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中国注册会计师协会2009年1月15日以会协[200915号文件印发了《注册会计师考试制度改革工作方案》(以下简称《考试改革方案》)，对注册会计师考试制度进行了较大的修改，其中令人关注的是注册会计师考试将分为“两个层级”(即专业阶段和综合阶段)，综合阶段考试内容主要是对考生综合知识的考核和综合能力的测试，包括测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生保持职业价值观、道德与态度等综合能力，而这正是《中国注册会计师胜任能力指南》关于职业技能的定义。笔者认为，将职业技能作为注册会计师考试的一个阶段具有十分重要的制度价值。
一、真正落实了《注册会计师法》关于实务经历的要求
当前注册会计师考试内容主要是专业知识，报名条件中对学历要求较低、对专业没有限制，也没有实务经历的要求，更没有职业技能的考试内容。在取得全科合格证的考生中，有很多是非会计类专业的毕业生，或者是从事会计、审计以外职业的人员，他们没有从事过审计等鉴证工作、甚至没有会计实务经历的，不具备执行注册会计师业务的职业技能。
虽然《注册会计师法》第9条明确了申请注册会计师注册的实务经历要求，即“从事审计业务工作二年以上的”，但是(1)在申请注册提交的材料中仅要求提供“二名注册会计师出具的注册申请人从事审计业务二年以上证明表”，该材料不能证明“注册申请人具备胜任能力”；(2)即使在会计师事务所“从事审计业务工作二年以上”，也并不一定代表已经训练成了必要的职业技能。《考试改革方案》将职业技能作为考试内容，可以排除不具备职业技能的人取得全科合格证；并使全科合格证取得者既具备了执业所需的专业知识，也具备了更加重要的一定的职业技能，贯彻落实了《注册会计师法》关于申请注册会计师注册的实务经历规定。
二、体现了注册会计师考试的职业导向
注册会计师考试是一项执业资格考试，有很强的职业导向(为注册会计师行业选拔和培养人才)。当前注册会计师考试以考专业知识为主，与职称考试没有什么区别，不能测试出考生是否具备注册会计师专业素质情况；《考试改革方案》将职业技能作为考试范围，更加明确注册会计师考试的“选拔和培养注册会计师”的方向，使得没有实务经历的考生将很难通过职业技能的考试。
由于注册会计师考试含金量高、声誉高，取得全科合格证就意味着其在会计基础理论知识方面的高水平。当前很多大企业在选拔或招聘会计主管、财务总监等高级财务管理人员时均将通过注册会计师考试作为一个条件，并且似乎已经形成了一种惯例；这种做法虽然不是很合理，实践证明确实也是有利于工作的，因为通过注册会计师考试本身就有一种说服作用，没考取的人(即使其会计专业素质更高)会对考取的人有一种尊重，他会服气、愿意去服从考取的人的领导：在会计人员中也习惯的认定全科合格证持有者担任高级财务管理人员的正当性和合法性。因此，很多考生参加注册会计师考试也并不是为了从事注册会计师职业的，而是想通过考试为自己“镀金”的，为自己以后就业、晋升创造条件。也有众多的执业注册会计师没有终身职业的理念，将会计师事务所当做走向企业高级财务管理岗位的跳板。《考试改革方案》将专业知识考试难度降低、增加了职业技能的考试内容，将注册会计师考试改革成为选拔和培养注册会计师的途径。可以在一定程度上减少社会上“注册会计师考试是选拔和培养财务总监、会计主管的考试”错误认识；可以减少不打算从事注册会计师职业的考生报考注册会计师的动力；可以增加执业注册会计师的职业荣誉感，坚定终身从事注册会计师职业的信心；这样以来，也就会减少当前存在的不在会计师事务所专职执业的挂名注册会计师现象。
三、促进执业注册会计师提高胜任能力
职业技能作为考试内容对执业注册会计师提高其胜任能力也可以起到促进作用。考生要想顺利通过职业技能考试科目，一般会选择到会计师事务所从事注册会计师业务实务，这就对会计师事务所提出了为其安排“师傅”的要求；同时对作为“师傅“的执业注册会计师也提出了很高的胜任能力上的要求，因为如果自己没有较高的胜任能力，就无法胜任辅导考生、评价考生绩效的工作任务，无法有效地指导考生掌握职业技能。有能力指导考生掌握职业技能、辅导其通过职业技能考试，将成为该注册会计师及其所在会计师事务所胜任能力甚至执业质量的一个标志(类似于高校研究生导师)，可以促进会计师事务所重视和加强职业继续教育，促使所内执业注册会计师为获取“师傅”资格或者做一个更称职的“师傅”而树立终身学习的职业理念，掌握更高水平的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。
四、有利《中国注册会计师执业准则》的施行
《中国注册会计师执业准则》确立了风险导向审计模式，明确了审计准则的原则导向，对注册会计师胜任能力提出了更高的要求。
例如，在执行财务报表审计业务中，注册会计师不能仅满足于《注册会计师法》的规定“按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，因为审计准则要求注册会计师视被审计单位及其环境的具体情况、根据风险评估结果运用职业判断来确定审计程序；除了审计程序以外，风险评估、重要性和测试项目的确定、评价审计证据和得出审计结论等等都依赖于注册会计师的职业判断；职业判断贯穿于审计工作的全过程；审计准则要求注册会计师在审计中保持职业怀疑态度和职业谨慎，否则即使详尽地执行了审计程序也可能是违反了审计准则的规定，要承担法律责任；审计准则还要求“对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。”审计准则不能一劳永逸指出的解决审计中将会出现的任何问题的方法，注册会计师需要灵活运用审计准则，结合审计准则的规定针对具体情况创造性地使用审计程序，才能到达审计目标。原则导向的审计准则没有规定适用于所有被审计单位的具体的、详细的通用审计程序，决定了审计不是机械的套用审计程序的简单劳动，而是具有高强度和高灵活性的复杂劳动，也就决定了注册会计师不但要具备较高的专业知识，遵循一定的职业价值观、道德和态度，更为重要的要有较高的“应用审计准则”、“逻辑思维”、“职业判
断”、“职业怀疑态度”等等职业技能，能够在审计实务中发挥自己的专业特长，应对包括舞弊在内的各种重大错报风险，这也是注册会计师存在的理由和价值源泉。《考试改革方案》将职业技能列为考试内容，无疑是符合《中国注册会计师执业准则》的精神，也是有利于得以真正贯彻施行的。
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一、我国注册会计师职业道德缺失的原因
（一）注册会计师整体专业素质水平较低
一是注册会计师的考核制度不合理。我国1991年以前获得注册会计师资格的人群，是通过考核而不是考试取得的。由于考核的标准不严格，偏重于工作经历和年限要求，并且考核的主体对会计师人员的素质了解很少，这使得这一部分通过考核取得执业资格的注册会计师的人员素质较低、知识结构参差不齐。二是注册会计师的继续教育存在于形式上。现在大量新型的、复杂的经济业务不断发生，知识信息不断更新，从而对注册会计师人员素质、知识结构有了更高的要求。由于继续教育存在于形式，很多注册会计师的知识储备跟不上时代的发展，再加上新通过职业资格考试的注册会计师们缺乏实际经验，从而导致注册会计师整体的专业素质水平较低，不能胜任新形势下的审计工作。
（二）注册会计师审计制度存在缺陷
注册会计师的审计制度存在缺陷，其具体表现有：一是会计师事务所的审计业务是被审计企业聘用。会计师事务所由被审企业自行聘用，于是被审企业与会计师事务所变成了雇佣与被雇佣的关系。所以会计师事务所和注册会计师为了生存需要迎合雇主，可能也会偏离职业道德。二是会计师事务所可以与同一公司企业的保持长久关系。这就导致了会计师事务所与被审企业关系过密，不利于会计师事务所和注册会计师秉公处理。三是收费不合理。现行的行业惯例是被审企业向会计师事务所预付审计费用，会计师事务所在收入固定的情况下，工作量越多，利润越低。这不利于鼓励注册会计师对数据进行深入调查与分析。
（三）我国对注册会计师缺乏有效的监管
我国注册会计师行业的监管体制为以政府监管为主，行业监管为辅。财政监管在注册会计师行业监管中处于核心地位，但目前政府对注册会计师行业的监管是多方位的，除财政部门外，审计部门和证券监督管理部门等都可以对注册会计师行业行使相关的监管权。这就不可避免的造成职能重叠交叉、多头监管的现象，使政府各监管部门之间相互协调困难，最终导致对注册会计师行业的低效监管或无效监管。从行业自律角度来说，政府和注册会计师协会之间没有做到合理分配管理职能，各司其职。目前无论是政府监管还是行业自律，都是以事后检查为主，没有建立起有效的日常监管机制，缺乏对注册会计师执业市场的有效调控，从而导致注册会计师职业道德失缺。
（四）法律责任体系不健全
近年来我国颁布的专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，主要有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》及《刑法》等。但是这些法律主要强调了注册会计师行业的行政责任和刑事责任，轻视民事法律责任追究。注册会计师之所以愿意冒险去造假，主要原因是违规成本不高，我国会计事务所违法违规所获得的经济收益远远大于其违规成本。在被审计单位的利益诱惑和违规惩罚不高二者之间抉择，道德低下的注册会计师也许就经不起金钱的诱惑，而做出违法法律的审计报告。由此可见，要提高注册会计师的职业道德，还要有相关的法律体系作为保障。大幅度提高造假成本，同时严惩那些敢于作假的会计师，使注册会计师的职业道德建设和法制建设相结合。
二、加强我国注册会计师职业道德建设
（一）加强注册会计师的职业道德和专业素质教育
要想加强注册会计师道德职业道德和专业素质教育，必须做到以下几点：第一，在高校体系中加强职业道德和专业素质教育。根据社会实际，教育即将从事会计行业的学生拥有良好的道德品质，真正从事会计行业时能够坚持自己，不被金钱利益所诱惑。第二，在注册会计师考试中进一步突出职业道德相关的内容，不仅要求考生对其有正确的理解，还要学会结合实践案例进行分析。第三，要在注册会计师继续教育中加强职业道德教育，加大培训投入，提高教育的实效，不能仅仅存在于形式上。将注册会计师的职业道德和专业素质都会提高到新的台阶。
（二）完善我国注册会计师职业道德规范体系
我国现行的职业道德体系《注册会计师职业道德准则》本身还存在一些不完善的地方，其中一个最明显的缺陷是未能充分强调公众利益和社会责任。美国注册会计师协会专门设立了职业道德部负责职业道德规范的制定与颁布。其职业道德规范体系由职业道德概念、行为守则、行为守则解释和道德裁决四部分构成，分别解决了职业道德基本理论规范和实务操作等有关方面的问题。而我国的《注册会计师职业道德准则》的内容显得较为单薄，操作性也较差，尚缺乏有关具体的规范和操作指南。这使得在出现争议时，没有相应的理论依据和执行标准。为此，我们应该借鉴国外先进经验，结合我国注册会计师发展的实际情况对我国《注册会计师职业道德准则》进行必要的补充和具体化，不断完善我国注册会计师职业道德准则体系。
（三）强化对注册会计师的监管
对注册会计师职业道德情况的监管，是提高注册会计师职业道德水平的关键因素。改善目前存在于形式上的清理整顿、年度检查、突出检查等监管措施。目前我国政府对注册会计师行业的监管要在继续抓好专项和重点检查的同时，将业务监管延伸到审计业务的全过程，而且要多采用突击检查、抽查的形式，让被检查的会计师事务所没有专门准备的情况下迎接检查，以及时发现执业过程中的各种违法违规问题。在监管过程中发现的典型案例让会计师事务所和注册会计师之间相互讨论，从而在行业中起到很好的警示和威慑作用。处理好各监管部门之间的关系，各司其职，各负其责。
（四）完善注册会计师法律责任体系理好财政监管与其他政府监管之间的关
法律法规的建立和健全是完善注册会计师法律制度体系的前提和基础。要完善相关的法律体系，使“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的原则得以贯彻落实。要衔接好各法律之间的关系，明确注册会计师和事务所的法律责任，使法律能真正起到保护守法者的合法权益，严厉打击违法行为的作用，不给有意违法者可乘之机。在会计领域加大执法力度，对于注册会计师的违法违规行为给予曝光，加重处罚，以体现法律的效力。为注册会计师执业提供一个良好的经济法律环境。
三、总结
注册会计师职业道德是注册会计师行业立身之本。当前我国注册会计师职业道德整体水平低下，社会公信力差，不仅影响到本行业的生存和发展，还影响了经济秩序的健康运行与社会的稳定和发展。因此加强注册会计师的职业道德建设显得尤为重要，但是这个过程是任重而道远的，希望在大家的齐心协力下我国的注册会计师行业的发展更上一层楼。
参考文献
[1]潘瑜.浅谈会计职业道德的问题与建设[J].中国乡镇企业会计，2011（2）.
