一、引言

目前我国制造业企业对于成本的核算和控制，大多都集中在产品的生产环节和销售环节，对于研发成本的管理，一般都处在市场有对新技术的需求且企业有能力得出研发成果、无论需要多少投入都尽量满足要求并提供资金的状态，忽略了成本问题，往往会导致企业未能高效利用研发资源，从而降低了企业的核心竞争力。因此做好成本管理，全方面进行成本控制的执行和研究是十分必要的。

二、理论概述

（一）成本管理成本管理是企业生产经营过程中各项成本核算、分析、决策和控制等一系列科学管理行为的总称，本文对于研发成本管理的探究，主要涉及成本核算和成本控制两部分。成本核算就是按照国家有关的法规、制度和企业经营管理的要求，对生产经营过程中实际发生的各种劳动耗费进行计算，并进行相应的账务处理，提供真实有用的成本信息。企业产生研发支出的阶段一般可分为研究阶段和开发阶段两部分，本文主要研究产品在研究阶段产生的进行费用化计入期间费用的成本核算。成本控制是指在现有的信息和数据计算的基础上，为能降低成本而采取的一系列手段或者活动。成本控制需要贯彻到研发项目的全过程当中，并且需要设计研发项目的全体人员参与。

（二）成本管理的重要性企业对成本有效的管理，可以从公司整体的运营角度宏观地分析和控制成本，提高资金的使用效率。面对日益加剧的全球化竞争，成本的管理可以适应急剧变化的竞争环境，提高企业抗风险的能力，最终为决策者提供关键准确的成本数据支持，在市场上取得竞争优势。

三、E公司概况及研发成本构成与核算

（一）E公司概况E公司是经合并分立后存续的一家外资企业，注册地在北京，集团总部位于瑞士，在全球90多个国家拥有3.8万名员工，业务规模约100亿美元。E公司主要经营范围包括机械和电气设备销售服务和技术开发等方面，但不负责产品在中国区的生产和销售，公司的研发技术人员占全公司总人数的17%，其余员工主要工作在销售、服务及其他职能部门，E公司大力开展新技术和材料的新配方的研究和开发并为此投入了大量的研发资金，致力于研发出市场上独一无二的产品来占据领先地位。

（二）E公司研发成本构成与核算E公司研发项目的流程与行业内的研发项目一般流程基本相似，但也拥有其自身的特点，与之相对应的就是其研发成本的构成内容也具有一定代表性，下面对E公司研发项目的成本构成按照不同的用途做详细的介绍。1.研发项目的人力成本包括直接参与该项目的项目经理、设计工程师以及技术专家等相关人员的薪资福利、奖金和其他各类补贴等，还包括间接参与该项目的辅助人员的人工费用，如试验相关的试验工程师、装配相关的蓝领、预算决算的财务管理人员以及人员调配的人力资源服务人员。对于E公司来说，人力成本占研发项目总成本的比例比较高，一般占比在18%～24%之间。2.研发项目的材料成本主要包括直接参与项目研究的物料费用，如开发并组装样机所必需的物料成本、见证试验或型式试验所必需的物料成本以及各种生产安装相关防护用品的成本，还包括了研发过程中使用的小型测试仪器、工装夹具和一系列辅助设备等成本。由于E公司所处行业为电网能源行业，研发产品的体积巨大，所以材料成本的金额会很大，但是占研发项目总成本的比例比一般企业要低一些，一般占比在28%～32%之间。3.研发项目的试验费用主要包括两方面的内容，一部分是公司内部实验室所做的简单的试验所需要的费用，如老化试验、放电试验等；另一部分是委托外部实验室所做的试验，如需要特殊试验场地的地震试验、邀请客户或国家质检单位到现场考察的见证试验、将研发成果实际应用到产品之前使用样机验证可行性的型式试验等，由于这部分试验都是由国家技术垄断的外部实验室提供，E公司必须选择在相关实验室以得到研发成果需要的相关资质，同时该试验的定价也很高。所以研发项目的试验费用也是占研发项目总成本比例较高的一项成本支出，一般占比在36%～40%。4.研发项目的差旅成本E公司的差旅费用，大部分是发生在研发项目的初始阶段，在项目立项后，项目经理等管理人员需要进行市场调研、对有需求客户的拜访，同时在采购物料之前还要进行供应商的考察，以及在进行各项试验的时候需要到现场进行跟踪与见证等。这部分费用虽然可能只占到研发项目总成本的5%左右，但这是项目成本中不可或缺的一部分。除了上述的几项主要成本之外，研发项目还需要一些辅助成本，比如有些和国内外知名大学交流与合作产生的费用、从外国采购或收受物料而产生的运费、报关费用和进口税费、物料暂时存放产生的仓储费以及使用一定技术来辅助研发的特许权使用费等。E公司研发成本的确认，如果是通过采购方式获取的物料或服务，需要在验收入库确认收货后入账，遵循了会计核算权责发生制原则，即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，如果已经提交采购申请，但还未确认收货入账的费用，在年度结账的时候会将相应的费用做预提处理入账，待第二年度费用实际入账时冲抵前一年度的预提。

