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关键词 ]固定资产；成新率；评估净值
前言
根据铁路改革需要，中国铁路总公司以2013年12月31日为基准日开展清产核资和资产评估工作，以便全面摸清铁路资产，核实资产真实价值，为改善企业经营管理、提高资产效率和经营效率提供决策依据，实现国有资产保值增值。北京某资产评估有限公司受中国铁路总公司委托，采用重置成本方法，对其下属某单位的部分资产评估如下：
由图表可见，一台计算机设备，在重置成本（评估价值原值）与单位财务账面原值相同情况下，通过成新率的计算，其评估净值与账面净值产会生差异，即使本月购置的设备，次月进行评估，也会产生类似差异。在人们的感觉中，新近购置的资产，在重置价值与账面原值相同，使用年限也相同，理应净值也相等，因此应根据会计准则赋予资产评估成新率及净值计算更多的内涵，以便与会计准则核算下的固定资产净值相等，从而避免财务调账处理。
1、设备评估值原则
在资产评估中，资产评估公司对设备的评估值确定原则为：设备评估值=重置全价×成新率，设备的成新率，是参照设备的使用经济寿命年限，并通过现场勘察设备现状及查阅有关资料综合判断其尚可使用年限，在此基础上计算成新率N，即N=尚可使用年限/（实际使用年限+尚可使用年限）×100%。上述计算机设备，按《铁路运输企业固定资产管理办法》属信息技术设备，使用年限为5年，预计净残值为5%，折旧率为19%。在资产评估中，资产评估公司对计算机设备的经济寿命年限也确定为5年，因计算机使用年限短，除人为破坏严重外，难以判断其尚可使用年限，因此尚可使用年限采取经济寿命年限-实际使用年限确定。假设一台计算机设备5,000元，2013年10月份入账使用，至2013年12月，其尚可使用年限=12×5-3=57，成新率N=57/60×100%=95%，如果其评估重置价值为5,0 0 0元，则计算得该台计算机设备的净值=5000×95%=4,750元。
2、固定资产折旧额
根据《企业会计准则第4号-固定资产》的后续计量规定，应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原值扣除其预计净残值后的金额，企业可按年限平均法计提固定资产折旧，且应当按月计提，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条规定：企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
因此在会计准则核算下，固定资产月折旧额＝（原值－预计净残值）/预计使用年限×12，其净值＝原值－折旧。假设上述计算机设备，至2013年12月，其计提的折旧额=[（5,000－5,000×5%）/5×12]×2＝158.34元，其净值=5,000-158.34=4,841.66元，这样，意味着买了三个月的上述计算机设备经资产评估公司一评估，净值即减少91.66元，这价值的减少，并不是市场价格因素，而是计算上存在的不统一，具体引起计算差额的原因，一是会计准则及税法要求下固定资产是从投入使用月份的次月起计算折旧，二是会计准则下计算折旧考虑了固定资产净残值，而资产评估公司计算成新率及净值则没有考虑上述因素。这不仅与会计准则的会计信息质量要求及正确的会计计量不符，而且造成财务无必要的调账，增加财务工作量。
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大多数国家会计准则的规定大抵以国际会计准则或者美国会计准则为蓝本。我国主要是借鉴国际会计准则，只是略有差异。如国际会计准则规定已计提的减值准备可以转回，但我国会计准则中规定已计提的减值准备不能转回。就准则规定的详细程度而言，国际会计准则规定更为具体，更为全面。
二、境外案例分析
[例]A企业是一个生产瞬间干燥剂和压缩清新剂的厂家，2001年对其所属土地、建筑物、机器设备等固定资产进行减值测试。固定资产情况见表1：
建筑物和设备1999年建成投产，全部资产作为一个整体形成现金流量的来源。2001年3月31日该企业资产负债表中显示的资产总值、折旧和净资产见表2：
评估师对固定资产进行减值测试的具体流程如下：
(1)确定价值类型。评估师确定价值类型为原地原用途价值。
(2)确定折余重置成本。该企业资产属于专用机器设备，由于在设计、尺寸、位置上独一无二，除了那些作为部件销售的产品外，几乎不在公开市场上销售。评估师运用折余重置成本计算资产价值。计算过程见表3：
(3)分析贬值的可能性。企业从成立之初到评估时，生产能力数据有：压缩清新剂设计能力750吨／年，瞬间干燥剂设计能力2500吨/年。企业1999年和2000年设备生产能力利用率有，1999年生产能力利用率为21.5％；2000年生产能力利用率为21.5％，这种较低的生产能力利用率是由于企业成立时对瞬间干燥剂的需求量的预测远高于真实市场需求额。评估师分析发现，企业机器设备并没有发生功能性贬值和实体贬值。因此，评估认为机器设备可能存在经济性贬值。
(4)计算资产组的公允价值。评估师对企业10年的产出和企业价值进行分析，得知资产组现值总额为2653.9千美元，净流动资产为101.42千美元。由于没有足够的收入实现盈利，评估师经分析认为企业没有无形资产。因此，企业固定资产(资产组)价值应为2552.48千美元(2653.9-101.42)。
(5)计算资产组贬值额并在组成资产间分配。与固定资产折余重置成本相比，固定资产贬值额为1691千美元(4243-2552.48)，减值率为0.5(1691÷3223)，机器设备可收回金额为1612千美元。
(6)计算机器设备减值额。机器设备账面值为2800千美元，减值额为1188千美元(2800-1612)。
(7)考虑机器设备在其他用途下的价值。根据国际评估准则，机器设备可以有原地原用途价值、原地选择用途价值、异地原用途价值和异地选择用途价值等几种价值类型。假设其他三种价值类型下，机器设备可收回金额分别为2100千美元、2200千美元和2300千美元。根据国际评估准则要求，应当选择最高的价值进行减值测试。本例中选择异地选择用途价值2300千美元进行测试，减值额为500千美元(2800-2300)。
本例机器设备减值测试的过程是按照国际评估准则和国际会计准则执行的业务，考虑了资产不能单独形成现金流时，以资产组为评估对象确定公允价值，继而进行分配的情形。其基本流程是：(1)确定价值类型。确定价值类型的目的是计算资产组的未来现金流量。(2)确定资产组中各组成资产各自的公允价值。以折余重置成本作为公允价值。确定折余重置成本的目的是确定机器设备所有固定资产组成的资产组合中所占价值比例，用以对经济性贬值进行分配。(3)根据企业的生产经营情况对资产组的公允价值进行调整。本例中调整了经济性贬值的因素。方法是计算资产组按现有生产能力形成未来现金流量现值，现值与折余重置成本的差额为经济性贬值。按各组成资产公允价值的比例进行分配。调整后的公允价值即为原地原用途价值。(4)确定减值额。用调整后的公允价值与账面价值进行对比，确定减值额。
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收益现值法是指通过估算被评估资产的未来预期收益并折算成现值的方式确定被评估资产价格的一种资产评估方法，主要与资产未来收益年限，每年资产收益和折现率有关。即：
P:资产评估值；Bt:资产第t年的收益；n:资产未来收益年限；i:折现率。
在实际应用中对未来产品销售收入是通过以前的数据进行预测，而在预测的过程中收益并不是只受一个变量的影响，而是受到多个变量的影响，本文拟将灰色系统中的GM(1,N)模型引入到此理论中，且在此基础上，将精度较高的残差GM(1,1)模型代替GM(1,1)模型嵌入GM(1,N)模型对受多自变量影响的销售收入进行预测。
二、对某消费品运用GM(1,N)模型对其未来销售情况的预测过程
1.GM(1,N)模型介绍
GM(1,N)白化形式的微分方程为
其中
记方程的参数列为将白化微分方程离散后有
上面
估计参数列为,其中
2.对某消费品运用GM(1,N)模型对其未来销售情况的预测过程
选取某地区15年某种消费品销售情况进行预测。其中y:消费品的销售额(百万元);x1:居民可支配收入(元);x2:该类消费品的价格指数(%);x3:其他消费品平均价格指数(%)。
对X3关于15个数据建立GM(1,1)模型得到GM(1,1)预测模型为
(1)
运用(1)式对X3预测得到数据如下(取k=2,…，14)
建立残差模型得到残差数列
对建立GM(1,1)模型得(2)
的导数为
以修正，得到了变量X3的残差GM(1,1)模型
(3)
其中.