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现代社会是奠基在经管责任网络之上的（ijiri，1975，preface）。在经管责任关系的建立、运行与解除的过程中，资源委托人面临的最大困境就是与受托人之间的信息不对称，而会计信息系统就是人们为解决这一问题而设计使用的一个可以或缓解委托人与受托人之间的信息不对称分布状态，降低交易成本的社会装置（谢德仁，1997）。
我们曾以交易成本为分析工具，得出了现代企业会计规则制定权的合约安排范式：政府享有一般通用的会计规则的制定权，企业经营者（即受托人）享有剩余的会计规则的制定权，由独立、客观、公正的会计专家监督企业经营者对一般通用会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权适当行使，英美等发达市场经济国家的会计变迁验证了该范式。在会计规则制定权合约安排的这一范式中，政府所制定的一般通用的会计规则就是"会计准则"，而独立、客观、公正的会计专家就是"注册会计师"，他们所从事的上述工作就是外部独立审计。也就是说，该制度安排产生了对注册会计理由职业服务（尤指独立审计）的需求。由此需求就引发了一批会计师离开企业会计领域，以超然独立的身份、立场来提供这种服务，形成注册会计师职业服务的供给，从而就开拓了一个崭新的公共会计领域，发展成注册会计师职业服务市场。在该市场中，"买卖"的注册会计师职业服务这一无形商品，其需求者包括投资者、债权人、企业经营者、政府、企业职工与工会及其他社会公众等，供给者是注册会计师。当然，注册会计师是通过成立自己的组织--会计师事务所来提供这些服务的。
历史地来看，注册会计师职业服务市场是一个渐进的发展过程，是围绕现代企业的市场各方博弈的结果（谢德仁，1997，1998）。注册会计师职业服务市场发展起来以后，市场上的服务交易"品种"因需求与供给两方面的变化而在横向（即不同品种）上扩展，纵向（即同一品种）上细化。从需求方面来看，除资本市场对年报审计等的需求之外，企业逐渐还产生了记账、税务、管理咨询、人力资源培训、离任审计等注册会计师职业服务需求，在企业并购、重组、破产各停业清算等资本经营活动中，也需要注册会计师提供审计、资产评估等职业服务；而由于市场失录（market failure）或出于防止市场失灵，如资本验证、外汇年检、工商注册年检及一些专项审计的强制性要求，这些也促成了对注册会计师职业服务的需求。从供给方面来看，注册会计师在执业过程中观察到市场的潜在需求会创造出更多种类的职业服务供给来刺激需求。这样，注册会计职业服务需求与供给与相推动，促使该市场上的服务交易品种增多，同一品种的职业服务的"花色"增多，以适应不同客户的需要。而不同品种、花色的注册会计师职业服务就将在注册会计师职业服务市场划分成不同的小市场，不妨称之为注册会计师职业服务子市场。
（二） 注册会计师职业服务市场的自然细分与行政细分：概念界定
注册会计师职业服务市场的细分是指会计师事务所在注册会计计师职业服务市场上的细致分布格局或市场占有率分布格局。具体来看，市场细分可以分作两类，其一是市场的自然细分；其二为市场的行政细分。市场的自然细分是指，会计师事务所能否、何时进入某一子市场完全是市场自然筛选的结果。从而，注册会计师职业服务市场的细分及其变更是市场竞争自然形成的。换言之，各子市场并无会计师事务所进入的人为壁垒，会计师事务所之所以不进入某一子市场完全是其充分权衡业务性质、自身的业务能力，进行成本--效益比较后的决定，而非因为壁垒限制其进入。所谓"人为壁垒"就是指依靠政府强制力进行的行政细分，即政府给予某些会计师事务所进入某一（些）子市场的发执业特许权，未得到执业特许权的事务所不得在这些子市场上承接业务，获取业务收入。从行政细分的权威层次来看，政府对市场的行政细分可分为两类：其一是中央政府或其授权统一管理全国注册会计师事务的职能部门作出的行政细分；其二是，中央政府的其他职能部门或某一地方政府从本部门或本地区的需要出发作出的行政细分。
（三） 注册会计师职业服务市场中的信息不对称、市场失录与政府失灵
注册会计师职业服务作为一种无形商品，其质量与会计信息的质量一样是难以直接观察的，注册会计师职业服务的供给者与需求者之间在进行交易时，尽管可以对职业服务的品种，交易金额、完成日期等加以合约约定，但对职业服务的质量却存在严重的信息不对称，需求者处于信息劣势地位。这一信息不对称就可能带来注册会计师职业服务市场中的逆向选择与道德风险，如会计师事务所可能为自身利益不顾业务能力承接自己无法高质量完成的业务，需求者只能根据自己对注册会计师职业服务质量的经验估计确定交易的底价，使质量更高、同时供给价格也更高的职业服务退出该市场，从而产生注册会计师职业服务市场中的逆向选择；或可能在承接了业务后利用这种信息不对称降低职业服务的质量；或可能在承接了业务后利用这种信息不对称降低职业服务的质量，从而降低其供给成本，获取更多的收益，这就是会计师职业服务市场中的道德风险。这一信息不对称若不解决，无疑最终将导致注册会计师职业服务市场的失灵甚至崩溃。
要解决市场失灵问题，政府干预是一条思路，但政府也有失灵（government failure）之处，它并非专家，也同样处于信息劣势地位，且政府的过度介于会扼杀市场竞争，从而使市场失去其发展的动力源泉。故必须借助于市场与政府双方的力量通过一些制度安排来缓解信息不对称状态。所以，一方面，政府（包括立法、司法与行政体系）加强注册会计师职业服务市场的"基础设施"建设，健全市场的风险约束机制与竞争机制，使会计师事务所的执业风险落到实处，培育注册会计师及会计师事务所的风险意识，通过市场力量迫使他们养成符合市场规律的成本--效益比较惯例，进行自我约束，敦促职业界改革执业规则。另一方面，注册会计师职业界出于发展注册会计师职业服务市场的最终目标，加强行业自律。尽管关于职业服务质量的直接、明确、量化的约定是难以达成的，但通过行业自律可以达成对职业服务的生产、提供方法与程序（如审计规则）等的约定，从而间接地实现对其质量的控制、保证与提高，为需求者衡量职业服务的质量提供一套间接标准。这种约定包括两方面，一是对生产、提供方法与程序的技术面的纯技术性的约定，二是对注册会计师职业服务供给者与需求者及其他利益相关者间交互行为规则的约定，后者我们常称之为注册会计师职业道德准则。这些约定需随市场的发展（包括自身经验与教训的积累、有关理论与技术的进步，客户的新要求以及企业会计领域与注册会计师职业界的人员交流等）而不断改进。自然，市场中的优胜劣汰规律也会发挥作用，总有一些会计师事务所注重声誉，谨慎从业，不断提高职业服务的质量，在长时期的竞争中逐渐建立了自己的职业声誉，从而起到向需求者进行职业服务质量的信号显示作用。而注册会计师职业界举行的注会计师执业资格考试也有着一定的信号显示作用。这些均有助于解决注册会计师职业服务市场中的信息不对称问题。市场中解决逆向选择与道德风险的机制还有会计师事务所人合伙制和有限责任合伙制，加大了注册会计师职业风险，促使其自我约束，谨慎执业。所以，注册会计师职业服务市场的良性发展最终需要市场力量与政府力量的合理分工与合作。
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11财务内部控制结构体系不够完善
当前的建筑施工企业普遍存在货币资金收付形式缺陷、货币资金收付缺乏制约规范，以及资金管理部门以及工作人员缺乏科学、合理的规章制度作为参考依据，还有实物资产岗位管理责任制度存在弊端等一系列问题。而且，制度的内容只包括了财产入库、财产验收以及财产分配方面，忽视了对财产保管关注及重视，使得企业内部的财产出现破损及流失现象，使得企业财产的安全性和完整性受到了不良的影响。另外，不少建筑施工企业的决策程序和付款程序的设置不够合理，使得企业内部控制中的预算执行方案执行效率、效果比较低，财务部门的监控职能无法有效发挥出来。
12建筑施工企业的项目经理责任制不够完善
项目经理作为建筑项目的主要负责人，其对建筑项目施工中的所有事项进行管理与任务派遣，其在项目管理中的领导作用是非常大的，甚至可以说其管理效果直接影响到项目的质量水平。但是，在目前我国建筑施工企业管理当中，对项目经理的管理权限不够明确，也没有制定相应的项目经理的考核评价机制，缺乏对项目经理的督促及监督，使得项目中管理水平无法得到有效的提升，项目中的财务经常由经理一人独断管理。另外，项目经理制度作为项目上能直接制约和抗衡财务核算体质的管理制度，其约束力不强会直接导致建筑施工企业内部财务管理的混乱以及内部财务控制水平的限制。
13对内部会计控制的认识程度不够深刻
很多建筑施工企业都将企业的关注重点放置在建筑施工之下，对内部会计控制的重视程度却远远不够，缺乏强有力的内控管理意识，使得建筑企业中的内控管理制度及措施的执行效果一直不佳。另外，还有些建筑施工单位的会计控制方法过于单一，只采用了传统的核算体制及管理模式来开展各项内控工作，使得管理机制当中的项目经理的权力过于集中，施工企业的约束机制也因此无法形成。
14会计人员的综合素质仍有待提升
由于建筑施工企业的施工工期通常较长，任务繁重，管理的难度和复杂性也比较强，这就要求财务管理人员必须具备高水平的会计技能及高素质的管理素质。但是，在目前我国很多建筑施工企业当中，会计人员的基本技能及综合素养都不高，甚至还有些人都没经过专业的训练及培训，使得整个会计管理团队的整体水平下降，最终导致建筑施工企业的财务管理工作的开展受限，其管理效果也不好。
2提升建筑施工企业内部会计控制水平的策略
21强化对建筑施工企业的组织建设力度
建筑施工企业的内部会计控制制度的实施效果与制度的完善程度具有直接影响，因此，建筑施工企业在建立内部会计控制制度时应该要不断提升企业自身的组织建设能力、力度，并对会计工作人员的技能水平和综合素质、法律意识予以强化。依据以人为本的管理原则，不断加强对会计人员的会计知识培训、审计技能的强化以及法律意识的增加，以此达到遏制各种经济案件的发生，降低企业内的不良财务管理行为的发生概率，并为企业的内控制度的实施提供一个良好的执行环境。
22强化全员的内控意识
意识决定行为。因此，要想提高企业内控管理的水平，必须将内控制度及管理融入到企业文化当中，要求全体员工对内控管理制度的实施及执行要有一个深入的认识，并提升会计人员的职业道德和风险管理意识以及风险把控能力，在企业文化当中融入会计道德水准要素和价值取向等要素，通过改变全员的内控管理意识来提高内控管理制度的执行效果、效率，并通过动态的绩效考评制度对员工不规范的内控执行行为进行合理的制约，使得各项内控管理措施得以正常的运行并收到良好的执行效果。另外，还应该加强对财务人员的管理培训，提升其业务处理能力。在选聘人才的时候，也应该秉持持证上岗和优胜劣汰的原则，对不符合要求的人员从会计队伍中剔除出去。并通过培训、轮岗、考核、晋升以及淘汰的方式来强化财务人员的整体会计技能。
23完善会计内部控制管理与预算保护
