则企业不能拥有人力资源，因为人力资源的所有权天然只属于活的个人。但企业能够“控制”。人力资源资本化的前提实际上是其市场化，或说是劳动力的商品化。按照马克思主义的经济学原理，人力资源的价值是在劳动中体现的，而一旦劳动者将自己劳动力的使用权让渡给企业，则他的劳动便在资本家的指挥与监督下进行，工人无权支配与出售。那种认为人力资源不能为企业合法持有或控制的看法，实质上混淆了劳动者与劳动力、人力资源与人的关系。（3 ）人力资源具有可计量性的特征。
人力资源的计量，公认是推行人力资源会计的难点。现有的人力资源会计分成本与价值两个方面进行计量，其中人力资源成本的计量方法有历史成本与重置成本法，人力资源的价值计量方法有未来工资贴现法、未来盈余贴现法、经济价值法等。我们认为，将这些方法应用于计量资本化的人力资产均有不尽合理之处：（1 ）如某人力资产的计价只考虑成本即人力投资，则计量的结果将不能体现人力资产的真实价值及其在知识经济中的地位，这与采用历史成本计量知识产权的情况相似。（2）企业发生的教育、培训等人力支出仅仅是形成人力资源的全部投资的一部分，有时甚至是很小的一部分，更多的人力投资是在企业以外的学校和家庭来完成的。这说明企业人力投资予以资本化的片面性。（3 ）未来服务期间内的预计盈利作为计量人力资源的价值的依据也是不合理、不可行的。因为预计盈利是人力资产发挥作用后的产出效果，与人力资产本身的价值不是一回事。况且，企业预期盈利是未来各项资源综合作用的结果，按照经济学中的“团队生产”理论，从中单独辨认出人力资源的贡献份额是极其困难的。人力资源也像其他经济资源一样，其资本化的前提是商品化和市场化。按照一般地理解，资产应当用它的公允价值来计量，对于人力资产来说，其公允价格也就是劳动力商品的市场价格即工资。由于工资分期支付的特点，因而选择“未来工资贴现法”计量人力资产的价值较为合理。不过要说明的是，企业所发生的人力投资支出，会带来人力资产质量的提高即知识增进，这种支出的性质与功能类似于固定资产使用中的改良支出，也应当资本化，追加到人力资产的价值中去。这样理解，人力资产的价值就应包括服务期间预计总工资的现值和已发生的人力投资两部分。
适应知识经济的要求，知识产权与专有知识资产的计量也应当逐步放弃历史成本模式，而改为公允价值模式。
三、面向知识经济改革会计平衡公式
改革会计平衡公式应当体现两个原则：一是全面反映知识经济时代企业所拥有或控制的经济资源及其结构的新变化；二是恰当反映知识经济时代企业产权制度的新特征，充分吸收现代产权经济学的最新研究成果。据此，新的会计平衡公式拟考虑如下：
资产＝产权＋剩余
等式中，左边资产反映企业所拥有或控制的各种经济资源，包括财务资产、人力资产和知识资产；右边产权代表利益相关者的合作产权或共同的所有权，包括股东产权、债权人产权和人力资本所有者产权；剩余代表尚未明确主体的产权，包括资本剩余和盈利剩余。与这个新的会计平衡公式适应的会计权益理论为“利益相关者合作理论。”
【参考文献】
无形资产会计论文篇12
收录日期：2011年10月30日
商誉一词在商业上很早就出现了，早在1571年，英格兰就有这样一段涉及商誉的论述：“我把我的采石场的全部利益和商誉……都给了约翰・斯蒂文”，这可能是商业上有关商誉的最早的记录。直到19世纪，它才成为一个重要的商业词汇。自那以后，商誉问题成为困扰会计界的一个难题。
一、商誉的本质及主要观点
商誉的本质是指企业获取超额收益的能力。在形式上看，它是多种因素共同作用的结果；在性质上看，它是企业超额盈利和企业整体价值的反映。它不同于具有固定形态、看得见、摸得着的有形资产，也不同于专利权等可辨认的无形资产。它是企业各种未入账的、不可单独确认的无形资源的综合，同时与企业不可分离，是企业的一种综合优势。它也是一种能力，一种使企业获得超过行业平均利润水平的收益能力。商誉的本质主要观点有以下三种：