对X2关于X3建立GM(1,1)模型,得到了X2的GM(1,1)模型为
(4)
建立X1关于X2,X3的GM(1,2)模型,得到了X1的GM(1,2)模型
（5）
建立y关于X1,X2,X3的GM(1,3)模型,得到了y的GM(1,3)模型
(6)
运用式(6)对进行计算，并累减还原得到时每年的收入预测值：{13.6450，13.9079，14.1538，14.3892，14.6181，14.8435，15.0677，15.2917，15.5168，15.7436，15.9727，16.2044，16.4388，16.6763，16.9171，17.1610，17.4084，17.6593，17.9138}。
由上面的数据可以得到15时的6个值的相对误差为:{0.1093，0.0302，0.0033，0.0343，0.0806，0.1976}。
则其相对平均误差为0.0759,故可以看出上面建立的模型对收入的预测是合理的，是可以用来对销售收入进行预测的。
三、运用收益现值法对给定条件下的资产价格的评估和分析
资产评估中最重要的，最难以得到的是资产未来收益，通过上面的建模，我们已经得到了好的预测模型，并预测出未来13年中每年的销售收入(单位：万元).现在我们假定该消费品中的成本函数只受到时间的影响，其函数为线性函数：
假设该消费品的资产未来收益年限就是13年，折现率是存款利率2.62%。由上面的销售额预测函数和成本函数的关系我们可以得到未来的收益公式为。
代入数值得到未来13年的收益为：
将上面的所有值带入收益现值法的计算公式:
得到P=36.9197（万元）
即在在未来的13年，该销售品的资产评估值在36.9197万元左右，在以后的生产和销售策略中，我们应该根据这个评估值做出合理的预算和适当的销售策略的调整及改进，以便为能获取更大的利润做出正确的选择。
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1、固定资产报酬率
固定资产报酬率＝息税前利润/平均固定资产*100％
平均固定资产=(期初固定资产+期末固定资产)/2
固定资产报酬率反映了公司基本的获利能力，表明站在股东和债权人共同的立场上分析，每投入1元能产生多少报酬。该比率越高，说明企业固定资产的运用效率越高，也意味着公司的固定资产盈利能力越强。通常可将该指标与同行业平均水平或者该公司历史同期水平进行对比，分析该公司总资产的获利能力在同行业中所处的地位以及其发展的趋势。
2、固定资产净利率
固定资产净利率＝净利润/平均固定资产*100％
固定资产净利率指标反映了每元固定资产能创造的净利润，表明公司固定资产利用的综合效果。公司的固定资产是由投资人投入和举债形成的，净利润的多少与企业固定资产的多少。固定资产的结构，经营管理水平都有着密切的关系。
3、全部固定资产现金回收率＝经营现金净流量/平均固定资产*100％
全部固定资产现金回收率为我们提供了企业固定资产产生现金的能力，该指标数值越高说明企业固定资产产生现金的能力越强。通常该指标受两个因素的影响：一个是企业固定资产报酬率的高低，另一个是现金净流入占利润的比重。即企业固定资产运营效率的高低是受利润质量影响的，而利润质量主要受其现金回笼水平的影响，收现水平高，则利润质量好，反之则利润的质量差。
4、 固定资产与权益资本比率
固定资产与权益资本比率＝固定资产/股东权益总额*100％
该比率计量长期资产与权益之间的关系。一般认为该指标在100％比较好，即公司依靠自有资金增加来添置设备等固定资产，这样即使发生固定资产损失，也不受制于人。如果该比率超过100％，则表明一部分固定资产是用负债来融资的，而负债需偿还的特性使得公司压力可能会增大，因为固定资产在负债需偿还时一般难以变成现金，这时会给公司带来很大的资金困难。
(二)从投资效率的角度对固定资产财务质量进行分析
1、固定资产周转率。固定资产周转对公司发展的作用通常是通过作用于公司的盈利能力来实现的，加速资产的周转速度可以提高公司的盈利能力，从而可以促进公司的增长。
固定资产周转率＝主营业务收入/平均固定资产净值*100％
平均固定资产净值=(期初固定资产净值+期末固定资产净值)/2
固定资产周转率反映了公司固定资产的利用效率。固定资产周转率越高，表明单位净值的固定资产创造的主营业务收入越多，也为公司盈利水平的提高创造了条件。但在对该项指标进行分析时，应当首先注意该指标的分母是固定资产净值，而固定资产的净值会随着折旧的增加而逐渐减少，会随着固定资产的更新改造而逐步增加，由此可能影响固定资产的周转速度，因此分析时应具体区分由不同原因造成的固定资产周转速度的不同变化。其次，在对比不同公司的固定资产周转率时，应注意各公司选择的折旧方法是否一致。
2、固定资产增长率
固定资产增长率=本期增加的固定资期增值－本期减期减少的固定资值/本期期初固定资期期初*100％
固定资产增长率是反映固定资产存量规模扩大的指标，固定资产的增长是否合理，需要根据固定资产增长的具体原因，结合企业生产增长情况来考察。除了固定资产填平补齐，克服生产上薄弱环节的需要外，固定资产的增加，都应使生产能力相应增长，产量或收入相应增加，才能保证固定资产使用的效益，即如果固定资产的增长没有带来相应的公司效益的增长，则说明企业固定资产投资存在一定的盲目性。因此将该指标与企业收入增长情况进行对比，可判断企业资产投资的效率和效益。
3、固定资产陈新率
固定资产陈新率＝平均固定资产净值/平均固定资产原值*100％
固定资产陈新率反映了企业所拥有的固定资产的新旧程度，体现了企业固定资产更新的快慢和持续发展的能力。该指标高，表明企业固定资产比较新，对扩大再生产的准备比较充足，发展的可能性比较大。需注意的是，审计人员运用该指标分析固定资产新旧程度时，应剔除公司应提未提折旧对房屋、机器设备等固定资产真实状况的影响。
4、不良固定资产比率
固定资产是企业经营重要的物质基础，是企业效益创造的源泉，固定资产质量的高低直接关系到公司能否持续地增长。通常对固定资产质量的分析主要从其构成与存在状态入手。固定资产的账面价值并不能真正代表它的实际状态，并不是所有的固定资产都能有效地给公司带来效益。企业的有些固定资产虽然存在，但由于技术、经营等种种原因实际已失去了为企业获取利润的能力，真正能为企业增长服务的固定资产应是除了这些不良固定资产以外的部分。因此，有必要对不良固定资产资产占全部固定资产的比例进行衡量，这个比例就是不良固定资产比率。
不良固定资产比率＝不良固定资产净额/固定资产净额*100％
这里的不良固定资产主要是指呆滞的固定资产，这个指标值越低，说明企业固定资产的质量越高，公司的增长基础也就越稳固；该指标值越高，说明企业的固定资产质量越差，则公司的获利能力也越低，从而公司增长的基础非常薄弱，甚至可能导致公司的负增长。
5、固定资产退废率
固定资产退废率＝本期退废的固定资产原值/本期期初固定资产原值*100％
退废固定资产包括正常、非正常退废的固定资产以及本企业不需用而出售或投资转出的固定资产。固定资产的报废要有相应的固定资产更新，才能维持企业再生产规模，所以对该指标的分析应结合固定资产增长率进行，如果固定资产更新的规模超过退废的规模，这反映出公司现有的固定资产中，新的效率更高的固定资产增加了，这对企业增加生产、提高劳动生产率、降低成本都是有利的，也只有在这个基础上，企业的盈利能力才有可能增加。
6、固定资产损失比率。固定资产损失是指企业待处理的固定资产损失，主要包括待处理固定资产净损失和毁损、待报废的固定资产。
固定资产损失比率＝待处理资产损失净额/年末资产总额*100％
该指标说明了企业固定资产损失的程度，也是从固定资产管理的角度说明固定资产运营状况的指标。该指标值越低越好，0是最好水平。该指标越高，说明企业固定资产的质量越差。同时，使用这个指标时应注意到，固定资产损失程度与企业固定资产管理的内部控制制度是否严密、管理手段是否先进有直接的关系，因此，通过固定资产损失比率可以进一步揭示企业固定资产质量和古资产管理，使用中存在的问题。
二、利用固定资产财务质量评价体系应注意的问题
(一)正确运用评价体系中分析指标
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1引言
依法对林木资产受损（侵）价值调查评估鉴定，不仅涉及受损（侵）后经济补偿和恢复森林资源再生产问题，而且也为执法量刑和经济处罚提供技术与法律依据。由于调查评估鉴定目的有其特殊性，因此，如何科学准确地对林木资产受损（侵）价值的调查评估鉴定，这是在森林资源资产调查评估鉴定中值得研究和解决的主要问题。为了探讨林木资产受损（侵）价值调查评估鉴定的技术特性，调查评估了连城莒溪隔口村森林资源资产产权纠纷中林木资产受损价值和连城炉塘林业经营所“种子园”林木资产受侵价值。通过对林木资产受损（侵）价值评估调查，分析了调查与评估鉴定技术方面的几个关键性问题，提出了林木资产受损（侵）价值评价指标和评估鉴定方法，表明发展现代林业、建设生态文明以及在现行的林业体制和森林经营水平条件下，林木资产受损（侵）价值调查与评估鉴定应采取分类评价法。
2材料与方法
2.1材料
材料1：连城莒溪隔口村所属山场2012年被侵占，受损林木为2005年人工造林，该山场已平整土地，建成了养殖场。评估目的为确定调查评估对象范围内所有林木资产损失的现值，作为该村请求赔偿的依据。