依据我国现在建筑施工企业的本质特征和行业现状，要想实现企业内部财务控制高效化，首先就应该不断完善会计控制结构体系，严格遵守“不相容职务分离”原则，依据我国《会计制度》的标准和要求进行仔细的核算与深入的解析。同时，企业还应该强化对财务印鉴的管理，由专人进行保管，务必做到专章专用、使用必登、有迹可查。且实现财务管理制度与财务监督并行的双轨管理方式，严禁将印鉴专章交由一个人全权管理。预算管理作为内部控制制度效果的影响因素之一，其对企业的成本降低、资金管理都具有非常大的促进作用。因此，建筑施工企业应该及时加强对预算的管理能力和操作力度，对财务预算及投资预算中的各项问题进行及时的整改，并将项目预算放在财务工作的首位，以此全面提升企业的内部会计控制的质量。
24加强对内部会计控制的重视程度
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一、注册会计师职业判断的理论分析
（一）注册会计师职业判断的重要性
随着我国经济建设的不断发展以及经济活动的日趋复杂，目前对注册会计师的职业判断能力的要求也越来越高。同时在以往诸多的研究也显示，注册会计师职业判断有着极高的重要性。首先注册会计师职业判断会对会计师的整个执业过程进行贯穿。会计师在进行审计业务时，时时需要使用职业判断，从对审计计划制定到审核审计证据，并到最终的审计风险和重要性的评估过程中，均需要使用职业判断的方法对其进行完善。同时，职业判断也是注册会计师出现职业风险的重要根源。一旦注册会计师在工作中出现了职业判断的错误，并出具了错误的审计报告，则会导致这一报告使用人员做出不正确的决策，最终导致损失。而这些损失是会被追究责任，并要求注册会计师赔偿的。而这一情况的出现就是注册会计师职业风险的重要根源。最后，在目前审计界普遍性的对职业判断重要性进行推崇，尤其是在欧洲、日本以及美国等发达国家的注册会计师协会中，广泛性的对职业判断进行了推崇，这说明注册会计师职业判断是有着非常高的重要性的。
（二）注册会计师职业判断的特点
1、主观性
在特点上，注册会计师职业判断的主要特点就是主观性。而这也是人作出的判断必不可少的一种特点。而注册会计师职业判断主观性特点主要表现在若判断主体不用，那么对同一个审计事项会做出并不相同的判断。甚至在一些时候，判断的结果完全相反。导致出现这种情况的重要因素就是审计主体的不同。对于不同的注册会计师而言，其自身知识储备、性格特点、心理状态、判断习惯、工作经验以及技能掌握均是不同的。由于这些因素的影响，会导致最终的判断结果出现较大差异。
2、连贯性
对于注册会计师而言，在实际的审计工作中需要充分性的使用自身掌握的理论知识和积累的工作经验，并对职业判断过程中出现的困难以及问题进行解决。而在审计过程中，判断结果并不是单一的。很多时候，一项判断结果极有可能就是后续判断的一部分，甚至就是后续判断的起点，如此循环。由于这种特点，我们可以发现注册会计师职业判断是有着较高的连贯性的，并让注册会计师职业判断最终形成彼此连接的过程。而也正是有着如此密切联系的特点，才能够让审计工作更加顺利的完成。
3、风险性
在上文中的分析中已经可以发现，审计工作自身有着一定的风险性。而正是由于这种特点，审计职业判断也必不可少的会有风险性。同时，审计风险也和审计职业判断风险有着较高的相关性。一旦做出了判断，那么判断结果的准确性就难以确定，在此时会出现判断风险。而在面对实际的审计客体，由于注册会计师自身会会出现经验、技能以及理论知识上的不足，也极有可能会出现判断方面的误差。而这些误差也会对下一步的升级活动造成影响，并且最终对审计结果造成影响。因此，也会导致注册会计师发表错误的审计意见。因为这种情况的出现，我们可以发现审计的质量会直接和审计职业判断质量的好坏和风险的高低有着较大关系。
4、集体性
注册会计师职业判断的另一特点就是集体性。由于注册会计师职业判断是有着一定的特殊性的，判断工作一般是在一个组织之内进行的，由于审计工作会显得较为多变以及复杂，同时一个人员的决策情况往往会导致主观性强、不全面以及较为滞后等诸多的问题，因此为了对这些问题进行避免，需要将职业判断放置在一个集体中。让集体中的参与人员各司其职，并将其工作成果进行结合，才可以起到较为客观的效果。而通过集体职业判断的方式，则可以让审计工作更加合理，并让审计最终结果有着更强的说服力。
二、注册会计师职业判断的环境分析
（一）注册会计师职业判断的法律环境
在法律环境方面，对于注册会计师职业判断有着两个方面的意义。第一个意义就是法律对注册会计师责任界定，会直接性的对注册会计师职业判断造成影响。即使是在目前连带责任的制度之下，若注册会计师出现了过失，若事务所的责任非常小，同时其他的过失方并没有足够的能力对受益者的损失进行赔偿，则注册会计师需要赔偿所有的损失。这一特点会导致会计师事务所起到深口袋效果，也会导致注册会计师面临极为巨大的诉讼压力。而若是实施比例责任制度的赔偿原则，若法庭认为注册会计师有着一部分责任，那么事务所需要对自身的责任进行赔偿，在这样的情况下注册会计师的赔偿责任会明显降低。另外的一个意义就是法律环境可以为注册会计师的职业判断提供必要的评价标准，另外法律体系也会对注册会计师业界有着非常完善的保护。因此注册会计师需要熟悉相关的多种法律法规，并在实际的工作中严格按照这些法律法规做出合理的判断。
（二）注册会计师职业判断的经济环境
对于经济环境而言，主要指的就是在一定时期中的社会经济发展情况和社会经济的运行机制。例如我们在上文中已经有分析，随着我国经济发展的不断加快，在实际的经济发展过程中，会出现诸多问题，为了较好的对这些问题进行解决，需要注意到让注册会计师对其进行深入并完善的研究，通过研究可找出解决办法。而在研究的过程中也是能够积累非常大量的经验的，这也能够促进注册会计师职业判断能力的不断提升。
（三）注册会计师职业判断的科技环境
在科技环境方面，其概念主要指的就是科学技术的运用和发展情况。而科学技术的发展一方面能够保证到生产力的高速发展，同时也能够帮助注册会计师职业判断的管理手段逐渐的区域现代化。由于电子计算机技术的不断发展，能够推动审计电算化的发展和使用，最终为审计技术现代化以及电子化提供了充足的基础。尤其是在注册会计师职业判断过程中，最为常见的现代化工具就是审计判断决策工具，这一工具可对审计决策辅助工具进行定义。而随着计算机技术更加快速的发展，在日后也会有着更多的电子化工具可为注册会计师职业判断提供帮助。可以说科学技术的发展一方面会为职业判断的准确化以及科学化提供巨大帮助，同时也对注册会计师职业判断技术提出较大挑战。
（四）注册会计师职业判断的社会环境
注册会计师是社会自然人，是需要在社会环境中进行活动的。而社会环境对于职业判断的影响也是多个方面的。一方面社会环境包括公众对于注册会计师职业的认识、同行业竞争压力以及被审计单位的审计意识，同时也包括行业监管的机制。另外社会对于注册会计师职业的态度，也会对注册会计师在社会中的地位进行影响。这种影响的情况，会决定进入到审计行业中人员的素质。审计行业是较高层次的职业，其职业判断水平的高低和注册会计师自身的综合素质有着极高的关系。若社会对注册会计师这一职业的评价越高，那么注册会计师的社会地位也就会越高，自然而然的其薪酬也会得到提升，让注册会计师这一行业成为社会中的中上层行业，因此进入到这一领域的人员在质量和素质上会不断的提升，也会因此带动注册会计师职业判断水平的提升。尤其是在发达国家，注册会计师是和医生、律师等职业类似的，受到社会尊重的高尚职业，也会吸引大量高质量人才投身其中。难以想象，若注册会计师在社会中的地位低下，如何将注册会计师职业判断水平进行提升。
三、目前我国注册会计师职业判断的现状分析
（一）注册会计师职业判断水平较低
我国目前在注册会计师职业判断方面，其总体情况并不佳。面对的问题首先就是注册会计师职业判断水平较低。诸多研究显示，审计判断水平对审计质量会造成极大的影响，因此是可以通过审计质量的实际效果对注册会计师职业判断水平进行判定的。但在近些年来有诸多的研究可以显示，审计失败案件是非常多的，这种情况的出现显示目前我国注册会计师职业判断的总体水平较低。
（二）注册会计师职业判断缺少完整的理论体系
即使我国在注册会计师职业判断方面的起步是比较晚的，但毕竟也有着近二十年的研究，并在此过程中取得了较好的成功，取得了极为重要的成就。但和发达国家相比，在注册会计师职业判断方面仍然缺乏完善的体系，缺少自身相关理论。另外我国目前的注册会计师在职业判断方面，其水平是比较低的，这和我国缺少完善理论体系，无法提供有效指导是有着较大关系的。
（三）注册会计师自身的主动性较低
为了提升注册会计师的职业判断水平，我国社会已经为注册会计师提供了较好的平台，并且让注册会计师成为了社会地位较高的职业。虽然这种情况对注册会计师职业判断水平提升有着极为重要的意义，但在我国注册会计师的社会地位和薪酬水平已经显得过高。这种情况的出现，会导致注册会计师主动性不高情况的出现。首先是注册会计师安于现状，缺乏学习世界先进审计职业判断知识以及经验的主动性。同时一些注册会计师使用落后的职业判断方法已经可以在实际的工作中取得一定效果，因此这些注册会计师只求完成任务，无法灵活使用先进职业判断方法。这两种情况的出现均会导致注册会计师自身的主动性较低。
四、影响注册会计师职业判断的因素分析
在影响注册会计师职业判断的因素上，诸多研究显示这些因素可以被分为客观因素。主观因素以及环境因素的。为了提升我国注册会计师职业判断的水平，对这些因素进行分析非常重要。
（一）客观因素
1、审计项目复杂程度
审计项目自身的特点，会在很大程度上对注册会计师职业判断造成影响。因此，若注册会计师执行的审计项目的复杂程度越高，那么对审计职业判断的要求就会越高。为了保证到注册会计师职业判断的质量，对注册会计师的要求也就越高。但我国注册会计师的整体水平比较低，因此在注册会计师职业判断时的失误风险也就会越大。
2、会计信息的真实程度
会计信息并非是第一手资料，是需要进行加工的。通过估计、分类、汇总和判断等过程，最终得出的近似结果才是最终的会计信息。由于这一特点，会导致会计信息并非是完全准确的信息，因而注册会计师在进行审计工作的过程中，面对的会计信息是比较模糊的。若面对了较长加工过程，并模糊程度较高的会计信息，则出现判断失误的风险也就会越高。因此，就需要注册会计师在这些模棱两可的信息中做出准确的判断，最终保证到信息的适当性以及准确性。
（二）主观因素
由于在实际的进行注册会计师职业判断过程中，其主体是注册会计师，因此注册会计师就是影响注册会计师职业判断最为重要的一类因素。只有注册会计师自身，才是影响职业判断准确程度的内因，并且会直接性的对职业判断的绩效造成影响，因此分析注册会计师职业判断中的主观因素也是极为重要的。
1、注册会计师的专业胜任力
在注册会计师的专业胜任力上，主要指的就是注册会计师在执行审计业务过程中所体现出的能力，即过硬的理论知识、丰富的工作经验以及专业技能。理论知识和工作经验是注册会计师进行职业判断的重要基础，也是最为基本的要求。注册会计师职业判断的专业性非常强，这就要求注册会计师在实际的工作过程中，需要有着比较强的专业知识以及实践经验。同时无论是经验和知识，均需要在长期性的工作和学习中积累和巩固的，因此需要让注册会计师在实际的工作中一方面不断学习全新的职业判断知识，并且不断的累积经验。而在专业技能上，则主要指的是注册会计师对问题进行解决的能力。在这些能力上，主要是包括推理分析、解释数据以及识别联系等相关能力。专业技能对职业判断的效果和效率均会造成较大影响。若注册会计师已经有着过硬的知识以及丰富的经验，但在专业技能上显得较为缺乏，仍然会难以对较为复杂的审计事项进行判断。