（一）超额收益观。持这种观点的人认为，商誉就是企业能在预期未来获得收益超过正常收益的那部分价值，它的存在是通过企业获取超额盈利表现出来的。一个企业生产经营的最终目的是获取利润，而拥有资源是企业获取利润的前提条件。商誉是一项资源，能使企业具有未来的发展潜力或使企业具有一定的超额盈利能力，虽然不像厂房、机器设备那样看得见、摸得着，但对企业来说，确是实实在在能感受到其存在的。实际上，企业获取利润的过程，是作为生产要素的各种有形资产和无形资产相互结合、共同作用的过程，很难从量上区分每项单独资产对企业盈利的贡献。商誉的价值就是企业盈利中超过有形资产和可辨认的无形资产所能带来的一般正常盈利水平的那部分，即超额盈利的现值。超额收益论是好感价值论向深层次的延伸，它使人们对商誉的性质有了更加深刻的认识。商誉是一种无法单独辨认，但是通过作用于企业整体从而为企业带来超额盈利的经济资源，其本质是一种超过一般盈利水平的超额盈利能力。
（二）剩余价值观。剩余价值观是从间接计量的角度出发，认为企业整体价值与其可辨认净资产公允价值之间的差额就是商誉。坚持这种观点的学者有Canning（1929）、Miller（1973）等。1929年，canning提出了有关商誉的“总计价账户论”，认为商誉不应该被视为一项资产，而是一个包罗万象的“总计价账户”，这个账户不仅包括那些被现行的资产负债表所忽略的未来收益价值，而且还包括现行的资产列表中列示资产未来收益价值的高估额和低估额。Miller既坚持“协同效应观”，也支持“剩余价值观”。他认为商誉不过是企业的整体价值与其可辨认的有形资产和无形资产之间的差额，并目认为企业的整体价值之所以大于可辨认的有形资产和无形资产的价值，就是因为企业作为一个有机整体存在协同效应。
（三）无形资源观。“无形资源观”认为商誉是企业的各种未入账的无形资源。有学者曾指出：“之所以有商誉存在，是因为资产代表的不仅仅是列出来的有形资产，而且还包括未在资产列表中的，例如卓越的知识技能、超强的管理能力、垄断的地位、良好的企业文化、有利的地形、优秀的团队力量以及已经建立起来的顾客网络等都是这类资产，其价值就是商誉的价值。”
二、商誉的特征
（一）依附性。商誉不能离开企业整体而单独存在，不能单独出售或作为单项资产用于投资。它只有在企业整体出售或整体合并成功后，价值才能得到真正的体现。这是商誉区别于无形资产的最主要的特征。商誉是由多种因素共同作用形成的、不可确指的但是又客观存在的，其构成因素相互制约、相互联系，很难单独确立，它是企业所有资产共同作用的结果，离开了企业的其他各项资产，谈商誉就没有意义。
（二）不可辨认性。形成商誉的因素有很多，比如企业所处优越的地理位置、资源优势或由于经营效率高、人员素质高、历史悠久等，究竟是哪种因素形成的商誉，在所有的形成因素中单个因素占的比例是不能确指的，无法用任何方式或公式单独计价。因此，商誉的形成是不可辨认的。
（三）长期性。商誉的形成是不可能在企业设立的当天或短期内就能形成的，只有经过较长时期的生产经营后，才能逐渐形成。企业要取得良好的社会评价，形成商誉，就必须经过大量的宣传、营销、创新、优质的服务和高效的管理等一系列的长期资源投入才能形成。一旦形成，它可以在较长的时间里发生无形的作用。通常，经营的年限愈久，商誉的价值就愈大。除非企业因经营管理不善，导致产品质量下降、企业信誉降低而自毁声誉。
（四）不稳定性。商誉的存在受企业各种主观、客观因素的影响，因此具有很大的动态性。现实中影响企业收益的各种主、客观因素是不断变化的，例如关键管理或技术人员的离职、垄断地位的丧失、商品质量或服务质量的下滑等都会对商誉造成重要影响，甚至会造成企业商誉尽失。
三、商誉的分类
商誉传统的分类方法主要有两种，一种方法是按商誉的来源，分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是企业自身在长期的生产经营过程中逐渐积累的，不需要一次性支付代价所形成的，能够给企业带来超额收益的一种经济资源。外购商誉是与自创商誉相对的一个概念，它是由企业合并产生的，合并方通过支付一定数额的价款给被合并方而取得的一项资产。其表现形式是合并总价与被合并企业净资产公允价值的差额。将商誉分为自创商誉和外购商誉，主要原因是由于自创商誉的计量具有不可靠性，而外购商誉是由于有交易发生，有可靠的计量基础，因而理论界和实务界目前统一的做法是只确认外购商誉，不确认自创商誉。