材料2：连城炉塘林业经营所杉木“种子园”更新采伐，为2014年伐区，由某承包工程队包砍包销，采取1 m3给检尺员150～200元作为报酬为手段，共侵吞杉木202m3，属皆伐伐区山场，林地已清理干净。评估鉴定目的是确定调查评估对象范围内所有被侵占林木资产的现值，作为司法部门追究刑事责任的依据。
2.2调查鉴定评估方法
2.2.1林木资产受损（侵）资源调查鉴定方法
林木受损（侵）价值是以受损（侵）林木资源为对象，受损（侵）的林木，往往是已经被毁，或已被采伐出卖，经常是无帐可查，山场只留下伐根，要认定不在山场的林木资源，需要花大量的人力、物力和财力。因此，要认真分析林木受损（侵）类型和程度，依不同地类或林种、培育目标分有参照林分和无参照林分二种调查鉴定类型查清受损（侵）林木资源。
（1）林木受损（侵）有参照林分的林木资源调查鉴定。根据最近一次森林资源调查资料或建档材料和立地条件、树种、年龄、起源、坡位等情况，找出同一或邻近小班相近的林分进行林木资源调查。利用1∶10000地形图现场勾绘、网格法或计算机求算面积，也可采用皮尺丈量、罗盘仪、GPS等仪器实测受损（侵）林地面积，并计算受损（侵）林木蓄积。
（2）林木受损（侵）无参照林分的林木资源调查鉴定。主要通过查伐根来计算林木受损（侵）的数量。人工林株行距较整齐、分布较均匀可采用加密样园调查或标准地调查伐根，查根径立木材积表，利用1∶10000地形图现场勾绘、网格法或计算机求算面积，也可采用皮尺丈量、罗盘仪、GPS等仪器实测受损（侵）林地面积，并计算受损（侵）林木蓄积；天然林只能在受损（侵）伐区内量取全部被采伐的伐根，查根径立木材积表，求得林木蓄积。根径异常的林分，应进行修正，使之符合实际。
2.2.2林木资产受损（侵）价值评估方法
由于所评估的对象，往往是评估之前已经发生的事情，有的甚至已经发生了好几年，评估的基准日只能为推算基准日，与实际评估时间不能相吻合。因此，林木资产受损（侵）价值评价指标也只能为推算指标。受损（侵）林木资产评估的方法和评估价值与森林资源流转的林木资产评估方法和价值有很大不同。目前受损（侵）林木资产评估尚无统一的技术标准和方法，在实际工作中，林木资产受损（侵）价值是根据评估目的和林木资产受损（侵）情况，分别不同林种不同树种不同龄组采用不同方法进行评估，即分类评价法评估，具体如下。
（1）用材林幼龄林及未成林造林地林木资源资产采用重置成本法。
（2）用材林中龄林、近熟林林木资源资产采用收获现值法。
（3）用材林成、过熟林林木资源资产采用木材市场价倒算法。
（4）竹林资源资产采用分段计算，稳产前采用净现值法，稳产后采用年金资本化法。
（5）经济林资源资产采用分段计算，稳产前采用净现值法，稳产后采用年金资本化法。
其它林木资产受损（侵）价值是在上述5种方法评价的基础上根据评估目的、培育目标、社会生态效益指数采用系数比较法评估。
2016年7月绿色科技第13期
童庆嘉：林木资产受损（侵）调查鉴定与价值评估技术探讨资源与产业
3结果与分析
下面以材料1、2为例对林木资产受损（侵）价值进行调查评估鉴定结果分析。
3.1案例1：用材林中龄林林木资产受损调查评估鉴定
3.1.1林木资产受损调查鉴定
该山林列入评估范围的林地实地丈量面积7.7亩，其中养殖场占用马尾松林面积7.1亩，道路占用杉木林面积0.6亩。2015年参照周边未损林木进行调查鉴定，马尾松平均胸径9.5cm，平均树高5.5m；杉木平均胸径14cm，平均树高9.0m。被损马尾松林分蓄积33m3，被损杉木蓄积6m3，受损林木蓄积总计39.0m3。为用材林中龄林。
3.1.2林木资产受损价值评估
用材林中龄林受损林木资产评估采用收获现值法，其计算公式为：En=S×m×MuM×∑3i=1Ai[fi1（Wi1-Ci1-Fi1）+fi1（Wi2-Ci2-Fi2）]（1+P）（u-n）]-（R+V）×[（1+P）（u-n）-1P×（1+P）（u-n）（1）
（1）式中，En：林木受损价值； S：龄组面积7.7亩，其中杉木林0.6亩，马尾松林7.1亩。m：龄组单位面积蓄积量，杉木10m3/亩，马尾松4.65m3/亩； mu：森林经营类型标准林分成熟龄对应曲线的单位面积蓄积量，按福建省林业厅制订的《森林经营类型表》中的生长指标似合林分蓄积量生长曲线，杉木、马尾松采用一般中径材经营类型。
M杉=20.31432×（1-e-0.1263545t ）5.293045；
M马=20.29737×（1-e-0.108322t ）4.361291；
其中，M：现实林龄时标准林分蓄积生长曲线对应的单位面积蓄积量，M杉=5.6 m3/亩，M马=5.4 m3/亩；Ai：树种组成比系数； i：树种代码，即1代表杉木，2代表马尾松，3代表阔叶树；u：该森林经营类型的主伐年龄，u杉=26，u马=31；n：年龄11年；p：投资收益率，按6%；R：年地租，本次不计；v：每年的单位面积管护费，1元/（亩・年）；Fi1、Fi2：各树种原木、综合材材种的木材生产销售合理利润，已受损；fi1、fi2：各种树种原木、综合材出材率，杉木75%，其中原木45%，综合杉30%；马尾松80%，其中原木50%，综合材30%；Wi1、Wi2：各树种原木、综合材单位产品平均销价；杉原木：1100元/m3，杉综合：800元/m3；松原木：950元/m3，松综合：650元/m3；Ci1、Ci2：各树种原木、综合材材种经营成本，直接生产工资150元/m3，其它税费已受侵。
经评估，林木资产损失价值为21493元，其中马尾松损失价值为17158元，杉木损失价值为4335元。虽然林地已被毁，但是有周边对比林分，其林木资源数量，可按现实林分计算，尽管林地被毁时间和评估时间相隔甚远，但是评估值是由现实林分计算，即为现时价值。
3.2案例2用材林成熟林林木资产受侵调查评估鉴定
3.2.1林木资产受侵调查鉴定
该山林林木受损（侵）属无参照林分的林木资源鉴定调查。2015年实地调查，采用1∶10000地形图现场勾绘，并用计算机求算面积。人工杉木种子园株行距整齐，采用3.26 m样园加密布点，量取样园内伐根地径。由于杉木种子园是通过嫁接成林，其地径比一般杉木林地径偏大，与现有采用的地径材积表不符。为此，采用原有伐区调查设计材料量取的胸径和树高，按原设计平均胸径与实地量测的平均地径的比值，作为修正系数，以此推算各样园的平均胸径，查原设计树高曲线图，得出各样园平均树高，再根据平均胸径、树高查《福建省杉木二元立木材积表》，求算出该伐区的蓄积量，并依照原设计出材率计算其出材量，推算出被侵占的木材为212 m3，与森林公安立案侦察取证的数据202 m3，误差5%，在调查技术规定允许的误差范围内。人工杉木种子园更新采伐按用材林成熟林认定。
3.2.2林木资产受侵价值评估
用材林成熟林被侵占林木资产评估采用市场价倒算法，其计算公式为：
En=S×M×∑3i=1Ai[fi1（Wi1-Ci1-Fi1）+fi2（Wi2-Ci2-Fi2）]（2）
（2）式中，En：林木资产评估值； M：材木蓄积量M=202m3； Ai：树种组成比系数同案例1；Fi1、Fi2：各树种原木、综合材材种的木材生产销售合理利润，已受损；fi1、fi2：各种树种原木、综合材出材率，杉木74.4%，其中原木60.3%，综合材14.1%；Wi1、Wi2：各树种原木、综合材平均销价；杉原木：1100元/m3，杉综合800元/m3；Ci1、Ci2：各树种原木、综合材材种经营成本，直接生产工资150元/m3，其它税费已受侵。
经评估，林木资产受侵价值为人民币126472元。林木资源受侵占的数量，即为成熟林分采伐时的数量，而不是现时林木资源数量，因此评估基准日并不是该林木受侵时的时间，这个基准日只能是计算过去受侵林木资产的时间，而不是受侵占林木资源所具有的时间，但其技术经济指标是推算基准日该时点的公允值，它是计价指标的基准日。
4结论与探讨
（1）案例中的资源核查工作繁重，难度大，在实际工作中应根据不同林分状况，选择适宜的调查方法，最好利用可参照林分进行调查，以提高调查精度。
（2）受损（侵）评估值应为林木的全部价值，这与山林转让所评估的纯价值有所不同，它应包括受损（侵）税费和利润，以及其他可提供社会劳动的价值。不同林种不同树种不同龄组应采用不同方法进行评估。上述两个案例采取分类评价法，其评估结果当事双方都能接受，并作为经济补偿、执法部门执法量刑和经济处罚的依据，说明分类评价法是公允的。因此， 在现行的林业体制和森林经营水平条件下，林木资产受损（侵）价值调查鉴定与评估应采取分类评价法。
（3）案例1林木受损是动态的，其评估基准日为即时日；案例2林木受侵是静态的，其评估基准日为推算基准日，是林木受侵该时点的公允值。在实际操作中要准确把握评估基准日，确保评价指标的准确性。
（4）由于该项目调查评估是受特种行业的委托，评估目的是作为执法的依据，而不是森林资源流转资产评估中所述的评估情形，它是对已经发生的经济行为作出判决。
（5）案例举列的是评估工作中遇到的两个典型案例，其他林种的森林资源资产受损评估也可采取分类评价法进行评估，笔者不再列举。
（6）系数比较法评估是林木资产受损（侵）更具特殊性的价值评估方法，比较系数受评估目的、培育目标、社会生态效益指数的影响，在实际操作中有待更深层次的研究。
参考文献：
[1]林业部财务司.森林资源资产管理有关规定选编[M].北京：中国林业出版社，1997.
[2]陈平留.森林资产评估[M].成都：电子科技大学出版社，1996.
[3]陈平留，刘健.森林资源资产评估运作技巧[M].北京：中国林业出版社，2002.