2、注册会计师的努力程度和自身性格
注册会计师自身的性格以及努力程度也会对其职业判断情况造成比较大的影响。首先是性格，性格表现为对现实你的一种态度以及行为习惯等，有着稳定性的特点。尤其是性格会随着年龄的增长而不断的增加，若性格形成了就会导致难以改变，甚至性格会对其他人的活动等情况造成影响。若注册会计师的性格较为理智，则不容易受到情绪的支配以及影响，而这类注册会计师在实际的审计过程中，其职业判断的效果会更好。但若注册会计师的性格并不好，例如性格过于偏激或是保守，则难以保证到注册会计师职业判断的正常进行，其质量也无法得到保证，甚至会出现错误。另外努力程度也是影响注册会计师职业判断效果的一类重要因素。对于注册会计师而言，在实际的审计工作实施过程中的努力与否会对职业判断造成极大的影响。在面对较为复杂的审计任务时，若审计人员自身的努力程度不够，或是并不努力，则极有可能对审计任务中的关键线索进行忽略，最终导致本来应该检查出来的问题没有检查出来，最终会导致审计失败的情况。
3、注册会计师的客观公正
客观和公正是注册会计师在工作中必须要具备的品德，同时也是职业道德规范的灵魂所在。首先是客观，客观主要指的是注册会计师在实际的审计过程中必须要使用实际发生的交易或是事项为基础并按照这些信息进行职业判断。而公正主要指的是注册会计师自身具备的诚信以及正直的品格。具有这一品格，可保证的注册会计师在实际的职业判断过程中公平公正的对各方利益进行对待。在审计工作过程中，注册会计师需要有着客观公正的态度，遇到事情后要谨慎而为。尤其是对职业判断的过程中，不能够带有任何的个人感情，要本着从客观实际情况出发的态度，并作出公正以及客观的判断。
（三）环境因素
1、会计师事务所环境因素
环境因素也是影响注册会计师职业判断的重要因素。首先是会计师事务所的环境因素。在会计师事务所方面的因素上，会被分为4点。首先是时间压力以及成本，随着审计行业的市场竞争不断的加剧，目前很多会计师事务所为了保证到有着原本市场份额，或是希望开拓出全新的市场，往往必须要满足一些审计单位提出较为苛刻的要求，例如降低审计费用以及缩短审计时间。为了实现这一效果，注册会计师的工作量会增加，因此职业判断的质量必不可少的会降低。另外则是责任关系。会计师事务所内部的责任关系实际上就是上下级审计人员和上级主管的合理责任等。由于在实际的职业判断工作实施中，内部压力难免会出现判断失误的情况，因此极易导致注册会计师职业判断效果降低的情况。最后是会计师说事务所的激励机制，目前很多会计师事务所并没有较为完善的激励机制，这种情况也会导致注册会计师的工作积极性降低，因而注册会计师职业判断效果也并不佳。
2、社会环境因素
在社会环境因素上，主要是有着4个方面。分别是市场环境以及行业情况、审计期望和审计责任、职业准则、法律环境。社会环境因素也会对注册会计师职业判断造成极大的影响。市场环境以及注册会计师行业的情况会对注册会计师的工作积极性造成较大影响，若市场环境以及行业情况并没有达到相关要求，则会导致注册会计师的工作积极性降低，因此注册会计师职业判断的情况也并不佳。同时审计期望以及审计责任也是影响注册会计师职业判断的重要因素。若当前审计责任以及审计期望对注册会计师造成的压力合理，则能够保证到注册会计师的工作紧迫感，而这种紧迫感也并不会导致注册会计师过大的精神紧张，而在这一的状态下，职业判断的效率以及准确性也可以得到较好的提升。在职业准则上，若可保证的注册会计师较好的职业准则，则可以让注册会计师自觉自愿的提升自身的工作效果，提升其职业判断工作效果。最后是法律环境。若注册会计师工作中的法律环境较为统一以及完善，则可较好的争取职业判断的作出，而注册会计师也可以通过法律的手段维护自身的安全。
3、被审计单位环境因素
被审计单位环境对注册会计师职业判断的影响主要是集中在被审计单位的企业文化、经营方式、组织结构、风险情况以及内部审计情况等。注册会计师在进行财务报表的审计过程中，主要是对被审计单位的财务报表公允性以及合规性发表意见，但财务报表是在被审计单位的环境下进行编写的。而正是由于这一特点，若被审计单位自身的环境出现问题，例如内部审计不完善，管理不健全以及管理人员自身素质较低，注册会计师在进行审计判断的过程中，其难度也会加大，判断的准确性也会受到影响。反之则会对审计准确性有着加强效果，注册会计师也会更加容易和高质量的作出职业判断。
五、改进注册会计师职业判断质量的方法
（一）主观因素改进方法
1、提升注册会计师素质
在对注册会计师职业判断质量进行改进的过程中，首先是需要对主观因素进行相应的改进。在此过程中，最为重要的就是对注册会计师自身的素质进行提升。在对注册会计师的素质进行提升时，主要是要从强化专业知识教学方面进行。诸多研究显示，目前的审计职业判断对专业程度的要求越来越高，因而对注册会计师自身知识的要求也在不断提升。但需要注意的是，目前我国很多注册会计师的专业知识仅仅是在学校中学习的知识，只有极少的注册会计师会在工作中进行自我学习，并不断掌握外国先进的审计判断知识。基于这一点，我们可以强化对注册会计师知识的自身知识的培养。例如可以从会计学校以及注册会计师职业后续教育上进行努力，让注册会计师可在工作中不断提升自身专业知识，并对外国先进审计判断知识进行学习，让注册会计师的知识不断的更新换代，在日后的工作中可以通过这些知识较好完成审计职业判断工作。
2、强化对注册会计师的道德培养
注册会计师职业判断和常规工作不同，注册会计师一方面需要面对实际问题，同时也需要面对加以判断的价值以及利害等问题。例如现金总量、应付账款和股票数量等。若注册会计师在道德上出现了疏漏，则会导致注册会计师职业判断出现巨大问题。尤其是在以往研究中显示，在注册会计师执业中的自身立场会受到多种经济利害关系者的影响，若某一方面经济利害关系者所施加的影响产生效果，则会必然导致注册会计师的职业判断结果对其他经济利害关系者失去信誉，而对职业判断的效果也是会造成极大影响的。因此，注册会计师必须要保证到公正公平的离场，并秉承应有的职业道德。在这一点上，需对注册会计师加强法律知识以及职业道德的培养，尤其是在审计约定上，一定要对其进行详细并准确的记录。另外遇到经济利害关系者希望施加影响的前提下，尤其要让注册会计师保证公正立场，并需告知其当前在公平立场下作出的判断是最佳的判断。
3、帮助注册会计师树立起正确的职业态度
在另一方面，注册会计师对职业判断也需要有着专业的怀疑态度，每一个判断的最终形成，都必须要建立在可靠完整的依据上。对于注册会计师而言，并不能够满足于付钱或是性急的答案，反之需要有着事物本源的强烈好奇心，对目前已经得到的证据和答案要表示怀疑，需要在实际的职业判断工作中不断的问为什么。注册会计师在对自身的解释以及说明进行检验的过程中，需要不断的对其进行提供切实的基础，也只有得到了详细的解答后，才能够将其作为最后的答案。而想当然式的揣度以及武断的主张，在注册会计师职业判断中是无法被接受的，只有被确凿无疑证据支持的结论才被认为是有效的。这样才是合格的注册会计师应有的职业态度。为了做到这一点，注册会计师可以在实际的工作中，对需要作出的结论进行不断深挖，并找出详细并且简明易懂的答案，尽量作出准确的职业判断。
（二）环境因素改进方法
1、改良法律环境
对于法律环境而言，一方面的体现为注册会计师在实际工作过程中需要遵循的准则以及法律法规。而对注册会计师职业紧密连接的就是诸多的会计准则、质量控制准则以及审计准则等。而在上文中的分析中也可以显示，在一些发达国家，尤其是对审计判断工作有着较长时间研究的国家中，已经开始关注到了注册会计师职业判断的法律环境的完善。因此对于我国的注册会计师职业判断环境因素的改进方面，则需要关注到对法律环境的改良。在这一方面，我国可以参照一些先进国家的注册会计师职业判断法律环境上的经验，让我国的法律环境能够尽可能的和发达国家类似，保证到我国的法律环境也可以较好的满足注册会计师职业判断中的实际需求，更好的提升注册会计师职业判断的效果和效率。
2、改良经济环境
对于经济环境而言，主要指的就是在一定时期社会经济发展的情况，因此社会敬意的运行机制。而在这段时间内的生产力水平是无法被人的主观意识所改变的。换句话说，经济环境是我们无法改变的。但需要注意的是，经济运行机制是必须要和经济发展和生产力水平相契合的。我国目前正在不断努力的进行经济体制的改革，以期促进我国经济又好又快的发展。而从这个方面上来看，尽管目前我国经济环境方面，仍然有着会对注册会计师职业判断造成影响的地方，例如目前我国的资本市场的情况等，但随着我国经济体制改革工作的不断深入以及完善，我们有理由相信我国经济环境会越来越好的满足注册会计师的工作要求，而通过这种方式，也能够更好的保证到注册会计师职业判断效果可得到较好提升。
3、改良科学技术环境
随着目前科学技术，尤其是计算机网络技术的不断发展，对注册会计师的职业判断工作也是提出了全新的挑战。但我们仍可在这其中发现计算机网络技术带来的机会。例如在目前注册会计师职业判断中，最有吸引力的现代化工具就是审计判断决策工具。这种工具在实际的使用过程中，是能够起到较好效果的，同时基本上不会出现错误，其准确率以及计算效率是非常高的，在国外甚至国内的一些大型会计师事务所中已经开始得到了较为广泛的使用。尤其是世界著名的毕马威会计事务所在对一些大型股份制公司进行职业判断的过程中，即使用了计算机辅助审计决策系统对其进行计算。而在实际的使用过程中，诸多的注册会计师发现软件的计算严密性以及准确性非常高，相比人类手动计算在效率上极高，因此改良目前的科学技术环境对注册会计师职业判断是有着非常重要意义的。
4、改良社会环境
通过上文中的分析后可以发现，社会环境对于注册会计师职业判断是很多方面的，其影响主要是包括了对注册会计师自身职业的认识、审计职业界而教育程度、同行业竞争压力以及被委托单位的审计意识等。因此我们可以发现，社会环境的影响是多个方面，并且也会对注册会计师的职业判断造成比较大的影响。在这样的情况下，对社会环境进行改良就显得极为重要。首先需要正确的引导我国人民对注册会计师的认知，尤其是需要让我国的注册会计师的社会地位尽量的合理，有着较高并且比较丰厚的酬劳，更好的提升审计从业人员自身的素质，以期更好的提升注册会计师自身的工作质量。同时，也可以强调注册会计师和被审查单位之间的信息不对称，针对这种信息不对称的情况，则可以将其信息情况进行更好的透明化，改善目前由于信息不对称而造成的注册会计师职业判断效果不佳的情况。
（三）客观因素改进方法
1、事务所需建立有效绩效考核制度