四、E公司研发成本控制与税收优惠

（一）E公司研发成本控制E公司的研发成本，简单的来划分可分为两部分，一部分是可直接应用到项目上的成本，包括材料成本、试验费用、差旅费用等；另一部分是统一计算间接分摊到各个项目上的研发部门整体费用，包括办公室的租金物业费用、人员的培训费用、部门所拥有的固定资产的折旧费用以及使用各种软硬件所负担的费用。对于直接应用到项目上的成本，E公司选择使用挣得值分析法中的成本偏差指标来进行成本的控制。挣得值分析法是对项目的进度和费用进行综合控制的一种有效方法，广泛应用于各种项目的实施当中，此方法包括了成本偏差、进度偏差、成本执行指标和进度执行指标四个评价指标，其中针对成本控制，E公司主要使用的是成本偏差和成本执行指标两个评价指标。对于一个项目来说，成本偏差=已完成工作量的预算成本-已完成工作量的实际成本，成本执行指标=已完成工作量的预算成本÷已完成工作量的实际成本，当成本偏差为正或成本执行指标>1时，则表示该项目已完成工作量的这部分成本在项目预算的范围内，实际成本低于预算成本。反之，如果成本偏差为负或成本执行指标<1时，则表示实际成本已经超出了预算成本，就必须要开始进行成本控制。项目直接成本的控制，可以在研发设计、采购、试验等环节进行实施。在研发设计阶段，也是整个研发项目最开始的阶段，项目经理需要针对该项目的每个环节进行评判与估计，把控相应研发技术的可行性，以免在研发成果应用到试验样机时产生错误而造成不必要的损失。在装配试验样机进行物料采购的环节，需要对供应商和物料质量进行把控，首先针对不同物料的采购价格进行比较，选择性价比较高且能达到质量和技术要求的物料进行采购以降低成本，其次要对相同物料进行供应商报价的比较，选择报价相对较低的且符合诚信标准的供应商来采购，最后由于国际能源危机，有色金属价格持续飙升，国际货运价格居高不下，选择采用国内供应商可以降低项目成本。在样机进行试验的环节，如果可选择外部实验室进行相关试验，选择有资质且报价较低的供应商，若只有单一的外部实验室能提供相应的服务且E公司没有相应的议价话语权，那么需要尽量保证样机在质量和技术上的精准性，一次或尽量少次地完成试验会大大降低项目的成本。项目的间接成本在一定程度上也会影响项目的成本偏差指标，因为研发部门的整体费用会分摊到各个项目中，所以部门的支出也需要相应的控制。比如办公室的租赁，市郊的房地产租金相较市中心的价格要低许多，所以租用市郊的办公楼会大大降低租金成本。还有一项贯穿整个项目期间很重要的成本构成就是研发人员的人力成本。E公司地处北京市，研发部门聘用了许多行业内的高精尖人士，超过19%的研究人员具有博士学位，44%的研究人员具有硕士学位，35%的研究人员具有本科学位并均毕业于中外名校，相较于其他部门其人力成本较高，导致研发成本整体升高。但是研发部门也有少部分协助研发的人员，比如绘图员、办事员以及辅助样机装配的蓝领等，可以选择使用第三方派遣员工或雇佣小时工来完成相应的工作，长远来看人力成本会相应减少。