篇6
知识资产是一种独特的资产，是组织独享的专利、技术、能力、知识、商业秘密等知识产权形成的组织核心竞争力。在评估知识资产之前，应该对知识资产进行必要的认定工作。
知识资产是否有效，必须经过必要的法律认定才能确认，按照知识资产的类型采取不同的认定方法。
（一）专利技术资产的确认
评估应注意专利权的有效性。评估时，各机构往往会核实评估委托方提供的专利证书是否属实，也仅仅以专利证书确定专利权的有效性。但是仅凭专利证书不足以证明它对评估委托方是有效的。专利证书随时可能会因各种原因而失效，如未缴纳年费（这很常见）或是经过“无效程序”导致丧失专利权。在我国，失效后的专利证书国家并不回收，而是在《专利公报》上公告作废，但作废的专利证书仍在原专利权人手中，本身没有任何标志。所以，不能仅以专利证书证明专利权的有效性，还必须在省级以上专利局确定或检索公告。我国多数评估机构都缺少第二步程序，仅索取专利证书。
核实专利的有效性还必须核实该专利是否具有专利性质。专利中除发明外，专利局对实用新型和外观设计专利仅实行“初步审查”制度，很多已授权的实用新型专利和外观设计专利不符合专利法的实质性要求。这就要求请专家分析其权利要求书。据国家专利局统计，已授权的实用新型专利，经过撤销、无效等程序（相当于进行实质审查）后，能够维持其专利权的不过40%-50%，也就是说至少有一半实用新型、外观设计专利经专家分析缺少创造性、稳定性，专利权本身无效，委托方高校或企业虽然存在超额收益，但它至少不是由专利获得的，无法评估专利权的价值。
（二）非专利技术资产的确认
非专利技术在这里包括专有技术、商业秘密和科技成果。由于非专利技术具有保密性，对专有技术的合法性、垄断性等的确认主要是间接的，评估时首先要看技术拥有方是否采取了保密措施。应要求委托评估方出具承诺函，承诺该技术的权属及采取了保密措施。其次对转让、投资、许可使用的非专利技术，要看是否在合同中被双方认可，并规定了权利、义务和保护措施。最后，我国许多非专利技术获得过省、部级行业主管部门（科技局、经贸委等）的鉴定，但这一点行政认证不是必需的法律条件。
非专利技术仅受合同法、反不正当竞争法保护，法律保护有限。
1、商标资产的确认。在我国，核准注册了的商标享有专用权保护，有效期10年，期满可以续展。没有申请续展，则商标将被注销，商标权灭失。另外，自行改变注册商标的，连续3年停止使用的等也会导致商标权的灭失，商标权有其特定的商品范围和种类。商标权只有在核定的商品上使用时才受法律保护。弛名商标自动受全部种类和范围保护。商标权有其地域性限制。地域性以国家为单位。
2、技术类著作权资产的确认。技术类著作权资产主要指科学技术专著、工程、产品设计图纸和模型、科技演讲口述作品和计算机软件等。著作权可以自动取得，不以是否发表和登记为取得依据，只有软件产品例外。我国《软件产品管理办法》规定：软件产品实行登记备案制度。著作权存在许多相邻权力，如出版权、所有权和邻接权。著作权和包括所有权在内的这些权力是可以分离的。法律上界定范围时要特别注意。另外，相似的作品随时有可能在市场上出现，其中可能有不侵权的，有侵权的，所以著作权资产的价值一般还要考虑减去维权成本或被侵权的损失。
二、知识资产常用评估方法
知识产权价值评估是评估机构考虑相关因素并依据一定的计算方法对知识产权价值所作的评价、估计或预测，知识产权价值评估以市场为根据，知识产权的价值由市场决定。知识产权价值评估不是凭空进行的，而是以特定市场为依据，在综合考虑被评估知识产权本身的性质和特点、其创作者的声名和影响力、市场的认可和接受程度、可被利用的期限、有关的交易惯例等多种相关因素的基础上进行预测。目前，对知识产权价值进行评估基本上沿用了有形资产评估方法，即市场法、成本法、收益法。
（一）以成本法评估企业知识产权
成本法可以定义为：以购置相同资产的现时完全成本减去其各项损耗来确定被评估资产的评估值。通常适用的“重置成本法”，即是在现时条件下被评估资产全新状态的重置成本减去该项资产的实体性贬值（自然损耗)，功能性贬值（新技术出现造成的无形损耗）和经济性贬值（由于外部环境变化造成的贬值）估算价值的方法。在运用成本法评估一项资产时，有一个基本的假设前提――此项资产能够产生经济收益且产生收益的期间和数量能足以证明为购置或开发所进行的投资在经济上是合理的。这是因为资产价值与其产生的未来收益有直接的关系。
根据成本法评估高校或企业的知识产权价值，首先需要确定该项知识产权的成本，再扣减各种损耗和贬值。确定高校或企业开发知识产权时所耗费的成本主要有历史成本法和重置成本法。前者是在开发中实际支出的成本，后者是重新购置知识产权或创造同样的知识产权所耗费的成本，也可以理解为假定再构建一个完全相同功能和效用（待评估参照）的知识产权所耗费的成本。重置成本适用于对开发知识产权成本没有详细记录的情况。
（二）以市场法评估企业知识产权
这种方法建立的基本依据是：一个精明的投资者或买主，不会用高于市场上可以买到相同或相似资产的价格去购买一项资产。市场法是选择一个或几个与评估标的同类或类似的资产作为比较对象，分析比较对象的成交价格和交易条件，进行对比调整，估算资产价格的方法。即以近期市场上同类资产的交易价格作为参照物价格，在此基础上分析调整差异因素，进而确定被评估资产的评估价值的方法。
以市场法评估知识产权有一个假设前提，即所评估的知识产权已经成熟，企业正试图拓宽利用范围，而且正在研究开发其潜在市场价值和市场用途。市场法评估知识产权，需要市场上存在与被评估的知识产权相同或类似的资产交易价格。
（三）以收益法评估企业知识产权
收益法（又称收益现值法，利润预测法）评估基于这样一个原理：一项财产的价值等于它在未来带给其所有者的经济利益的现值。它是将评估对象剩余寿命期间每年（或每月）的预期收益，用适当的折现率折现，累加得出评估基准日的现值，以此估算资产价值的方法。该方法从产生收益的能力的角度来看待一项资产，因此它只适用于直接产生收益的经营性资产，该类资产通过生产经营带来收益，同时通过生产经营的进行，其在若干个会计期间内会连续不断地创造出收益。该方法经被评估资产预期获利能力与平均资金利润率（折现率）估算出资产现值，以此确定重估价值。
收益法可以说是评估高校或企业知识产权最常用的方法，特别是评估技术型资产时更是如此。以收益法评估企业知识产权价值，主要是确定好几项技术经济指标和参数，问题并不在于计算上的困难。这些经济技术指标和参数包括收益额、折现率、收益期限，即经济寿命周期。当然，收益变化趋势也是应当考虑的。
（四）技术资产评估的阶段性选择
技术类无形资产一般可以用于市场出售、转让、许可使用、折股上市、股权投资、合资、抵押、担保等多种目的。不同的交易目的产生不同的价值类型，决定应该选用何种适合的评估方法。技术资产本身具有各种不同的特点，评估时应根据评估对象不同的特点和能够掌握的数据及资料来确定评估方法和模型。
处于发育期的技术资产，其特点是技术风险、法律风险大。因为尚未投入规模生产及市场销售，所以不适合使用收益法和市场法。这时的技术资产由于难以量化未来的收益，买卖双方的交易多是以成本补偿、费用摊销取得合理利润为目的，这种情况下采用成本法评估其价值就是合适的。
成长期的技术产品，盈利能力和风险机率都很大。买卖双方自然会考虑到这些因素。交易中除成本补偿模型、收益分享模型外，还存在一种入门费加收益的折中模型。即在交易中首先保证技术卖方收回成本获得基本利润，同时在未来收益中分享技术带来的利润，形成了成本-收益模型。
技术资产一旦成熟后，在生产经营中能够为占有方、使用方带来稳定长期的收益，甚至形成一定时间和区域内的垄断，通过垄断价格实现垄断利润。这时的交易行为一般以转让、投资、折股上市和许可使用为目的，成熟技术已被市场认可，转让或许可使用后未来收益较稳定，风险相对较小，也容易计算。这时的评估方法适合于采用超额收益法。商标、专利、专有技术、计算机软件著作权的转让、投资和许可使用都可以采用超额收益法，即由于技术资产能够带来追加收益或超额收益。
三、专利和商标评估中的一些特殊考虑因素
知识资产的价值还受到市场因素和技术因素的影响，同时也会造成一定的风险。知识资产的价值决定体系是建立在完全竞争市场理论和有效市场理论基础上的，它的实质是技术因素和市场供求因素的影响。
一般地说，专利技术越先进、越成熟，技术的使用寿命就越长，技术的获利能力就越强，该专利权价值也就越大。在评估高校或企业专利权时，应当了解该专利是属于高、精技术还是一般的技术，应用该专利的难易程度和所需的费用。自然，了解该专利是属于发明专利、实用新型专利还是外观设计专利也是必要的，因为发明专利比实用新型专利的技术先进度要高，而外观设计专利不涉及技术内容。另外，专利剩余的有效期及经济寿命与商标评估相比这一因素重要得多。随着专利有效期的缩短，专利权价值可能逐渐降低。另外，专利并非在整个保护期内都具有市场价值及获利能力。专利具有一定的经济寿命周期，而且，专利在寿命周期的时段不同，其价值也不同。据资料统计，目前发达国家的专利能够维持到期限届满之时的一般只占专利总额的2%，即绝大部分专利在专利权期限届满之前就提前终止。
评估商标权时，除了充分考虑商标权的个性特征外，还要充分考虑构成商标价值的诸因素。商标权价值是通过使用逐渐形成的。商品商标的不同使用状况，如该商标最早使用及连续使用的时间，该商标商品在国内的销售量及销售区域，该商标商品近5年销售量、销售利润、市场占有率等，其中商标商品的规模、市场覆盖率对商标价值构成影响较大。商标价值的高低从根本上决定于商标信誉、知名度的高低。商标的信誉、知名度可以从商品市场占有率上得到反映。商标信誉之所以和市场竞争力联系起来，是因为对于有信誉的商标来说，它具有超出一般商标的区别产品来源的功能，而具有直接引导消费者认购的心理效果。
参考文献：
1、魏斌.企业获取知识资产行为模式选择[J].中国人力资源开发,2007(7).