对于绩效考核而言，是对注册会计师薪酬的一种计算方法，同时由于其特点，对注册会计师主动积极的使用相关方法发展自身职业判断能力，并注意到在实际工作中使用职业判断是有着极为重要意义的。目前在注册会计师绩效考核的体系中，首先可以建立起较为完善的绩效考核制度，通过这一方式能够帮助注册会计师始终将自身的绩效始终放在第一位，并且可以较好的将自身的职业判断行为进行完善，提升自身的职业判断效果。另外绩效考核制度也可以让会计师事务所较好的找出事务所中工作技巧高、知识过硬、经验丰富并且有着较高责任心的注册会计师，更好的提升整个事务所的工作质量。
2、事务所需树立较高质量控制和风险意识
在会计师事务所中，高层管理人员的态度会对审计工作的质量以及判断方向造成影响，因此对于会计师事务所而言，需要树立起较高的质量控制以及风险意识。会计师事务所高层需在审计复核制度上的把关情况，也会对整个审计工作的质量造成较大影响。而正是由于这种特点，需要保证到会计师事务所中高层应该有着较高的质量控制意识以及风险意识。同时会计师事务所中若有着比较高的风险意识，则可以较好的对于员工工作质量进行控制，在这样的前提之下会计师事务所中的职业判断质量也可以得到较好保障。反之，若会计师事务所高层的风险意识以及控制控制意识较低，则必不可少的会导致会计师事务所中的注册会计师在工作质量上的降低。基于这种特点，会计师事务所的高层需要关注到自身的风险意识以及质量控制的意识。
3、事务所可建立激励措施
对于会计师事务所而言，激励措施也极为重要，通过激励的方式能够让注册会计师提升自身的工作积极性，其职业判断的效果也可以得到较好的提升。在激励的方式上，主要可以被分为职位升迁以及货币激励等。而在我国，主要是使用货币激励的手段来进行，例如可以在每个月按照注册会计师的工作情况，为其提供奖金。为了得到丰厚的奖金，注册会计师必定会将自身的职业判断质量进行提升，并让自己不断的学习目前全新的职业判断知识，提升自己在职业判断方面的能力，促进会计师事务所职业判断的质量提升。但需要注意的是，激励措施需要严格按照当前的市场环境以及会计师事务所的实际情况来进行确定，另外也需要保证到激励措施应该按时按量的兑现，避免造成反作用。
4、事务所可制定职业判断标准
最后，会计师事务所需要建立起自身职业判断的标准。首先注册会计在使用职业判断的方法进行工作时，需要关注到保持合理和谨慎的一种认知，并且严格遵循工作利益服务的原则，在实际的工作过程中，需要在各个方面使用专业判断时要保持最高度的客观独立态度。另外注册会计师在进行职业判断时一定要有着职业怀疑态度，这种态度主要是包括怀疑方式以及对于证据的严格评估。注册会计师需要使用自身的专业知识、技能以及经验，并使用诚信公正的态度投入到工作中，帮助注册会计师职业判断能够更加客观和公正。
六、结束语
注册会计师的职业判断时尤为重要的一项工作类型，在我国经济发展过程中能够起到极为重要的意义。但需要注意的是，注册会计师职业判断在实施的过程中，往往会出现较多的问题。因此，分析注册会计师职业判断中出现的问题以及解决办法极为重要。在本次研究中，即使用实际分析的方法分析了注册会计师职业判断的情况。通过本次研究显示，注册会计师职业判断中出现的问题主要是客观问题、主观问题以及环境问题。这些问题均会对注册会计师职业判断的情况造成较大影响。为了保证到注册会计师职业判断的质量，可以针对环境问题、客观问题以及主观问题进行针对性的处理，保证到注册会计师职业判断的正常进行，为我国经济建设提供更加充分的条件。
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一、注册会计师职业道德概述
职业道德这一简单词语中隐含着极其多彩的内容。若想提高注册会计师职业道德建设，必须先对注册会计师职业道德进行深入的了解。需要从注册会计师职业道德的重要意义极其含义着手研究这一问题的内在含义。
（一）注册会计师职业道德含义
《中国注册会计师职业道德基本准则》中有相关定义，注册会计师职业道德指：专业胜任能力、职业纪律、职业责任和最重要的注册会计师职业品德等的合称。注册会计师的职业性质使其必须对广大群众附有极大责任。所以，想要给予社会公众更加值得信任并且质量较高的专业服务，最重要的就是提高注册会计师职业道德水平，是整个会计师行业发展与生存的基础和重点。
（二）注册会计师职业道德建设的重要性
社会主义道德是职业道德的前提和基础，社会主义道德的建设与职业道德的建设有着密切联系，必须大力进行注册会计师职业道德建设推动社会主义文化强国。十报告指出：社会主义道德建设的基础是整体提高公民道德素质，要弘扬时代新风，提高个人品德教育、职业道德、家庭美德、社会公德，弘扬中华传统美德。注册会计师在会计师事务所工作时，必须能够遵从公正、客观和独立的原则；保证独立审计及其所有与之相关的职业准则；保障社会公共利益，使投资者与另外的利害关系人的利益得到应有保护，通过娴熟的技术展示极高的职业道德与工作能力，注册会计师的自身道德素质由此展现；注册会计师整体的道德素质便由会计师事务所中的一位位单独注册会计师的职业道德共同展现；包括注册会计师行业在内的所有行业的职业道德，共同展现出整个国家的道德水准，提醒我们所有人当前社会主义道德建设程度。
二、我国注册会计师的从业现状分析
（一）我国注册会计师职业道德缺失现状
首先，独立性缺失。以国际四大会计师事务所为例，当“四大”中的任何一家拒绝某公司的审计请求时，那么另外三家事务所在接受这一公司审计请求后，必然将该公司的信息进行细致详细的调查，这是一种行业默契。可在中国的注册会计师事务所中，如果遇到相同情况，这一公司可以轻易的寻找另一个“容易合作”的事务所。这种情况一是由于当前我国有大量的会计事务所，但却未能形成大的规模，造成注册会计师事务所更多的因为获得某个业务只能提供更多的帮助，二是对职业道德认识的不足，导致行为严谨性不够。当前会计事务所的激烈竞争与市场化的运作方式，使得大部分注册会计师事务所经济上压力较大，缺乏较高的独立性，更多的按照客户的要求完成审计。
其次，审计造假注册。职业道德是把握会计师较强的财务经验与财务知识背景的关键，如果某个注册会计师缺失职业道德，必然利用专业知识和能力进行违法犯罪活动获得利益。云南绿大地造假案件是一个典型案例，四川华源注册会计师事务所造假帮助绿大地公司上市牟利，作为所长的庞明星利用自身职权为其出谋划策，通过一系列手段，包括注册关联公司，虚增收入、虚构交易、虚增资产2.96 亿元，并为其伪造各种合同和发票明细。最终使连续数年亏损的绿大地公司得到了与真实情况完全相向的审计报告，得以完成上市集资3亿多元。
第三，执业行为不规范。一整套完善行为规范与审计程序是注册会计师在执业过程中必不可少的。可对于一些事务所与注册会计师为了降低开支，节省成本，没有按规定进行实质性程序与需要的控制测试，使得审计程序没有尽到应有作用，出具的审计报告没有充分的审计证据，职业道德原则中的诚实、客观与公正没有得到执行。在紫鑫药业案件中，1.97 亿预付账款由紫鑫药业打到“延边系”，负责的注册会计师没有严格按照审计程序得到必要的审计证据，却提供了无保留意见的审计报告，这便是极大的违背职业道德的行为。
第四，专业能力不足，缺乏保密意识。较高的专业技能是注册会计师行业必须拥有的能力，不仅需要财务知识精通，还要对法律法规和其他与审计相关的知识有深入的了解，这就需要注册会计师提高自身知识储备，不断学习充实自己。可一些注册会计师眼中仅有高额的收益，完全不管是否是自身能力可以胜任的工作，随意提供多种业务。在能力不足不能够完全了解工作内容时，就事先提供了无保留意见的审计报告，职业道德的准则要求被严重违反。注册会计师的审计涉及各项材料，有时会有商业机密材料，而为客户保密则是注册会计师最基本的职业道德。可一些注册会计师有时由于缺乏严谨性在无意中使客户的商业机密得到外泄，这一行为可能给客户造成极其重大的经济损失。
（二）注册会计师职业道德缺失的原因分析
1、外部环境层面
首先，扭曲的审计市场需求。在我国不够完善的现代企业制度现状下，企业的经营者通常便是审计的委托人，这样造成三足鼎立式的平衡被打破。企业经营者一般由于相关法规和政府的原因，不情愿的聘请注册会计师审计，这不是真实的市场需求，而自己花钱用来审计自己使事务所与经营者联系密切，经济往来容易造成审计舞弊，注册会计师职业道德极大缺失。其次，政府干预过多。上市公司是当地政府经济增长的顶梁柱，是当地税收增长的大户，企业募集大量资金促进企业成长，也为当地的税收收入提供了极大助力。有利益的驱使，一些地方政府部门为了自身的政绩着想，想尽办法提高当地经济增长，甚至把一些常年亏损的企业实行财务包装使其上市。由于当地政府的斡旋，注册会计师在审计过程中不得不做出让步，按当地政府和企业要求提供相应的审计报告推动企业上市，这一行为严重违背职业道德准则。
2、会计事务所层面
首先，市场经济的激烈。我国注册会计师事务所相互间竞争非常激烈，正在竞争型市场阶段。这是由于当前我国会计事务所大部分规模不大，不能达到规模效应，利用降低价格为主的粗放型竞争方式是会计事务所竞争的主流方式。这一竞争导致了不高的审计费用，降低审计成本成为会计事务所会保证获得一定利润的必要方法，从审计程序开始简化，不规范的进行审计程序，经常造成注册会计师在出具审计报告时没有相应足够的证据材料。其次，违规成本较低。据不完全统计，仅在2009至2011年三年间，中国证监会便对61个上市公司造假案进行行政处罚，这些上市公司均得到注册会计师提供无保留审计报告，可只有其中的9 家会计师事务所受到了相应处罚，并且基本没有对注册会计师个人进行处罚。
3、注册会计师层面
首先，职业道德意识淡薄。在进行人员招聘时，我国的会计事务所大部分都只关注注册会计师的专业能力方面考察，却没有对职业道德投入太多的关注。而且，一些注册会计师甚至并不认为职业道德是必要与重要的，后续缺乏职业道德方面的教育，使得一些注册会计师没有相应的风险意识与责任感，在金钱的驱动下，常常提供违背职业道德的证明。其次，专业胜任能力不足。当前审计前进的主要方向是风险导向审计，这种审计在弥补过去审计方法不足的同时，还可以减小审计期望差距。但也需要获得较高专业素质的注册会计师，要求注册会计师在法律、会计、审计等方面具有充分的认识，同时还需要对资本市场的运作方式有深入的了解。如果是没有足够相关知识了解程度的注册会计师进行审计，又没有专业人士辅助，极易造成因审计证据不足而导致的审计结果偏差。
三、加强我国注册会计师职业道德对策分析
想要整个注册会计师行业健康快速发展，注册会计师职业道德是重中之重。加强注册会计师职业道德建设是提高我国注册会计师职业道德水平的必经之路，必将作为行业前进的重要部分。针对当前现状提供相应促进发展与稳定的方法是当前所必需的。
（一）完善注册会计师职业道德规范体系
《中国注册会计师职业道德基本准则》与《中国注册会计师执业道德规范指导意见》是当前我国职业道德规范的主要来源与依据。但这两项规范文件没有具体的方法与操作规范，只是规范总纲，涉及执业能力、职业品德及职责责任等方面。所以，当前职业道德规范体系指导职业道德的具体操作必须不断改革完善。依据中国注册会计师协会规定的各项标准，职业道德裁决指南、职业道德规范指导意见、职业道德基本准则及职业道德具体准则一起构成了我国现行注册会计师职业道德准则体系，必须不断对职业道德准则体系进行规范。
（二）提升注册会计师整体素质