另一种分类方法是按数量关系分类，即按金额的正负分为正商誉和负商誉。正商誉和负商誉一般指外购商誉，当合并方支付的对价大于享有被合并方净资产公允价值份额时，其差额为正，称为正商誉；当合并方支付的对价小于享有被合并方净资产公允价值份额时，其差额为负，称为负商誉。这种分类方法主要将焦点集中在外购商誉，有其合理性，这种外购正商誉和负商誉是交易双方公平交易的结果，是双方真实意愿的反映，即使其中难免有双方的实力、地位以及谈判技巧等因素的干扰。正商誉表明被合并方有获得超额收益的能力，合并方愿意支付高于享有份额的价格。负商誉表明被合并方的盈利能力弱于同行业一般的平均水平，当遇到理想的买家时，愿意以较低的价格将企业转让。也就是说，商誉的正与负，主要取决于被合并方净资产的实际价值。
四、对商誉不同本质观点下的计量分析
（一）直接计量。直接计量法也称超额收益法。它是指将企业未来期望获得的超额收益，按一定的资本化率或折现率进行折现得出商誉的价值。它是以“超额收益观”为理论基础，有关它的理论起源最早可追溯到1891年。在1891年，Francis More第一次将商誉为企业带来的优势与企业收益之间的关系结合起来，提出了商誉的价值应根据超额收益来确定。在实际应用过程中，人们根据企业未来每年预期超额收益的稳定情况，又具体分为超额收益资本化法和超额收益折现法。
1、超额收益资本化法。超额收益资本化法是根据经济学中“等量资本获得等量利润”的原理，即企业存在超额利润，就必然有一种与之相对应的资本（资产）起着积极的作用，这种积极的资本就是商誉。因此，将超额收益还原，就是企业商誉的价值。
2、超额收益折现法。超额收益折现法是指将企业可估计的若干年预期的超额收益进行折现，并将折现值计总后得出商誉价值的一种方法。当我们预计企业在未来获得的超额收益不稳定只能维持有限的若干年时适用这种方法。
（二）间接计量。间接计量法也称割差法，它的理论基础源于“总计价账户论”。该理论认为，商誉是企业的整体价值与单项可辨认资产（单项有形资产和无形资产）的未来现金净流量折现值的差额。它的现实基础是源于目前较为流行的并购商誉的计量方法。具体而言，割差法计量商誉的公式为：商誉价值=企业整体价值-企业净资产的公允价值。这种方法适用于在企业整体价值和各单项净资产的公允价值能够确定的情况下。
五、商誉后续计量的主要方法
自从并购商誉进入人们的视野后，并购商誉的计量方法有很多，主要有：立即注销法、永久保留法、系统摊销法和减值测试法。我国并购商誉的后续计量方法在《企业会计准则第8号――资产减值》中规定，企业合并中形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，至少应当在每年的年度终了时进行测试。由于商誉难以单独分离计量，难以产生独立的现金流，因此商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象时，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回的金额，并与相关账面价值比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，比较这些与商誉相关的资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回的金额，如果相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至该资产组或资产组组合中的商誉的账面价值，然后再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例调减其账面价值。
六、结束语
本文通过对商誉的研究，对商誉的形成、本质、分类、计量方法和后续计量进行了研究。由于资料和时间所限，本文在对商誉的本质的其他观点和商誉的其他计量方法没有详细的阐述，同时也没有对商誉的后续计量的其他方法进行详细的分析。也没对现行我国采用的商誉的后续计量方法进行评价，有待以后做进一步的研究分析。
主要参考文献：
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[2]土晓娟.对商誉会计理论的探析[J].会计之友，2008.