篇7
关键词 ：固定资产；绩效管理；评价体系
一、基层央行固定资产管理中存在的问题
1．购置“重时效、轻效率”
固定资产购置不进行绩效评价，过分追求超前和高标准，购置后很快就由于某项任务的完成而不再使用，或者脱离实际业务需要，造成设备使用效益不高，闲置浪费现象严重。
2．管理“重价值、轻管理”
一是财产管理部门清查流于形式。会计财务部门只关心购置，不重视指导，检查，特别对账外资产没有明确管理主体，权责不明晰。二是管理系统落后，财物管理脱节。人民银行资产管理的主要方法是使用“中国人民银行资产管理系统”，该系统侧重于财产的实物管理者使用，各使用部门不能随时对资产变动情况进行登记，实施动态管理，造成管理工作滞后。三是管理人员只追求账平表对，对固定资产购置、处置过程及大量闲置资产是符合规定不作深入了解。造成报废不处理，闲置资产大量存在等问题，影响资产发挥应有功效。
3．处置“重程序、轻效益”
一是资产使用隐性流失，人民银行固定资产的产权和使用权分离，易造成闲置或半闲置，导致资产使用效益低下。二是资产处置忽视固定资产效益。由于人民银行财务实行收支两条线管理，所以大多数在固定资产处置中，过多关注工作程序的规范性和合法性。而对资产价值保全并不深究，客观上造成了国有资产的流失。
4．检查“重操作、轻评估”
目前，各级财政审计监督部门和人民银行内部对固定资产的检查，仅停留在购置费用支出是否合规，资产处置是否按照权限审批等常规层面，缺乏对固定资产管理风险、绩效审计、制度可操作性、可行性的深层次评价分析，审计检查效果不充分。
二、人民银行固定资产推行绩效评价的必要性
1．外部形势要求人民银行固定资产管理推行绩效评价
(1)内外部监管转型的需要。实施固定资产投资绩效审计是社会公众对政府进行监督的需要。政府审计一直是人民银行会计监管的重要组成部分。伴随着政府绩效审计领域的不断扩大，必然要求对人民银行的固定资产管理实施绩效评价。
(2)我国推进预算绩效管理的需要。2011年财政部印发了《关于推进预算绩效管理的指导意见》，全面推进预算绩效管理。新的《会计准则》对支出管理强调了合规性、效益性、真实性和绩效性，并将“绩效考评”等科目新增到财务报表中。所以人民银行财务报告目标在维护财产和预算资金安全完整的同时，必须对人民银行履职效率以及自身运营做出客观反映。引入固定资产绩效管理评价是必然趋势。
2．内部管理要求人民银行固定资产管理推行绩效评价
(1)缓解预算供需矛盾的要求。近年来，人民银行财务预算供给与需求矛盾日益突出，基层央行的财务形势日趋紧张，推进固定资产管理绩效评价，提高资产使用效率是“厉行节约、勤俭办行”的主要途径。
(2)基层人民银行优化资产配置，推行精细化管理的要求。建立固定资产购置、使用、维修绩效评估指标体系，有利于降低财务成本，提高资产效率，从量化指标上改善资产的粗放式管理模式。
三、人民银行固定资产绩效评价构想
1．人民银行固定资产绩效评价总体框架
建立人民银行固定资产绩效评价体系，关键要解决和明确以下几个问题：“为什么评”（绩效目标）；“评什么”（评价内容）；“怎么评”（评估工具，指标）；“谁来评”（评估主体）。
(1)“为什么评”，要明确绩效评价的目标，设定绩效评价短期利益和中长期利益。人民银行实施固定资产绩效评价主要目标是：科学配置资产资源，有效降低财务成本，提高资产使用效率和预算资金效益，明确采购目标、增强部门间沟通、为业绩考核提供可靠依据。
(2)“评什么”，主要明确固定资产绩效评价的内容。按照绩效评价内容来设定绩效评价指标。绩效审计评价包括：一是经济性评价，通过审查与评价固定资产管理活动中资源配置、使用是否节约及合理，考核固定资产管理人力资源、物力资源配置的经济性，评价固定资产配置及资金使用的经济性。二是效率性评价，通过审查、评价固定资产取得、分配、使用及账务核算的及时性，采取措施的有效性，考核固定资产投入与产出的实际效果。三是效果性评价，通过审查与评价固定资产管理活动既定目标实现的程度，以协助固定资产管理改善管理水平，提高管理职能。
(3)“谁来评”，主要明确绩效评价的管理主体。为实现资产管理与预算管理、财务管理的真正结合，建议基层央行固定资产绩效管理的考核部门为内审部门，组织管理部门为会计财务部门。
(4)“怎么评”，主要明确绩效评价的方法。根据人民银行固定资产管理特点，参照MBO(目标管理)指标体系、KPI(关键绩效)指标体系和BSC(平衡记分卡)指标体系，按照全面衡量和综合评价要求，将固定资产管理绩效评价体系设置为3级（目标层、准则层、指标层），4个目标层分别为资产基础管理、财务资金管理、资产使用管理、工作绩效，在目标层下设4个准则层、18个指标层和34个定量与定性相结合的评价分析项目。
2．人民银行固定资产绩效评价原则
(1)坚持绩效指标的“3E“标准。以固定资产管理的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effec-tiveness)为目标。将目标置于设计顶层，按照实现该目标的需要设定考核评价指标。
(2)定性分析与定量分析结合的原则。在实际应用中，要遵循“定性——定量——定性“的分析思路。用定性分析作为定量分析的基本前提，通过定量分析使之定性更加科学、准确，促进绩效考评工作取得实效。
(3)实用性与可比性相结合的原则。实用性主要是指在选择指标时，既要全面反映固定资产绩效管理水平，又要简单明了，易于理解接受，数据要易于收集和整理，具有可操作性。可比性是指评价指标的口径和方法具有动态可比性，能够进行纵向的和横向的比较。
四、人民银行固定资产绩效评价指标的具体设计
1．绩效评价的四个模块内容
(1)资产基础管理：评价固定资产各项规章制度的建立；各类登记簿、统计报表的准确性、完整性；固定资产管理部门人力、物力等资源的合理性和有效性。
(2)财务资金管理：重点考核各单位固定资产账务核算准确、及时性、财务支出合规性、采购资金节约率、集中采购深度、采购计划科学性等财务管理工作内容。
(3)资产过程管理：重点考核各固定资产配置、登记、使用、变动、处置、收益及评估、清查报告等情况，主要内容包括：资产配置科学合理并符合有关要求；资产采购按照政府采购的有关规定执行等。自用管理：建立资产采购、验收、登记、入库、领用、保管、维护、核销等日常管理制度，定期或不定期对实物资产使用情况进行清查盘点，对盘盈盘亏的固定资产做到原因清楚、责任明确；资产处置管理：对拟处置资产经过论证、评估、技术鉴定等相关程序，对按规定需要报批的国有资产，是否按规定程序报经有关部门审批。
(4)资产绩效管理：重点考核固定资产的使用、管理取得的成效，固定资产管理服务整体效果和开放共享程度。
2．具体指标设计和权重分值表
3．绩效等级层次的划分
固定资产量化评价实行百分值。根据以上指标对固定资产绩效管理进行分值评价，评价等级分为A、B、C、D四个层次，各级次的标准为：
A级：综合评价分值在90分(90-94分为A-，95-100分为A+)以上。建立了良好的固定资产内控机制，规章制度适应工作发展的要求，能够科学高效地配置和管理固定资产。岗位职责履行充分、资金效益实现最大化、经济效果明显。
B级：综合评价分值在76-89分(76-82分为B-，83-89分为B+)。组织机构健全，规章制度比较详细，基本适应业务发展的要求；能够合理有效地配置和利用公务资源，内部控制有效，管理较为规范，检查期内无事故差错。
C级：综合评价分值在60-75分(60-66分为C-，67-75分为C+)。能够较为合理地配置和利用公务资源，内部控制基本有效，从业人员对内部控制的认知程度不高，存在管理漏洞和弱点，但对岗位职责的履行未产生重大且明显的负面影响。
D级（内控失效类）：综合评分60分以下。内部管理松懈，工作质量较差，单位公务资源没有得到合理的配置和利用，存在着较大的无法实现预定工作目标的风险。
五、人民银行固定资产推行绩效评价的建议
1．健全固定资产配置机制
应在综合考虑现有预算资金分配、资源配置等体制性因素的基础上，依据国际通用的因素分配法原理，建立一套系统的计算机配置方案，促进基层央行最大限度地整合现有资源，降低设备购置成本、提高资产利用效率，避免发生资源闲置、浪费或低效率等问题的发生。
篇8
一、房地产价格评估机构的设立
申请设立房地产价格评估机构、必须具备一定数量的房地产估价专业人员和规定的注册资本，由当地县级以上地产管理部门进行审查，经审查合格后发给《房地产价格评估机构临时资格证书》，再行办理工商登记。并在领取营业执照后的一个月内，到登记机关所在地的县级以上人民政府房地产管理部门备案，一年后可申请评定房地产价格评估机构资格等级。
二、房地产价格评估机构资格等级分类
房地产价格评估机构实行一级、二级、三级制度。根据其专业人员状况、经营业绩和注册资本进行评定，其中注册资本不作为各地政府房地产管理部门设立的事业性编制的房地产价格评估机构评定等级的条件。各等级的具体条件如下：
（一）一级
①注册资本100万元以上；
②有七名以上（不包括离退休后的返聘人员和兼职人员，下同）取得《房地产估价师执业资格证书》并登记注册的专职房地产估价师；
③专职房地产估价专业人员（包括注册房地产估价师和取得房地产估价员岗位证书的房地产估价员）占职工总数的70％以上；
④从事房地产价格评估业务连续四年以上；
⑤每年独立承扣价标的物建筑面积10万平方米以上或土地面积3万平方米以上的评估项目5宗以上；
⑥以房地产价格评估为主营业务。
（二）二级
①注册资本70万元以上；
②有五名以上取得《房地产估价师执业资格证书》并登记注册的专职房地产估价师；
③专职房地产估价专业人员（包括注册房地产估价师和取得房地产估价员岗位证书的房地产估价员）占职工总数的70％以上；
④从事房地产价格评估业务连续三年以上；
⑤每年独立承担估价标的物建筑面积6万平方米以上或土地面积2万平方米以上的评估项目5宗以上；
⑥以房地产价格评估为主营业务。
（三）三级
①注册资本40万元以上；
②有三名以上取得《房地产估价师执业资格证书》并登记注册的专职房地产估价师；
③专职房地产估价专业人员（包括注册房地产估价师和取得房地产估价员岗位证书的房地产估价员）占职工总数的70％以上；
④从事房地产价格评估业务连续二年以上；