如何加强注册会计师整体素质建设，提高注册会计师职业道德的教育广度与深度，大体可分为三个方面。第一，对注册会计师后续教育工作进行严格落实。教育的内容需要以执业规范与注册会计师业务素质为基础，加强职业道德、行业操守、社会公德三方面的学习。第二，增加注册会计师行业入行标准。从考试办法开始进行改革，注册会计师考试报名提高申请条件。比如加强学历要求，规定报考资格需要符合大学本科以上学历的人员要求；对于非财会类专业的考生增加考试科目，变更考核方式，更严格要求。同时提高考试中职业道德内容分值。第三，加强宣传，提升认识。加大宣传力度，从系统内出发，有效的宣传职业道德规范，加强职业道德学习。提供更多样的宣传手段，更多的利用舆论和媒体，不断影响使其慢慢深入每一名注册会计师的内心，最终提高认识，摒弃违反职业道德和习惯的行为。
（三）完善法律责任体系
从依法治国方略入手，对相关法规进行规范，使职业道德真正的有法可依、有法必依。首先对相关法律责任进行明确，审计准则在法律中的地位得到保证。基本标准是审计准则，这样才能真正判断注册会计师的职业标准。想要免除责任，必须严格按照注册会计师审计准则执行。审计准则必须拥有法律的权威性，以便注会计师以及会计师事务所可以真正的客观、公正地开展业务，做到依法独立。同时，要增强执法力度，坚决打击注册会计师存在的违法违规行为，法律必须保证有足够的威慑力，对有意违法者予以严惩，督促注册会计师行业规范最终增强注册会计师职业道德水平。
（四）加强道德监管行业监督
中国注册会计师协会是我国当前对注册会计师行业进行监管的认证部门。中国注册会计师协会是一个自律性组织，规范监管注册会计师和事务所。增强注册会计师职业道德水平，必须要求注协对注册会计师职业道德更严格的监管。注协想要提高监管职责，需要依据事务所的管理水平、人员构成和整体规模等因素进行等级评定，对不同的等级评出对应的监管方法，实行执业诚信考核制度，提出主要靠外部监管、次要靠内部监管的双重管理体系。同时，需要稳定的政府部门进行行政监督管理工作，而注册会计师协会负责对自身的监管职责。
（作者单位：辽宁师范大学海华学院）
参考文献：
[1] 沈颖玲.注册会计师职业发展核心能力研究[J].中国注册会计师.2011（04）
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1、注册会计师独立性缺乏
众所周知,注册会计师职业赖以存在并且得到不断发展的信条和灵魂就是独立性,独立性是注册会计师行业的最主要特征,也是保持其职业操守的根本所在。然而,在我国,由于收到外部环境因素的制约,注册会计师普遍缺乏独立性。据统计,脱钩改制后我国有5000多家会计师事务所,6万多名注册会计师。不少会计师事务所面对激烈的市场竞争压力,不是以提高审计服务质量占领市场,而是采用低价竞争策略和支付回扣、佣金等方式,甚至以丧失独立性为代价,对企业管理当局言听计从,以求获取更多的市场份额。我国注册会计师职业群体在社会地位、职业操守等方面的局限性,影响了注册会计师实质上的独立性,这是导致注册会计师职业道德缺失的根本原因所在。
2、注册会计师素质参差不齐,职业道德总体水平不高
我国注册会计师行业起步晚,与注册会计师制度成熟的西方发达国家相比,存在明显差距。目前,我国执业的注册会计师和行业从业人员队伍中,从职业素质上看,注册会计师年龄结构不如意,年龄偏大的缺乏必要的现代会计知识,年龄小的刚从大专院校毕业,缺少实践经验,因而缺乏领军人物,在一定程度上减弱了注册会计师的凝聚力和战斗力。由此看来,不少注册会计师不具备必要的敬业精神,漠视造假对职业信誉的影响,对一些必要的审计程序不按准则的要求执行,审计风险很大,更有一些注册会计师目光短浅,不惜以损害事务所信誉乃至行业形象为代价,主动参与造假。
3、对注册会计师监督力度不够
我国对注册会计师行业的管理沿袭了行政体制,属于政府干预型管理体制,由于行业利益的软约束和信息不对称,对注册会计师执业过程中的违法违规行为打击力度还不够,从而难以起到应有的震慑作用,容易引发更为严重的财务信息失真和审计造假问题。但是时至今日,真正针对注册会计师审计应该承担的民事责任诉讼案件仍然很少。在这种情况下,注册会计师因审计造假而受到的查处责令赔偿概率较低,即使被发现,受到处罚的力度也较低,因此,造假的成本仍然远远低于造假的收益。可见,缺乏有效的监督机制是我国注册会计师职业道德缺失的主要原因之一。
二、加强注册会计师职业道德建设的对策和措施
由上述的职业道德问题看来,加强注册会计师职业道德是一件必不可少的工作。注册会计师的修养不是一蹴而就的,而是需要长期渐进的培育过程,需要注册会计师自我完善,行业协会的积极培养,以及社会舆论的正面引导和职业环境的逐步改善。
1、相关法律的完善
完善相关法规建设,使有法可依、有法必依、执法必严、违法必究的原则得以贯彻落实。首先,完善相关配套法规,建立起我国注册会计师审计的法律体系,进一步修订《注册会计师法》等法规实施细则,保证注会计师和会计师事务所能依法独立、客观、公正地开展业务。其次要衔接好各法律之间的关系,明确注册会计师和事务所的法律责任,使法律能真正起到保护守法者的合法权益。
2、执业环境的完善
注册会计师职业道德水平的高低,不仅取决于个人修养,社会环境对注册会计师的职业道德也起着重要的作用。良好的执业环境是保障注册会计师客观、公正执业的必要外部条件,而要想形成一个相对完善的注册会计师执业环境,当务之急就是改革会计师事务所的管理体制。规范会计市场,加强行业自律建设,设定最低收费标准,用市场机制引导按质论价,限制低价无序竞争。加强社会宣传和舆论监督的力度,对于弄虚作假的企业和个人公开曝光,使违法事件无处可逃。整合各事务所资源,走规模经营,发展集团会计师事务所。
3、提高注册会计师的素质,加强继续教育和培训形式
进一步完善行业准入与禁入制度,严把行业入门关,不仅从学历上,还要从思想道德方面进行考察,从根源上减少各方面素质不过硬的人。而对职业道德的培训教育应该是全方位、全过程的,在我国的高等学校教育或有关后续教育中设置职业道德教育课程,在注册会计师考试中加强职业道德方面的内容,使注册会计师具备专业知识和将理论与实践结合起来的职业敏感性。
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关键词：注册会计师；职业道德；建设
政府、注册会计师协会等组织机构一直都在致力于注册会计师职业道德建设，但成效并不理想。银广夏巨额造假、蓝田神话、大庆联谊案、红光电子案等财务造假案件的发生使得注册会计师的形象受到极大地影响，也使得注册会计师行业出现信任危机。究其原因，固然有多方面，但是作为直接的审计人员---注册会计师难辞其咎。因此，为维护经济健康的发展，加强注册会计师的职业道德建设刻不容缓。
一、当前我国注册会计师职业道德建设中存在的问题
注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。其基本原则包括独立、客观、公正、专业胜任能力和应有关注、保密、职业行为、技术准则五个方面。
二、当前我国注册会计师职业道德建设存在以下几点问题
1.注册会计师独立性不足。
注册会计师在执业过程中要保持形式上和实质上的独立性，才能得出客观、公正、真实的执业结果。然而，随着我国注册会计师行业竞争的日趋激烈，非鉴证业务的快速发展，注册会计师的独立性日显不足，甚至有少数执业人员完全丧失独立性，按照客户的意志进行审计业务、发表审计意见，致使执业行为扭曲，职业道德缺失。
2.注册会计师业务素质参差不奇、总体职业道德水平不高。
与西方发达国家相比，我国的注册会计师执业能力、职业纪律、职业品德都相距甚远。注册会计师人员主要通过CPA考试获得注册会计师的称号，很多人审计经验不足，甚至有些人不具备会计专业技能，对会计准则、会计制度知之甚少，职业胜任能力明显不够。
道德缺失是我国会计职业界的一个很突出的问题。作为社会经济的警察，会计从业人员应保持廉洁、公道、正派作风，但实际中违反原则和职业道德的情况时有发生，一些注册会计师人员利用工作之便谋取个人的不正当利益。
3.缺乏有效监管机制，处罚力度比较轻。
我国可以对注册会计师行业进行监管的部门有：财政部、审计署、证监督委员会、国有资产管理局和税务部门等。《 注册会计师法》、《 会计法》和《 刑 法》等相关法律对注册会计师的法律责任也做出了相关规定。但是在实际监管过程中监管力度仍不够，实施效率较低。对于很大部分违法违规案件，多以行政处分和罚款为主，就像温水煮青蛙，对注册会计师们来说不痛不痒，根本起不到警戒作用。这就导致违背职业道德的低成本，注册会计师们在巨大的收益和低成本的权衡中往往会选择前者，以致注册会计师违背职业道德的违法违规行为屡屡发生。
三、关于注册会计师职业道德建设的几点意见
1.营造良好的执业环境。
社会环境对注册会计师职业道德水平的高低有很大的影响，政府和社会各相关部门应积极为注册会计师营造一个良好的社会环境，从而为注册会计师道德水平的提高提供积极的外部因素。首先，政府有关部门应规范市场经济秩序，为会计师事务所提供一个公开、公平的市场竞争环境。目前，一些的注册会计师事务所用降低收费、提供审计业务的同时赠送咨询服务业务等不正当竞争手段来招揽业务，致使会计市场竞争无序。其次，加强社会舆论监督的力度。积极利用网站、报刊、杂志等舆论监督手段，对于违法违规执业的注册会计师人员和注册会计师事务所进行曝光，以增强注册会计师的社会责任感。
2.加强注册会计师的职业道德教育，提高综合素质。
注册会计师是职业道德建设的主体和核心，其自身的职业素质的提高对整个注册会计师行业的总体执业道德水平的提高有决定性的影响。因此，必须加强注册会计师职业道德教育，提高注册会计师的综合素质，引导注册会计师树立正确的道德观、金钱观和价值观，在执业过程中将国家、社会和公众利益放在首位。在高校的会计学专业中多开设些有关会计从业人员职业道德教育的课程，在注册会计师考试中也可增加些关于职业道德教育的题目，以保证注册会计师队伍吸收的是德才兼备的优秀人才。对于在职注册会计师人员应定期开展培训班，宣讲法律法规和学习执业准则，交流执业经验和心得。
3.加强会计事务所内部的自律，发挥注册会计师协会作用。
要建设注册会计师的职业道德,必须加强事务所内部的自律。会计师事务所的负责人要有良好的道德素质，采取正当的竞争手段来提高本事务所的形象，加强本事务所注册会计师的思想道德建设，给注册会计师坚持独立性提供坚强的后盾。
中国注册会计师协会是注册会计师行业的自律性组织，按照《注册会计师法》的规定，统一对注册会计师行业进行管理，行使行业管理权限，在社会上和行业中具有较大的影响力。要加强注册会计师的职业道德建设应充分发挥注册会计师协会的作用。开展职业道德教育，组织会员们认真学习职业道德规范；组织好注册会计师考试，严格把守进入注册会计师行业的关口；积极推进行业与国际组织 、执业机构间的交流与合作，借鉴发达国家关于注册会计师职业道德建设的经验。
参考文献：
[1]丁亚莉.注册会计师职业道德问题探讨 [J].宁波职业技术学报.综合,2011.8 第15卷第4期:95-98.
[2]李国军.浅议注册会计师职业道德建设 [J].中国经贸.财税广角.