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[5]邓小洋.商誉会计论[M].上海：立信会计出版社，2001.
[6]财政部.企业会计准则――基本准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
无形资产会计论文篇13
企业资源理论在现代管理战略中的作用在20世纪80年代被重视起来。在对企业竞争优势的研究上，经历了零竞争优势理论的新古典经济观点―环境决定优势的产业结构学派观点―内缘竞争力的企业资源理论观点。本文通过借鉴Barney的《企业资源与持续竞争优势》以及peteraf的《竞争优势的基石：基于资源的观点》的有关论点展开研究。对企业资源理论与会计理论的结合，主要通过将会计要素进行分类，再根据类别一一分析的方法，使分析结果更符合实际工作。
一、传统会计概念框架的缺陷分析
会计概念框架的理念在我国的研究起步较晚，我国于1992年正式颁布了《企业跨级准则》，会计准则的建设还尚未成熟。《企业会计准则》是我国会计准则体系中最为基本的准则，是制定其他相关会计准则的依据。《企业会计准则》对各项会计事宜的规定相对比较粗线条，对会计概念的阐述也相对笼统隐晦，所以在1997年，又相继颁布了较为具体的会计准则。具体的会计准则对《企业会计准则》中笼统阐述的概念进行了更加详细充分的解释，让准则更加易于理解和实际操作，具体会计准则就是我国会计工作的概念框架。但在实际的操作和运行中，概念框架只是作为《企业会计准则》的参考和使用说明，不具有《企业会计准则》的强制性，致使两者分轨运行。另外，《企业会计准则》作为基本准则，与会计概念框架之间不可避免的出现重复或者矛盾，造成实际操作上的困扰。传统的会计准则和会计概念框架已经不能适应经济的发展和会计信息质量的要求，根据传统会计概念框架来指导企业的会计工作也不能真实全面的反应企业的实际经济活动。具体来看，传统会计概念框架主要存在以下缺陷：
（一）会计目标单一
会计目标是企业开展会计工作的宗旨，是各项会计工作的理论起点和逻辑起点。会计目标的制定直接决定了企业采取何种会计准则、使用何种会计假设、研究哪一个会计对象，也必将决定企业的会计工作结果。会计系统是企业管理系统的一部分，也是只管重要的部分，会计目标必须与企业的管理目标协同，企业的会计工作要根据企业既定的生产经营计划、企业运营宗旨而展开。但受目前会计信息需求的局限，传统会计工作的会计目标还停留在为决策提供信息，以完成既定任务为工作目标。随着社会的进步和会计技术的不断发展，国际上对会计工作的界定已不再是单一的为企业“管好账”，更多的是参与到企业的管理，社会对会计信息有了更高层次的需求。传统会计概念框架中的会计目标过于单一，不能深入到生产经营环节中，在提高效率、监督管理方面的作用不够明显。
（二）会计要素范围狭窄
企业会计要素的设置普遍要与企业的会计目标保持一致，企业会计目标单一就会导致会计要素的范围相对狭窄。过去，受我国资本市场发展的局限，在企业会计准则的制定上。企业对各会计要素进行计量时，通常采用历史成本的计量方法。历史成本计量可以方便企业的报表使用者对企业的会计信息进行简易分析，进而对企业的经济活动进行及时的监督。随着我国资本市场的不断发展和规范，对会计要素的计量亟须采取多元化的方式，重置成本、可变现净值、公允价值等计量方法要作为会计要素的基本计量方法运用到企业的会计核算工作。传统会计概念框架下的会计要素过于关注物质要素而忽视了非物质因素，这导致在企业经营成果的计算与实际存在差异，不利于挖掘企业的内在发展动力。