⑤每年独立承担估价标的物建筑面积2万平方米以上或土地面积8千平方米以上的评估项目5宗以上。
三、各级资格房地产价格评估机构的营业范围
一级机构可从事各类房地产价格评估。可以跨省、自治区、直辖市从事评估业务。
二级机构可从事房地产买卖、租赁、抵押、企业兼并、合资入股、司法仲裁等方面的房地产价格评估。可以在其注册地的省、自治区、直辖市区域内从事评估业务。
三级机构可从事建筑面积5万平方米、土地面积1.5万平方米以下的评估项目。可以在注册地城市区域从事评估业务。
临时资格机构的营业范围根据其资金和人员的相应条件确定，可在其注册地城市区域内从事评估业务。
四、房地产价格评估机构资格审批程序
一级由当地县级以上房地产管理部门推荐，报省、自治区建委（建设厅）初审，初审合格后报建设部审批，颁发资格等级证书。
二级由当地县级以上房地产管理部门推荐，报省、自治区建（建设厅）审批，颁发资格等级证书。并抄报建设部。
三级由当地县级以上房地产管理部门推荐，报省、自治区建委（建设厅）或其授权的部门审批，颁发资格等级证书。
直辖市区域内房地产价格评估机构的申报和审批，按建设部第50号令《城市房地产中介服务管理规定》执行。
五、房地产价格评估机构资格申报材料
申请房地产价格评估资格的机构应向当地房地产管理部门如实提交以下材料：
（一）房地产价格评估机构资格申请书及其主管部门的证明文件；
（二）工商登记营业执照复印件；
（三）机构的组织章程及主要的内部管理制度；
（四）固定经营场所的证明；
（五）注册资本验资证明；
（六）法人代表及负责人的任职文件；
（七）专业技术人员的职称证书、任职文件及聘任合同；
（八）经营业绩材料；
（九）重要的房地产评估报告；
（十）当地房地产管理部门规定的其它文件。
六、房地产价格评估机构资格等级升降及取消评估资格
（一）房地产价格评估机构资格等级实行动态管理，根据机构的发展情况进行等级调整，每二年评定一次，重新授予资格等级证书。
（二）在本规定颁发之前成立的房地产价格评估机构，其等级根据目前状况评定；本规定颁发之后成立的房地产价格评估机构，其等级从临时资格开始。
临时资格的最长期限为二年，并不得再次申请临时资格。
（三）资格等级的评定与年审工作结合进行，机构年审的情况是评定资格等级的依据之一。
对于年审不合格的机构，可以由等级评定初审部门提出降低其资格等级或取消评估资格意见，报审批部门批准后执行。
篇9
（一）流动资产
一般情况下，流动资产的评估增减值不需进行调账。但针对流转速度慢，评估过程中有出现减值现象的流动资产则需进行调整。
（二）固定资产
评估调账的主要对象即是固定资产。会计实务中，应结合评估明细表的参照，根据调账日固定资产在基准日的账面值和评估值，对固定资产原值和累计折旧进行分别调账，然后根据调账后产生的价值和剩余使用年限来计提折旧。
（三）无形资产
国有企业改制无形资产评估的会计调账主要是针对土地资产增值的调账。会计实务中，需根据土地的评估值和使用年限进行摊销。而除土地外的其他无形资产则参照固定资产的方法进行摊销。
（四）长期投资
国有企业改制长期投资资产评估的会计调账需对各笔长期投资按评估报告对增减值进行调整。同时，按评估价值予以调账后，需以此做为新的投资成本，后期参照其基础予以成本法核算。
二、国有企业改制资产评估增值的会计处理
资产评估增值主要指资产评估所确认的价值高出原账面价值的差额，产生评估增值的原因主要有两方面：一是多提折旧；二是物价上涨。而确认资产评估增值是资产评估增值会计处理的基础环节，在增减值额的确认上，应以主管部门审核批准资产评估机构评估报告后的金额为准；在入账时间的确认上，应以资产评估报告批准的时间为准。而在会计处理上，根据财税字[1997]第77号文件的有关规定，内资企业股份制改造，评估增值额不折成股份，应将未来所得税扣除后的余额，计入“资本公积”增值准备账户。同时，国有企业改制资产评估增值的会计处理还主要涉及到两个方面：
（一）评估增值调账日的会计处理
在会计实务中，因被评估企业的调账日与评估基准日不同，而在从评估基准日到评估报告批准日期间，被评估企业的资产会发生不同程度的变动。因此，资产评估增值的会计入账时间应以调账日为准，增值额的会计记录应以批准增值额为准。同时，针对从评估基准日到评估报告批准日期间被评估企业资产的变化情况，会计调账时应予以针对性的处理：如资产数量增加，增加部分根据资产的实际价值予以其账面价值的确认；如资产数量减少，减少部分与原评估确认增值的差额，不再对资产账面价值进行调整。
（二）固定资产计提折旧的会计处理
篇10
1. 按评估确认结果调整资产、负债的账面价值后，若评估确认的净资产大于原账面净资产，应扣除未来应交所得税后的余额计入资本公积，会计分录如下：
借：固定资产
原材料
库存商品等
贷：资本公积
递延税款
2. 按评估确认结果调整资产、负债的账面价值后，若评估确认的净资产小于原账面净资产，应按顺序冲减未分配利润、资本公积，会计分录如下：
借：利润分配
资本公积
贷：固定资产
原材料
库存商品等
具体到某一单项资产，不管是增还是减，都按上述原则进行账务处理。例如：调整存货资产时，若企业总体上资产评估增值，借记“存货”，贷记“资本公积”；若总体上资产评估减值，借记“未分配利润”，贷记“存货”。具体存货项目的增值和减值，用正负号来进行区分。
公司的调账日一般选择在变更后的营业执照签发的次月。要按评估报告明细表逐项逐笔调整，在调帐日已不存在的资产不用进行调整。评估调整的重点一般是流动资产、固定资产、土地、长期投资等。
1. 流动资产。流动资产主要包括货币资金、应收票据、应收款项、存货等。企业的流动资产周转速度快，企业改制由于大量的手续要办，评估基准日到调账日的时间间隔往往大于流动资产周转时间，我们可以假设评估基准日的流动资产在这段时间内已经进行过一次流转，它们已从实物形态转化为企业的现金或应收账款，增值部分已经从利润中体现出来了，流动资产的评估增减值一般情况不需要调整。但是，一些特殊的情况需要我们关注，如一些流转速度慢，评估出现减值的流动资产，如果在调账日仍然存在，则需要进行调整。又如评估报告对残次冷背的存货或账龄长的应收款项进行了评估减值处理，而这些资产在调账日仍存在，就需要进行个别分析调整。
调账日依然存在的存货调整按计价方法分两种情况处理，如果是按实际成本计价，调账时按评估值调整每一项存货的成本价，如果是按计划成本计价，调账时按存货总的评估增减值调整各项存货的差异，分别计入材料差异、产成品差异等。调账日依然存在的应收款项如果进行了评估减值，那么按照评估结果调整应收款项的坏账准备，使其按个别认定法来进行坏帐准备的提取。
2、固定资产。固定资产由于周转速度慢，是评估调账的主要对象。实际操作中，应对照评估明细表，根据调账日还存在的固定资产在基准日的账面值和评估值，分别调整固定资产原值和累计折旧，然后根据新的价值和剩余使用年限来计提折旧。
如：某一台设备，2006年10月购入进帐，原值327000.00元，使用年限8年，至评估基准日2010年3月31日累计折旧132673.44元，残值率5%，月折旧率3235.94元，净值194326.56元。评估确认的设备原值300500.00元，净值216360.00元。若调账日为2011年3月1日，从3月起该设备的原值要调整成评估价值，折旧要重新计算。新的月折旧计算如下：
[300500*（1-5%）-（300500-216360）]
/[96-（2+12+12+12+3）]=3660.64元
从调账当月按评估确认的折旧进行计提，调账日和评估基准日的原值、净值差额要进行调账处理，还是沿用上述例题，调账分录如下：
借：固定资产（原值差异） -26500.00元
资本公积（净值差异） -22033.44元
贷：累计折旧 -48533.44元
借：以前年度损益调整
（调整2010年4-12月折旧差） 3822.30元
贷：累计折旧 3822.30元
借：管理费用
（调整2011年1-2月折旧差） 849.40元
贷：累计折旧 849.40元 由于公司在2011年2月初设立，那调账日就为2011年3月1日，需要将从评估基准日2010年3月31日至12月31日补提的折旧，冲减上年的净利润；从2011年1月1日至公司设立日之间补提的折旧，调整2011年的净利润。
如果固定资产在调账日已提足折旧，那么评估增值大的资产（例如一套房屋的增值达上百万）一次性调账就有可能造成当月的调整数过大，影响正常的经营利润。更有甚者，对整个年度的利润都会造成影响。所以对于提足折旧的固定资产增值情况应适当延长折旧年限，平均摊在后续年度中。
3. 无形资产，主要是针对土地资产的增值，要按土地的评估值及使用年限进行摊销。其他无形资产可以比照固定资产的折旧方法进行摊销。如某公司是从国有企业改制成有限公司，土地从无偿使用变为有偿使用，2010年9月签订了土地出让合同，缴纳了土地出让金56904149.00元，使用年限50年。土地原帐面价值14587232.50元，缴纳土地出让金后的帐面价值71491381.50元，评估价值213513700.00元，2010年9月起每月土地摊销额：
71491381.50 / （50*12） =119152.30元
调帐日2011年3月1日起每月摊销额：
213513700.00/ （50*12） =355856.17元
将入账的评估增值部分从签订土地出让合同的月份补摊即可。调账日分录如下：
借：无形资产
（评估价值减去土地出让金和原值） 142022318.50元
贷：资本公积 142022318.50元
借：以前年度损益调整
（调整2010年9-12月摊销差） 946815.48元
贷：累计摊销 946815.48元
借：管理费用 （调整2011年1-2月摊销差） 473407.74元
贷：累计摊销 473407.74元
4. 长期投资。对各笔长期投资按评估报告调整增减值。对各子公司的长期投资按评估值调整后，做为新的投资成本，以后按此基础进行成本法核算。
以上是针对国有企业改制为独资公司时，主要资产评估价值和账面价值不一致如何进行账务处理发表的一些个人见解，在具体进行操作时，还要根据国家财务制度的相关规定综合考虑，制定出企业切实可行的账务处理。
参考文献：
[1] 财政部会计司 企业会计准则讲解 2008.