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1、从职业道德与经济的关系来看，加强注册会计师职业道德建设，促进社会主义市场经济的健康发展，注册会计师职业道德产生于一定的经济基础之上．基础经济是注册会计师职业道德赖以产生、存在、发展的基础和根源，因此，注册会计师职业道德必须适应社会主义市场经济的需要；另一方面．注册会计师职业道德一经建立就具有相对的独立性，并能动地反作用于社会主义市场经济，这种反作用集中体现在促进社会主义市场经济的健康发展。
2、从职业道德与以德治国的关系来看．加强注册会计师职业道德建设，是以德治国的思想在注册会计师从业工作中的具体体现。注册会计师作为特殊的从业人员，对其职业道德有着较高的要求，《中国注册会计师基本准则》从五个方面对注册会计师的职业道德提出了要求。注册会计师职业道德是通过对注册会计师行为的导向或约束，要求注册会计师做什么或不做什么，应当做什么或不应当做什么，是去指导注册会计师怎样去进行职业活动的。会计法律不能解决的问题，只能依靠注册会计师职业道德，甚至会计法律的有效实施还要以注册会计师职业道德为基础，会计法律如果离开了注册会计师职业道德的支持，其作用就会大打折扣。注册会计师职业道德从精神方面调控注册会计师的行为，是注册会计师职业活动顺利进行不可缺少的一个前提条件。
3、从职业道德与社会风气的关系来看，加强注册会计师职业道德建设，有利于良好社会风气的培养和形成。注册会计师是市场经济运转过程的中介人和监督者，注册会计师制度是市场经济健康发展的重要保证，是建设社会主义市场经济不可缺少的一个环节。在市场经济条件下．注册会计师的职业道德，总会直接或间接地涉及到国家、单位、投资者、债权人等各相关方的利益，或多或少地影响着社会的道德风尚。如果每一个注册会计师在从业活动中，都能正确行使自己的职业权利，履行自己的职业义务，自觉遵守其职业道德，那么，注册会计师职业道德就会对社会风气产生一种健康向上的促进作用，从而有利于良好社会风气的培养和形成。
二、注册会计师职业道德建设的前提条件
1、保证注册会计师的独立性
构建注册会计师职业道德规范．首先要使注册会计师的独立性得到充分的体现。独立性是注册会计师的灵魂，既包括实质上的独立性，又包括形式上的独立性。注册会计师在提供审计服务时，必须以”独立、客观、公正”为原则，站在中立者的立场，对所审会计报表发表审计意见。对于如何保持独立性，尤其是形式上的独立性，目前受到了普遍的关注。影响形式上独立性的因素，主要是”混业现象”，即会计师事务所同时承揽客户的审计服务和非审计服务。由于五大国际会计公司(现为四大)经常在为客户提供审计服务的同时为其提供咨询服务，这在很大程度上影响了会计师事务所的独立性。因此，对”混业现象”笔者认为．为了保证注册会计师的独立性，会计师事务所不能同时承揽同一客户的审计服务和非审计服务。必须加强必要的监管机制，有力的监管将是保证审计独立性的基本条件。
2、注册会计师的专业胜任能力
独立审计工作是一项技术性很强的经济监督工作，注册会计师的审计意见要有助于企业的利害关系人做出正确的决策，作为注册会计师本身就应该具备足够的专业胜任能力。目前，由于经济环境的不断变化，技术手段的不断提高，注册会计师的专业胜任能力受到极大的挑战。尤其是在证券市场会计舞弊行为不断升级的情况下，更应该强调注册会计师的专业胜任能力和职业谨慎理念。在这种情况下，能否树立谨慎理念、采用现代化的审计理念、采取分析的方法，能否评估管理层的道德风险、管理层的舞弊风险．能否判断有无重大的关联交易，值得我们深思。因此，注册会计师应当遵照《指导意见》要求，通过教育、培训和执业实践不断保持和提高自己的专业胜任能力。
三、注册会计师职业道德建设采取的措施
1、完善注册会计师职业道德规范体系。我国注册会计师职业道德准则体系，可由职业道德基本准则、职业道德具体准则、职业道德规范指导意见和职业道德裁决指南组成。事务所也可制定适宜的职业道德指南以供内部考核使用。
2、应加大注册会计师职业道德教育力度。注册会计师资格考试应增加职业道德内容，并加大分值。学校教育应将注册会计师职业道德作为专门课程讲授。注册会计师后续教育应编写职业道德专门教材。各级协会应精选职业道德案例．树立典型，供同行学习。注册会计师应注意加强自身职业道德修养。
3、应加强注册会计师职业道德监管。注册会计师职业道德监管应坚持以主管部门监管为主，事务所内部监管为辅的方针。各级注册会计师协会应设立职业道德监管专门机构，由协会工作人员和聘请的实务界和理论界的专业人员组成．以保障监管部门的专业性和权威性。
4、事务所应建立职业道德自我纠错机制。安排审计项目组以外的注册会计师进行复核。定期(一般五年)轮换项目负责人及签字注册会计师。跟踪客户动态，必要时采取非常规措施。有步骤地调整客户。
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1、从职业道德与经济的关系来看，加强注册会计师职业道德建设，促进社会主义市场经济的健康发展，注册会计师职业道德产生于一定的经济基础之上．基础经济是注册会计师职业道德赖以产生、存在、发展的基础和根源，因此，注册会计师职业道德必须适应社会主义市场经济的需要；另一方面．注册会计师职业道德一经建立就具有相对的独立性，并能动地反作用于社会主义市场经济，这种反作用集中体现在促进社会主义市场经济的健康发展。
2、从职业道德与以德治国的关系来看．加强注册会计师职业道德建设，是以德治国的思想在注册会计师从业工作中的具体体现。注册会计师作为特殊的从业人员，对其职业道德有着较高的要求，《中国注册会计师基本准则》从五个方面对注册会计师的职业道德提出了要求。注册会计师职业道德是通过对注册会计师行为的导向或约束，要求注册会计师做什么或不做什么，应当做什么或不应当做什么，是去指导注册会计师怎样去进行职业活动的。会计法律不能解决的问题，只能依靠注册会计师职业道德，甚至会计法律的有效实施还要以注册会计师职业道德为基础，会计法律如果离开了注册会计师职业道德的支持，其作用就会大打折扣。注册会计师职业道德从精神方面调控注册会计师的行为，是注册会计师职业活动顺利进行不可缺少的一个前提条件。
3、从职业道德与社会风气的关系来看，加强注册会计师职业道德建设，有利于良好社会风气的培养和形成。注册会计师是市场经济运转过程的中介人和监督者，注册会计师制度是市场经济健康发展的重要保证，是建设社会主义市场经济不可缺少的一个环节。在市场经济条件下．注册会计师的职业道德，总会直接或间接地涉及到国家、单位、投资者、债权人等各相关方的利益，或多或少地影响着社会的道德风尚。如果每一个注册会计师在从业活动中，都能正确行使自己的职业权利，履行自己的职业义务，自觉遵守其职业道德，那么，注册会计师职业道德就会对社会风气产生一种健康向上的促进作用，从而有利于良好社会风气的培养和形成。
二、注册会计师职业道德建设的前提条件
1、保证注册会计师的独立性
构建注册会计师职业道德规范．首先要使注册会计师的独立性得到充分的体现。独立性是注册会计师的灵魂，既包括实质上的独立性，又包括形式上的独立性。注册会计师在提供审计服务时，必须以”独立、客观、公正”为原则，站在中立者的立场，对所审会计报表发表审计意见。对于如何保持独立性，尤其是形式上的独立性，目前受到了普遍的关注。影响形式上独立性的因素，主要是”混业现象”，即会计师事务所同时承揽客户的审计服务和非审计服务。由于五大国际会计公司(现为四大)经常在为客户提供审计服务的同时为其提供咨询服务，这在很大程度上影响了会计师事务所的独立性。因此，对”混业现象”笔者认为．为了保证注册会计师的独立性，会计师事务所不能同时承揽同一客户的审计服务和非审计服务。必须加强必要的监管机制，有力的监管将是保证审计独立性的基本条件。
2、注册会计师的专业胜任能力
独立审计工作是一项技术性很强的经济监督工作，注册会计师的审计意见要有助于企业的利害关系人做出正确的决策，作为注册会计师本身就应该具备足够的专业胜任能力。目前，由于经济环境的不断变化，技术手段的不断提高，注册会计师的专业胜任能力受到极大的挑战。尤其是在证券市场会计舞弊行为不断升级的情况下，更应该强调注册会计师的专业胜任能力和职业谨慎理念。在这种情况下，能否树立谨慎理念、采用现代化的审计理念、采取分析的方法，能否评估管理层的道德风险、管理层的舞弊风险．能否判断有无重大的关联交易，值得我们深思。因此，注册会计师应当遵照《指导意见》要求，通过教育、培训和执业实践不断保持和提高自己的专业胜任能力。
三、注册会计师职业道德建设采取的措施
1、完善注册会计师职业道德规范体系。我国注册会计师职业道德准则体系，可由职业道德基本准则、职业道德具体准则、职业道德规范指导意见和职业道德裁决指南组成。事务所也可制定适宜的职业道德指南以供内部考核使用。
2、应加大注册会计师职业道德教育力度。注册会计师资格考试应增加职业道德内容，并加大分值。学校教育应将注册会计师职业道德作为专门课程讲授。注册会计师后续教育应编写职业道德专门教材。各级协会应精选职业道德案例．树立典型，供同行学习。注册会计师应注意加强自身职业道德修养。
3、应加强注册会计师职业道德监管。注册会计师职业道德监管应坚持以主管部门监管为主，事务所内部监管为辅的方针。各级注册会计师协会应设立职业道德监管专门机构，由协会工作人员和聘请的实务界和理论界的专业人员组成．以保障监管部门的专业性和权威性。
4、事务所应建立职业道德自我纠错机制。安排审计项目组以外的注册会计师进行复核。定期(一般五年)轮换项目负责人及签字注册会计师。跟踪客户动态，必要时采取非常规措施。有步骤地调整客户。
篇11
关于独立性的内容被普通接受的观点是美国注册会计师协会职业道德委员会前任主席托马斯·G·希金斯提出的，他认为注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种：事实上的独立性和形式上的独立性。上世纪二十年代以前，职业界重实质轻形式。在业内人士看来，事实上的独立在任何情况下都绝对适用，涉及形式上的独立性的规章所能带来的好处都是微不足道的。直到1939年美国证券交易委员会审理一州际袜厂诉讼案后要求美国注册会计师协会在职业道德准则中，强调注册会计师与被审计单位不得有任何形式上的利害关系时人们才开始重视形式上的独立性。尽管从论述中我们看到了审计形式上独立重要性的提高，但笔者认为，在越来越强调人性沟通和信息交互的社会里，仅仅将形式上的独立与实质上的独立相提并论是远远不够的，还应上升一个高度。理由是：
（一）注册会计师职业要实质性地发挥其职能，为社会公众认可并接受是至关重要的。注册会计师职业之所以存在，在于注册会计师的工作能够合理保证会计信息使用者确定已审会计报表及其他信息的可靠程度。如果社会公众根本不相信注册会计师群体，就不会相信他们的鉴证工作。独立性正为注册会计师群体获取社会公众的这种信任提供了合理保障，然而大多数公众不可能深入注册会计师群体内部了解实质上的独立，只能从形式上窥探独立性之一斑，因此形式上的独立是沟通社会公众与注册会计师间的纽带。
（二）以顾客为中心建立需求拉动型的产销模式是社会普遍认同的价值取向，将顾客满意的管理哲学引入审计独立性有利于注册会计师职业地位的提高及营销策略的开展。为收集审计证据而实施的审计程序如同实业企业的生产，社会公众作为审计报告的直接使用者如同顾客，注册会计师职业必须象对待上帝一样以不可动摇的抱负运用自身的知识为社会公众服务。
（三）为公众利益服务是社会对注册会计师职业的要求，这除了暗示注册会计师职业维护公众利益的承诺之外，还强调公众在注册会计师职业中的利益。不仅如此，它还作为基本原则列入注册会计师职业道德体系，这意味着在公众利益与注册会计师自身利益冲突时应以公众利益作为评判是非曲直的标准。
（四）为公众利益服务是通过注册会计师的独立判断实现的。独立性的强弱程度决定了公众利益的被保护程度。然而实质上的独立表现为判断上的不偏不倚，作为一种精神状态它是无形和难以度量的，连注册会计师自身都很难讲清，社会公众就更难把握了，形式上的独立则是有形和可以观察的。事实上社会公众没有能力也没有必要探求审计实质上是否独立，只能直观地了解注册会计师形式上的独立，进而确定是否信任他们的审计意见。换句话说，形式上的独立才是形成公众信任的决定因素，同时还应注意到，由于社会公众和注册会计师所处角度以及专业知识上的差异导致了两者在审计独立性的认识上也有差别（见附表）。
从附表中不难看出，当形式上的独立与实质上的独立不相一致时，注册会计师评价的依据是实质上的独立而社会公众则更多考虑形式上的独立。
以上笔者从不同侧面分析了社会公众在注册会计师职业中的重要地位。公众利益是其宗旨而公众期望是其内在动力。确定公众视角虽然有利于注册会计师职业重构，但此文的主旨在于倡导一种新的思路，从公众的角度开展形象策略，以期注册会计师职业地位的提高。
二、从公众视角重构注册会计师的审计独立观