二、企业资源理论概述及对会计理论的借鉴
（一）企业资源理论内容概述
企业资源理论兴起于1980年代，由张伯伦和罗宾逊率先提出，并阐述专有资源对企业经营发展的重要性。主张从企业内部挖掘企业的发展潜力，加强企业的竞争优势。企业资源理论主张将企业看成寻租者，企业要通过先进的管理手段来获取经济租金和超额利润。企业管理的目的是要尽量发现自身拥有的不可替代资源，进而发展这项资源，为企业源源不断地创造经济利润、维持企业的竞争优势。企业资源理论认为，企业的竞争优势持续的时间主要取决于本企业的竞争优势是否能被竞争对手所模仿和持续使用。企业的寻租行为就是获取竞争优势的过程，企业的管理者要充分的发现更为高效可用的稀有资源，为企业带来更多的利益。企业资源理论的理论基础是建立在企业间资源不同的假设上，资源不同决定企业在生产效率上的差异，拥有高效资源的企业在生产成本上是低于其他企业的。
企业的资源不仅局限于有形的资源，还要涵盖企业利用资源获得利益的各种方法。不同企业间的资源构造可以通过人为手段达到相同，但使用资源的手段各有差异，而这种差异是造成企业间差异性的重要因素。无形的资源包括企业的人力资源、信息资源等，这些资源与企业的绩效管理息息相关。所以，企业资源理论不单纯包括资源的获得，更包括科学的利用资源、组合资源，协调资源间的关系来达到企业寻租行为的成功。
（二）企业资源理论对会计理论的借鉴
企业资源理论把企业的有形资源和无形资源充分利用，来为企业创造价值。企业的会计理论要把企业资源理论中先进科学的思想加以借鉴，纳入到会计理论建设工作中。传统会计理论存在着目标单一、会计要素范围狭窄、会计信息不完整等缺陷，没有将对企业发展至关重要要的不可替代资源做出完整准确的核算。随着市场经济的不断发展，社会竞争的不断加强，不可替代资源的利用质量将决定企业经济利益的多少。而会计核算在不可替代资源方面的疏忽，会导致企业的管理者不能对企业内部资源有完整的了解，不能充分调动资源来进行决策，不利于企业的管理者挖掘企业在资源上的内在潜力。
企业在开展会计工作时，应将不同的会计资源进行细化分类。会计对象的范围进行拓展，要包括企业所有的资源。将不可量化的资源进行单独核算，评估该资源创造收益的能力，将此资源单独披露到企业的财务报表体系中。企业可将无形的资源划分为能力，采取资源―能力的核算模式。通过“能力”将企业的无形资源提升到与有形资产一样的地位，这种做法可以有效弥补企业在无形资源管理上的疏忽，对企业的内在潜力可以更加充分的挖掘。在日常会计工作中，要加强会计管理人员与企业各部门管理人员的沟通和交流。保证会计人员及时掌握企业内部的资源变动情况，以便及时的调整相关会计核算方法。企业会计理论的建设要结合企业的内在管理目标，将会计工作的细化步骤与企业生产经营各环节想关联，细化企业会计科目类别，完善各科目明细项目的设置。
企业会计理论在对企业资源理论的借鉴上还要关注信息系统的借鉴，企业在开展会计工作时要充分的利用现有的信息技术和资源。利用会计电算化等现代管理技术，对企业的经营活动进行信息化的同步。保证每项涉及现金收支、资产处置、能力资源变动的活动都能在会计信息系统中体现。在年度终了和一定的周期结束，利用信息系统的分析功能将各类会计数据进行分析汇总，得出分析结果。