[2] 财政部《企业会计准则解释第1号》.
篇11
资产的种类多种多样，其估值方法也有所不同。本研究主要关注高校固定资产（房屋及建筑物、设备及设施）、无形资产（专利、技术）以及土地使用权的评估（以下简称高校三项资产）。在会计核算中，土地使用权严格意义上应归属于无形资产类别，但高校拥有的土地使用权是由政府无偿拨入，其无偿性是区别与其他无形资产（专利、技术）的显著特点，在评估方法的选取上有差异，因此本文区别对待。
传统的资产估值方法主要有三种：市场法、成本法、收益法。市场法也称市场价格比较法，是指通过比较被评估资产与最近出售类似资产的异同，并将类似资产的市场价格进行调整，从而确定被评估资产价值的一种资产评估方法。市场法是一种最简单、有效的方法，市场法运用的必须具备一定的前提条件：即需要有个充分发育、活跃的资产市场；此外，参照物与其被评估资产可比较的指标、技术参数等资料是可搜集到的。现实中，与被评估资产完全相同的资产是很少见的，这就要求对类似资产参照物进行调整。有关调整的指标、技术参数等能否获取，是决定市场运用成功与否的关键。市场法的运用，能够客观反映资产目前的市场情况，评估结果易于被各方面理解和接受。但前提是需要有公开活跃的市场作为基础，有时因缺少可对比数据而难以应用；此外，该法不适用于专用机器设备、大部分的无形资产，以及受到地区、环境等严格限制的一些资产的评估。成本法是指在评估资产时按被评估资产的现时重置成本扣减其各项损耗价值来确定被评估资产价值的方法。成本法的关键是测算被评估资产的重置成本以及各项损耗价值，具体有实体性贬值、功能性贬值、经济性贬值。成本法是当前比较重要的资产估值方法之一，主要在于比较充分地考虑了资产的损耗，评估结构更趋近于公平合理；其次，有利于单项资产和特定用途资产的评估；再次，在不易计算资产未来收益或难以取得市场参照物的条件下可广泛地应用。但是，采用成本法的缺点是工作量较大，而且它是以历史资料为依据确定目前价值，必须充分分析这种假设的可行性。另外，经济性贬值也不易全面准确计算。收益法是指通过估算被评估资产未来预期收益并折算成现值，借以确定被评估资产价值的一种资产评估方法。收益法的关键是测算资产未来预期收益和贴现率，运用此法评估的资产价值，易为买卖双方所接受。但是预期收益额、贴现率预测难度较大，易受较强的主管判断和未来不可预见因素的影响；另外收益法的适用范围很小，一般用于企业整体资产和可预测未来收益的单项资产评估。
三、高校三项资产特殊性
高校存在的目的与企业存在的目的不同，企业以发展和盈利为目的，而高校的存在是为了教书育人、发展教育、振兴科技，提供的是社会公共物品，而不是以盈利为目的，这就决定了服务于高校的资产与服务于企业的资产具有很大的不同。高校三项资产的特殊性主要体现在以下几个方面：
（一）高校资产未来收益难以计量 企业的资产，只要能产生独立的现金流，就可以很好的估计该资产的价值，而高校是非盈利性质的，高校资产发挥的作用是难以用财务上的现金流或其它财务收益指标来衡量，比如服务于教学、科研的各项资产，不能简单地用向学生收取的各项费用来测量资产的收益，这有悖于高校存在的初衷；高校进行的科学研究，其中基础性研究获得的科研成果，难以市场化，很难有收益，但不能因此然为基础研究成过就没有意义，因此，用财务收益来衡量高校资产是有失偏颇的。
（二）高校资产历史成本计量偏误 企业资产的历史成本，以获得该资产所付出的对价为依据，比如企业的固定资产，其历史成本包括买家、相关税费、运杂费、安装费等，而高校当前的固定资产的历史成本确定过于简单，只将资产的买价作为入账依据，相关税费不做考虑。这种差异从源头上已经决定高校固定资产的价值有偏误。此外，高校对账上的固定资产均不提折旧，这些规定造成了严重的账实不符。
（三）高校零成本账外资产较多 高校零成本账外资产较多，尤其是对于公办高校，比如土地。高校所占用土地都是政府无偿划拨的，且在当前的会计账簿中未做反映，形成账外资产。此外，对于一些研究型大学，其专利、技术、发明等研究成果非常多，但由于管理制度上的欠缺，高校财务很难确认研究成果的价值，因此这些成果要么没入账，要么其入账依据仅仅是专利、技术、发明等的申请费用，而其实际研发成本却未考虑，因此形成大量的零成本账外资产。
四、高校三项资产估值方法选用及修正
如前所述，资产估值的方法主要有市场法、成本法和收益法等多种方法，而在具体选用估值方法时，还需综合考虑多种因素，如资产估值方法的选择必须与资产评估价值类型、资产评估对象相适应，资产评估方法的选择还要受可搜集数据和信息资料的制约，还要考虑不同的评估途径等。
鉴于高校的非盈利性以及高校三项资产的特殊性，本文认为难以从现有的估值方法中直接选取某种方法来进行高校三项资产的估值，必须对现有估值方法加以修正，方能利用。
首先如前所述，高校资产难以找到合适的资产收益指标来测定，因此本文不建议使用收益法，而建议针对不同类型的资产分别使用市场价格法和重置成本法。
（一）固定资产估值 高校固定资产大体可分为两类：房屋建筑类和设备设施类。总体思路上，高校的固定资产如果在市场上能找到同样功能、同样新旧程度的资产，直接用市场价格作为高校该项资产的价值最为方便和简单；如果不能满足上述条件，高校固定资产的估值将采用成本法，即在市场上找到与现有资产功能类似、结构相同的资产，然后考虑实体性贬值、功能性贬值、经济性贬值，计算出高校固定资产价值。
（1）房屋建筑类资产。本文认为房屋建筑类资产采用成本法进行估值。理由是高校的房屋建筑物与市面上的商用、公用房屋建筑物的功能、作用不同，不能参照商用、工用性质的房屋建筑物来估计，因此市场法不可取。
房屋建筑物评估的成本法是基于房屋建筑物的再造费用来考虑，通过估算出房屋建筑物在全新状态下的重置成本，再扣减由于各种损耗因素造成的贬值，最后得出房屋建筑物的评估值。其计算公式为：房屋建筑物价格=房屋建筑物重置成本-实体性贬值-功能性贬值-经济性贬值
一是房屋建筑物重置成本测算 对于房屋建筑物重置成本的测算方法有多种，如预决算调整法，重编预算法和价格指数调整法等。而预决算调整法进行评估，必须要具备完整的房屋建筑工程竣工决算资料或预算资料；格指数调整法是指根据房屋建筑物的账面成本，运用建筑业产值价格指数或其它相关价格指数推算出房屋建筑物重置成本的一种方法。由于方法本身的缘故，在推算待估房屋建筑物重置成本的准确性方面略显不足，一般只限用于单位价值小、结构简单的房屋建筑物重置成本的估算。综上，本文认为宜采用重编预算法测算高校房屋建筑物的重置成本。
重编预算法是指按工程预算的编制方法，对待估房屋建筑成本项目重新估算其重置成本，此方法主要适用于构造简单的建筑物，具体如下：房屋建筑物重置成本=∑[（实际工程量*现行单价）*（1+现行费率）±材料差异]+按先行标准计算的各项间接成本
二是实体性贬值测算 房屋建筑物实体性贬值，课题组认为采用适用年限法测算即可。使用年限法是指利用房屋建筑物的实际已适用年限占房屋建筑物适用年限的比率作为房屋建筑物的有形损耗率，据以测算实体性贬值的方法。
有形损耗率=（房屋建筑实际已使用年限/房屋建筑实际已使用年限+房屋建筑物尚可使用年限）×100%
实体性贬值=房屋建筑物重置成本* 有形损耗率
三是功能性贬值测算 房屋建筑物功能性贬值是指由于建筑物用途、适用强度、设计、结构、装修、设备配备等不合理造成的建筑物功能不足或浪费形成的价值损失。具体对于高校而言，房屋建筑物功能性贬值主要就是房屋建筑物不能满足教学用途而发生的额外费用，或者由于房屋建筑物富余而形成的浪费。
功能性贬值=功能不足发生的额外费用（或功能过剩形成的固定成本损失）/资产收益率
四是经济性贬值测算。房屋建筑物的经济性贬值是指由于外界条件的变化而影响了建筑物效用的发挥，导致其价值贬损。从现象上看，建筑物出现经济性贬值，一般都伴随着利用率下降、如商业用房的空房了增加，出租面积减少，工业用房大量闲置等。对于高校而言，房屋建筑物经济性贬值主要就是招生规模极度缩减导致校舍大面积空置而产生的固定费用损失。而对于当前的中国高校而言，尚不存在该问题。因此经济性贬值可以忽略。
综上，对于高校房屋建筑物估值，宜采用成本法。通过重编预算法估算房屋建筑的重置成本，然后扣减相应的实体性贬值和功能性贬值即可。