完整的独立观应具备三个要素：谁需要独立、如何保持独立、向谁独立。由于向谁独立很明确且对公众的理解没有影响，笔者暂不作讨论。前两要素的简单组合形成独立性的四个方面：审计团体形式上的独立性、审计团体实质上的独立性、审计人员实质上的独立性和审计人员形式上的独立性。除了对独立性的内容重构外，笔者的意图还在于从公众视角对其重要程度排序。（一）审计团体的独立性主要是形式上的独立性，这是公众关注的首要因素。审计团体本身不具备判断思维的能力因而基本无实质上独立之说（笔者认为审计团体实质上的独立其实是全体审计人员形式和实质上独立的整合）。审计团体的独立性主要是形式上的独立性。笔者认为审计团体形式上的独立性有两层含义：一是审计机构组织上的独立性，这要求会计师事务所乃至行业协会拥有自主经营、行业管理的权力而不依附外界权力或利益上的支持，我国事务所的脱钩改制正是审计团体形式上独立的完善，这使事务所长期依赖行政权力开展业务的状况得以改变；二是指注册会计师作为一门职业应有的声誉，表现为社会公众对注册会计师职业的普遍印象和一般评价，是深层次的形式独立。社会公众对注册会计师职业的印象并非来自对注册会计师及其职业的认知，而是更多形成于大众媒体的传播效应。部分公众可能了解某些注册会计师并予以高度评价，但对整个注册会计师职业的看法可能完全不同。当他们在绝大多数情况下必须依赖不熟知的注册会计师工作时，起支配作用的是他们对注册会计师职业的一般看法。可见塑造长期良好的职业形象对获取公众信任至关重要。笔者认为审计团体形式上独立的努力不仅有助于实现该目标而且作为独立性的最表层是社会公众对注册会计师职业认知的起点。
（二）审计人员的独立性，包括审计人员形式上的独立性和审计人员实质上的独立性两方面。前者要求审计人员与被审计单位没有任何利益以及其它形式上的特殊关系，后者强调审计人员在执业中保持超然的态度。
审计人员形式上的独立尽管也会影响社会公众对该审计人员工作的直接评价，但笔者认为，相对公众来说审计人员形式上的独立退居其次，实质上的独立才是关注的对象。
三、结束语
通过上述论述，笔者的观点归纳如下：
（一）笔者提出从公众视角重构审计独立性在于倡导注册会计师职业营销策略的改变，事实上就是一种实现注册会计师职业与社会公众融通的公关策略。
篇12
审计师的职业判断是指审计师在执行审计业务的过程中，根据审计执业标准和自身的业务知识及从业经验，对被审计事项及相关内容进行分析、判断、鉴定和决策的过程。笔者认为，影响审计师职业判断的主要因素有审计的环境因素、执行主体因素、被审计单位因素。
一、环境因素
审计环境可以定义成：在一定时期内，所有作用于审计且不断发展变化的各种主、客观因素的综合。注册会计师的职业判断具有很强的主观性，易为所处的环境所左右，审计环境对审计行为始终具有显著的影响。这就要求注册会计师进行职业判断时，必须考虑和适应其所处环境中各种因素的影响，职业判断的方式与内容随着环境的变化做出适当的调整，以保证审计质量。
1．社会环境因素
系统论的观点逐渐被引入注册会计师职业判断这一研究领域。沿用该观点，审计职业判断始终存在于一定的社会环境中，不可避免地要受到系统中各种社会环境因素的影响。这些社会环境因素可以分解为：经济环境、制度环境和科技环境。经济环境中的变化对注册会计师职业判断的影响主要表现在：现有的经济环境使企业的经营更加机动灵活，企业自主性增强，而在审计过程中加入更多需要主观判断的内容，从而提高了职业判断的难度，对注册会计师职业判断能力提出了更高的要求。随着依法审计成为现代审计的基本要求，制度环境也成为审计活动有序运行的基础。审计准则作为环境背景的一部分，对职业判断有广泛而深入的影响。在运用审计准则时，注册会计师必须根据职业判断来确定准则是否适用于特定的审计业务。此时，有没有具体的准则可能是进行判断的依据中很重要的一部分。近年来，信息业的迅猛发展给人类社会带来了翻大覆地的变化，信息技术在社会生活各个领域里得到了普及和应用。会计电算化最终会推动审计电算化的研究和运用，例如：审计线索电子化、审计内容扩大化以及审计方法和技术处理手段的多样化。可以说，科技环境的进步对注册会计师职业判断水平提出了挑战。
2．行业环境因素
注册会计师总是在一定的行业环境中开展审计活动的，行业环境对注册会计师职业判断的影响是多方面的，主要包括：社会公众对审计职业的认识、被审计单位的审计意识以及会计师事务所之间的竞争压力。
社会公众对审计职业的评价越高，注册会计师的社会地位越高，取得的报酬也越高，职业吸引力越强，进入这一领域的人员的素质和质量就会呈现上升的趋势，由此也就带动了职业判断水平的提高，达到良性循环。
若被审计单位接受审计的意识较强，就会建立较为健全的内部控制制度，支持注册会计师的工作，主动与审计小组进行沟通，为注册会计师进行职业判断创造有利条件。相反，如果被审计单位对注册会计师审计不配合，不仅不会协助注册会计师的工作，还会向其施加压力，制造障碍，对职业判断产生不利影响。
不断变化的全球经济环境推动了会计师事务所之间激烈的竞争，对审计行业造成了压力，一般表现在时间上和收费上的压力。当压力达到极限时，注册会计师就会变更审计策略。可能是采用了一种更有效率、效果更好的策略，也可能是消极的减少审计程序，承担更大的审计风险。
二、执行主体因素
注册会计师必须的特征有：独立和客观、具备相当的知识和经验、具有专业胜任能力、能够意识到判断偏差、具备成为一个优秀审计师应有的探索精神和专业怀疑精神。以上特征归纳起来，主要是两点：属于能力范畴的专业技能和属于道德范畴的职业操守，即德才兼备。丰富的知识储备和过硬的专业技能是注册会计师专业水平的体现。同时，只有具备坚定的职业道德，注册会计师才能保持客观独立，也就是通常所说的保持审计的独立性。职业精神与职业判断之间的联系也得到普遍认同。对工作的热情和责任心同样是职业道德的重要组成部分。职业道德会直接关系到注册会计师做出的职业判断。
三、被审计单位因素
被审计单位环境对注册会计师职业判断的影响是最直接的。当注册会计师提出的财务报表错报、漏报达到审计重要性水平时，管理当局的配合调整就显得很重要。积极合作的被审计单位往往通过提供更详细的所需资料，与注册会计师密切配合，这样有助于提高审计职业判断的质量，从而提高审计效率。被审计单位对审计时间的要求也会影响审计职业判断。如果时间压力太大，他们就会集中关注部分信息；最后，当时间压力达到极限时，注册会计师就会变更审计策略。审计判断过程也依此逐渐适应时间压力。但最终结果可能是积极的，也可能是消极的，并因此承担更大的审计风险。
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1 注册会计师职业道德的内涵和具体要求
注册会计师诚信的内涵和具体要求是：恪守原则、具备能力、坚持准则、严格履约、保护形象。注册会计师职业道德是对注册会计师职业品德、职业纪律、职业责任等方面的总称，其内容包括三大原则即：独立性、客观性、公正性，三大责任：对客户、同行及社会公众的责任，业务竞争与承接、业务技术保障的开展、自身信誉和行业协同合作三大行为规范的维护。
2 我国注册会计师职业道德目前存在的问题
我国注册会计师职业道德水平低下，社会公信力较差。主要表现如下：
2.1 审计造假。主要有表现为：不遵守职业道德，审计报告不真实；部分注册会计师与一些上市公司合伙造假，导致一些投资者被骗；追求片面的成本降低，不履行合法的程序，导致审计造假。
2.2 无力而为。部分注册会计师承接超越自己能力的业务，更有甚者，在工作中会计师不进行有效的指导与监督，导致工作质量下降，导致被审单位会计信息出现隐患问题。
2.3 竟争无序。为了追求审计收入，部分会计师事务所不所采取合法的竞争手段，任意的降低收费标准；使行业和地区受到行政干预；与相关部门进行收益分成式业务合作等。
2.4 泄露秘密。部分注册会计师有意泄露客户的商业秘密从而谋取个人利益。
2.5 收费标准不合理。注册会计师收费标准的主要依据是参与人员层次的高低、工作量的大小、服务性质等，但在工作过程中，往往服务成果大小决定了收费标准，而且发表不恰当的意见，从而谋取更多的收费。
2.6 执业不规范。在执业过程中，随意性和依赖性往往是注册会计师工作中的最大弊端，不能独立、客观、公正的执业，蔑视职业道德的约束。
3 我国注册会计师存在职业道德问题的原因
3.1 执业环境差。第一，我国法律不完善，处罚力度不够重；第二，由于垄断行业和与执业对象的关系从而降低了注册会计师的独立原则；第三，严重失衡的会计市场需求；第四，缺乏外部压力，市场经济体制建设仍在发展中，不规范资本市场的运作，不重视会计报表，导致注册会计师的能力降低，并且缺乏职业道德。
3.2 自身原因。譬如自身素质低、职业谨慎度匮乏、不合理的年龄结构、专业胜任能力低，受多元化利益的驱动等多个原因。
3.3 注册会计师制度存在缺陷。我国注册会计师制度正处于发展阶段，没有形成法制化、规范化的体制，而且缺少评价注册会计师职业道德水准的有效机制，从而出现了一批不合格的注册会计师。
4 完善我国注册会计师职业道德的措施
完善我国注册会计师职业道德必定要加强职业环境建设，注册会计师的职业道德建设问题越来越严重，从而要求我们必须提高注册会计师的职业道德水平。
4.1 执业环境建设
4.1.1 建立法律保障，改善法律环境。职业道德是注册会计师正常运行法律制度的社会基础及思想基础，遵守注册会计师职业道德和形成规范的重要保障是提高和完善注册会计师法律制度，强化中注协的审计责任，强化民事制裁力度，严惩注册会计师的不道德行为，加快健全监管制度，建立责任追究机制，从而通过加大不道德法律风险成本，改变其经济收益达到约束其行为的目的。
4.1.2 调整注册会计师、政府和公司三者的关系。首先，政府应不干预企业的经营方针，严格按照市场经济原则。严厉惩罚个别官员为了地方利益、纵容弄虚作假的行为。其次，为了让所有者、经营者各司其职，必须完善公司的治理结构，规范制度基础，理顺委托关系。这是注册会计师道德建设的一个重要条件。
4.1.3 完善质量控制制度。规范的内部治理结构和客户风险等级评价及管理制度的建立是事务所目前首要的任务之一，除此以外，还应完善质量考核评价和奖惩制度；建立一套充分了解和评价被审计单位的制度；健全三级复核制度，并将复核人的复核内容、要求及其应承担的风险与利益挂钩；严格注册会计师签名制度等等。
4.1.4 加强行业自律性和行政监管度。首先，明确协会的职能、严格注册会计师考试、建立行业执业质量检查制度、严格年检工作等是加强行业自律性的主要措施。其次，加强政府监管度。措施是建立执业者失信和处罚的记录、披露制度、建立注册会计师个人和企业的信用记录档案等。
4.1.5 采用公开招标方式，改变聘任制度。会计师事务所为委托单位做假账从而谋求利益，这是当今的聘任制度容易出现的问题。采用公开招标方式，选聘的首要条件是会计师事务所的信誉，只要以前有违规记录的，―律予以否定，从而保证审计工作的独立、公正、客观。
4.1.6 完善职业道德教育机制和考核评价机制。中注协可通过建立职业道德教育机制和信誉等级制度来提高注册会计师的执业质量。对遵守法规、执业水平高的事务所给予升级的奖励，反之则给予降级的处分，并且对于连续违规或者违规次数多的达到一定程度的事务所应给予停业整顿的处理。
4.1.7 转变会计师事务所组织形式，将有限责任制转为合伙制。采用合伙制组织形式的会计师事务所在国外很广泛，我国也在逐渐将这种形式扩大化，很多实例通过实施证明采用合伙制的会计师事务所比比采取有限责任制的会计师事务所办事要公正、谨慎很多。
4.2 职业道德建设
4.2.1 提高从业人员的素质，要从加强注册会计师个人职业道德教育做起。表现有以下三点：第一，通过理论说教和实际案例相结合的方法加强在校会计专业学生的职业道德教育的重视力度。第二，建立一套强化注册会计师职业道德的后续教育和健全注册会计师后续教育的监督和考核制度的体制，对于执业的注册会计师有很好的督促作用，对于违规的注册会计师应强制接受职业道德后续教育。第三，为了增强社会公众的自我保护意识，并促进注册会计师职业道德水平和执业水平的提高，应加强对注册会计师执业责任的宣传。
4.2.2 提高执业水平。由于注册会计师从业范围极广，设计众多的行业，因而扎实的理论知识和较宽的知识面是注册会计师客观上必须的。这就要求注册会计师不断的学习新的专业知识和专业技能，熟悉并掌握各种新知识、新技能，并能熟练的运用于工作中，不断提高自己的职业水平才能具备这些知识。健全以中注协、地方协会、事务所为主体的分层次培训体系是我们首要工作的一部分，其次，为了使执业人员的培训科学的、有组织的进行，因此我们应充分利用国家会计学院的培训资源。从而达到加强加强注册会计师专业知识和技能的培训，提高职业水平的目的。
4.2.3 职业道德建设与国际接轨
职业道德建设的加强、国际化战略的实施及国际化发展的需要，这些都要求我国注册会计师必须在行业竞争中取得优势。
参考文献：
[1]《中国注册会计师职业道德守则》.[2010-07-01]．
[2]张前.我国独立审计市场失灵的原因探析[EB／OL].[2007
-08-01]．