三、以企业资源为基础的会计要素分析
（一）企业资源的具体分类
根据对企业资源理论的借鉴，会计上可将企业内部的资源分为资产和能力。
资产方面，可以沿用会计上的原有分类，在形态上将资产分为有形资产和无形资产。有形资产主要核算企业包括厂房、设备、银行存款、现金等固定资产和流动资产。无形资产主要核算企业的商誉、技术等。按照资产的流动性，可将资产分为流动资产和非流动资产。能力方面，能力是企业拥有的无形资源，包括企业的文化、价值观等。能力不能直接为企业创造利益，而是通过规范资产的使用方式来影响资产创造利益的程度，企业的能力具体有规模型能力和位势型能力等。
（二）以企业资源为基础的会计要素分析
以企业资源为基础，企业的会计要素构成可调整为资产+能力+负债+权益+收入+利得+费用+损失，其中前两项为企业拥有的资源。
资源要素的具体类型：
1、流动资产：企业的流动资产包括银行存款、现金、存货、短期投资及应收预付款项。流动资产一般会在一年左右的周期被企业使用或流转，企业的流动资产数额在不同的营业周期之间变动较大并且没有既定的趋势。对于流动资产中的各类资产，企业要在历史成本法计量的同时，结合公允价值、市值等计量手段，对于货币要考虑通货膨胀的影响。
2、非流动资产：企业的非流动资产包括长期股权投资、固定资产、在建工程以及在建工程等。非流动资产会在一年以上的营业周期被企业使用或流转，企业的非流动资产在不同周期间变动相对较小。非流动资产的变现能力较弱，企业对非流动资产的持有周期长，在企业的资产总额中占有较大比例。非流动资产中的无形资产是非实物的资产，包括企业持有的专利权、商标权等，但不包括企业的商誉。企业的固定资产要按规定计提折旧，保证资产账面价值的准确性。
将资产按照流动性分类，有利于对资产进行分别的管理，按照流动性的强弱来进行不同的处置决策。企业在年度或周期终了会计算资产的流动性比例等指标，来分析企业现有资产的分配情况。通过有效的资产组合来使控制企业资产的流动性比例，为企业获得最为稳定和高效的利益。
3、规模型能力：企业的规模型能力包括企业拥有的知识产权、已经签署的各项合同、通过一定渠道获得的商业秘密等，拥有较强的规模型能力使企业在各项经济事务中处于主动地位。
4、位势型能力：位势型能力是企业过去经营成果的累积，是企业的形象、信誉等在顾客心中形成的地位。位势能力的获得需要企业付出长久的心力和物力，拥有较高的位势能力可以使企业在竞争中处于上游，成为顾客的首选。位势能力是企业文化的彰显，是企业核心价值的外在体现。
企业在对资源类会计要素进行分析时，要充分结合各要素的属性用途，发挥每项资源的作用，为企业获得更多的优势。
四、结束语
在国际经济全球化和竞争更加剧烈的今天，我国企业财务管理的进步需要多方的共同发力。我国的财政体系要借鉴国际上的优秀经验，同时结合自身的国情需要加以完善。企业要加强内部财务制度的建立，完善会计基础工作流程。强化以企业资源为基础的企业财务管理意识，培养优秀的财务管理人员。加强与国内外优秀企业间的沟通和交流，了解最新的财会政策和工作手段。（作者单位：中国烟草总公司大连公司）
参考文献：
[1] 李玉菊.企业资源理论在会计学中的可借鉴性.财会月刊.2010年1月