（二）E公司研发税收优惠在市场经济的大环境下，我国越来越重视企业自身的研发创新，为了鼓励和支持企业的自主研发，国家为高新技术企业提供了一系列的税收优惠政策，减轻企业的税收负担，变相地为企业提供研发的资金支持。目前E公司针对其为集团内部海外公司提供的部分研发业务，满足国家税务总局公告2015年第88号附件1《离岸服务外包业务》第三条《技术性知识流程外包服务（KPO）》适用范围中的《产品技术开发》业务活动的规定，在增值税技术出口环节进行0税率的申请，即在技术出口环节不缴纳本环节的增值税，同时还可以退还之前环节已经缴纳的增值税额。由于E公司并不是集团的生产销售中心，所以在持续经营过程中，企业会因物料采购、固定资产采购而产生大量的增值税进项税额，在当期结束后，没有足够的增值税销项税额供进项税额冲抵，当期留抵的进项税额需要结转计入成本。这个时候，E公司针对技术出口这部分业务的成本控制，主要取决于0税率税收优惠是否能够成功申请并退还已缴销项税额，首先需要对当期产生的增值税进项税费采取谨慎性原则来核算，即在当期先将增值税进项税额结转至当期成本费用，待当年0税率优惠申请通过，同时收到税务局退还的已缴销项税额，再将这部分成本费用冲回，达到控制项目成本的目的。

五、E公司研发成本管理不足与改善

（一）E公司研发成本管理不足根据对E公司成本管理的情况进行分析，不难发现在日常研发工作中企业的成本核算和控制还存在一定的不足之处。一个公司的研发项目，并不是企业研发部门自己可以独立完成的，在研究开发之后会涉及到采购物料、协调装配、产能测试等环节，这就需要其他各辅助部门参与其中，有时就会存在资源协调和部门间职能界定与工作分配不平衡等问题，降低了研发的工作效率，提高了研发成本。在项目初期E公司对研发成果未来市场需求的判断存在误差，可能存在经过调研才发现市场需求量低或研发成果在市场上的竞争力低，导致该期间的资源浪费情况。在研发期间，会存在设计方案欠妥的情况，研发成果应用到样机上进行型式试验导致试验失败，研发效率较低的情况，不仅会使成本反复的增加，同时随着市场需求的不断变化，设计方案会一改再改，研发项目成本难以降低。再到研究开发的最后阶段，会存在研发和生产界定模糊的情况，研发和生产所用的机器设备共用，操作或业务人员缺乏判断研发和生产阶段的经验，往往导致研发成本和生产成本的混杂，不利于研发成本的管控。

（二）E公司研发成本管理的改善E公司的每一个研发项目都需要强化项目管理，制定成本管理计划和相对精准的成本预算，利用预算数据来约束整个项目每一阶段的研发支出，同时使用挣得值分析法来把控项目实际成本与完工进度，保证研发的效率。在保证了研发效率的同时，还需要把控研发成果的质量与可行性，在提高研发人员全员的技术水平的同时，减少重复开发，降低样机事故率。E公司的管理者也应积极对内宣传研发成本管控的重要性，让每一位员工都能意识到在日常的研发工作中，积极配合项目进度的发展对成本管理与控制起到促进作用。管理层需要明确每个研发项目的组织架构，架构里列明每一部分工作相应的负责人，这样能做到项目分工明确，责任主体清晰，也便于追踪和管控研发人工成本。同时也要对每一名研发人员进行工作绩效的考核，完善激励奖励机制，及时对做得好的员工加以奖励，鼓励全员做得更好，对于消极怠工的研发人员也要做出相应的惩罚，激发研发人员的主观能动性从而降低人工成本。最后，可以建立经验教训登记手册，防止错误重复发生，为未来研发项目可能产生的相同问题做指导。

六、结语

从长远的发展战略来看，一个企业需要不断进行研究开发来提高核心竞争力，在研发资源有限的条件下，首先要在项目之初合理地进行研发工作的成本估算，制定出相应的成本管理计划和工作日志，在能保证研发成果输出的前提下，通过使用数据偏差工具来跟踪项目的进程，从而确保研发工作的效率。同时成本的控制也需要格外重视，企业的最终经济效益往往是由研发成本的控制水平决定的，管理者应该重视对研发成本的控制，动员所有研发生命周期中的人员都参与其中，通过合理的手段降低研发成本总额，提升研发成本的管理水平，才能保证企业长期健康的可持续发展。

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作者:胡玥 单位:日立能源（中国）有限公司