（2）设备设施类。设备设施主要是指用于教学、科研的各种仪表、机器、设备等固定资产。这类资产多是外购而来，因此在市场上可以找到同样结构、功能的，直接用市场价格调整成新率后的价值作为高校该项资产的价值最为方便和简单。成新率的估计多靠专用人员综合考虑多种因素后，经验判断得来。
设备实施类价值=相同或类似设备市场价格*成新率。
成新率=■* 100%。
（二）无形资产估值 高校的无形资产总体上可分为两类：知识产权型无形资产和权力型无形资产。对高校而言，知识产权型无形资产包括专利、技术、实用新型发明的使用权等，而权力型无形资产则是指土地使用权。本文将土地使用权区别对待，具体估值另作讨论。对于高校已有知识产权型无形资产，按其是否实现技术转化，区别用不同的方法进行估值。
（1）已实现技术转化的知识产权型无形资产估值。已实现技术转化的知识产权型无形资产，是指那些已经签订技术转让合约或已达成技术使用协议的专利、技术、实用新型发明等。这一类型的资产能够给高校带来明确的未来收益，可采用比例收费评估法进行估值，比如对于专利权的转让收入，其价格主要与协议约定的收费方式相关，具体公式为：专利权价格=销售收入*专利权收入分成率。其中专利权价格=最低收费额+销售收入*专利权收入分成率
（2）未实现技术转化的知识产权型无形资产估值 未实现技术转化的知识产权型无形资产，主要是指搁置在案的各项无形资产，包括高校的基础型研究成果和大部分尚未转化的应用型研究成果。由于缺乏市场法和收益法应用的必要条件，对于这类无形资产的评估，本文建议采用成本法。
采用成本法评估无形资产，基本公式为：
无形资产评估价值=无形资产重置成本*成新率
从公式看出，用成本法评估无形资产，关键是确定其重置成本和成新率。就无形资产成本而言，它是指现时市场条件下重新创造或购置一项全新的无形资产所耗费的全部货币总额。高校是科学研究的基地，其无形资产多为自主研发，因此本研究主要探讨的是自创无形资产重置成本的确定。
自创无形资产的重置成本，按该无形资产实际发生的材料、工时消耗里，按先行价格和费用标准进行估算。即：无形资产重置成本=∑（物质资产实际消耗量*现行价格）+∑（实耗公式*现行费用标准）
其中，重置成本不是按现行消耗量而是按实际消耗量来计算，原因在于：一是无形资产是创造性的成果，一般不能原样复制，从而不能模拟在现有生产条件下再生产的消耗量。二是无形资产生产过程是创造性智力劳动过程，技术进步的作用尤为明显，如果按模拟现有条件下的复制消耗量来估价重置成本，必然影响到无形资产的价值形态的补偿，从而影响到知识资产的创制。
而对于无形资产的成新率，其影响因素是无形资产的贬值，包括功能性贬值和经济性贬值，因无形资产无实物形态，也就不存在实体性贬值。通常成新率的确定，采用专家鉴定法和剩余经济寿命预测法进行。专家鉴定法，是指邀请有关技术领域的专家，对被评估无形资产的先进性、适用性做出判断，从而确定其成新率的方法；剩余经济寿命预测法，是由评估人员通过对无形资产剩余经济寿命的预测和判断，从而确定其成新率的方法。公式为：
成新率=■* 100%
综上，对于高校无形资产的评估，应区分不同类型而采用不同的评估方法，使其估值尽可能科学、合理。
（三）土地使用权估值 土地使用权是权力型无形资产的一种，其评估方法可采用市场比较法、成本法和收益法中的任何一种。但针对高校而言，其拥有的土地使用权是政府无偿拨入，土地用途不同于其它商业用地、工业用地，且其收益难以用财务指标来衡量，因此不具备采用成本法和收益法的条件。本文建议采用市场比较法进行估值。
土地的市场比较法是指在同一市场条件下，以临近时期条件类似的土地交易实例作为参照，同待评估土地进行比较，参照这些已成交的土地使用权价格，通过多项因素的修正，最终求得土地使用权价格的方法。
土地使用权价格=比较案例价格*交易情况修正系数*交易日期修正系数*区域因素修正系数*个别因素修正系数
比较案例价格较容易取得，因为目前国家的土地交易市场是活跃的，而上述修正系数却难以确定，再加上市场比较法主要运用在商业用地和工业用地的评估，高校用地是一种特殊用地，直接用土地使用权二级交易市场的数据来做评估不太理想。笔者认为，对于高校用地的评估，可以在市场比较法的基础上稍作修正。具体如下：
土地使用权价格=基准地价*综合修正系数
即用政府规定的土地一级市场上的基准地价替代比较案例价格，且不区分多种修正系数，综合成一个修正系数即可。因为在我国，由于政府对土地使用权市场的相对垄断，土地一级市场上的基准地价具有相当的标杆作用，因此采用基准地价进行评估是具有科学性和合理性的。至于综合修正系数的确定，首先要从入地用途、待评估土地的区域和个别因素中选择影响土地使用权价格的各主要因素，然后确定具体的修正系数。在计算影响地价的各因素的修正系数时，要利用样点地价与基准地价的关系，确定修正系数的大小。
高校新会计制度实施势在必行，对于高校三项资产的重新估值，本研究认为应区分不同类型资产，采用不同的估值方法，具体如图1所示。
参考文献：
[1]刘玉平：《国有资产管理与评估》，经济科学出版社2004年版。
[2]乔春华：《高等学校会计制度设计若干问题的探讨》，《教育财会研究》2009年第12期。
篇12
1、评估期间资产数量增加，增加部分按取得资产的实际成本确认其价值，与评估增减值无关；
2、评估期间资产数量减少，资产减少的价值，已不包括在调账日资产的账面价值中，对减少原价值应确认的增减值，不再调整；
3、只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须在评估报批准增减值的基础上进行调整。现举例说明调账日评估增值额的最后确认。
例1某企业进行股份制改建，2001年9月1日为资产评估基准日，11月30日为资产评估调账日。评估基准日固定资产中房产类原值5000万元，已提折旧2500万元，评估确认原值5200万元，折旧2500万元；流动资产中原材料1000吨，账面余额420万元，评估确认值483万元。评估期间房产折旧80万元；购入材料500吨计210万元；领用材料600吨。该企业采用先进先出法核算发出材料成本。调账日有关资产增值额为：
1、房产类评估增值率=（5200－2500）÷（5000－25000）－100%=8%
调账日入账的增值额=（5000－2500－80）×8%=193.6（万元）
2、原材料评估增值率=（483－420）÷420=15%
调账日原材料账面余额=420＋210－420÷1000×600=378（万元）
调账日入账的增值额=（378－210）×15%=25.2（万元）
由于《企业会计制度》的实施，如果改制企业已报批实施新会计制度，有的资产计提了“减值准备”，在资产评估和确认评估增值额时，应特别注意，增值额应是评估值大于原资产账面余额的差额，而不是大于原资产账面价值的差额。
二、资产评估增值的税务处理
《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字［1997］第77号）中规定，企业进行股份制改建发生的资产评估增值，应相应地调整有关账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。该文件从1997年7月1日起执行。此后，为了解决企业在执行中提出的问题，1998年4月22日财政部、国家税务总局又以财税字［1998］50号文了《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》进一步明确了文件的适用范围，指出通知仅适用于内资企业，其中第四条只适用于股份制改建的内资企业。第四条规定，按评估价调整了有关账户的价值并据此提取折旧或摊销的，对已调整相应资产评估增值的部分，在计算应纳税所得额时不准扣除。并要求纳税人在办理年度纳税申报时将有关纳税资料一并附送主管税务机关审核。纳税人计算应纳税所得额时，应进行纳税调整，调整的方法有两种。
1、据实逐年调整。企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。
2、综合调整。企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，不分资产项目，均在以后纳税年度的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。
两种调整方法各有优缺点。使用第一种方法，要求评估增值必须按增值资产的种类、项目逐一调账，并在折旧或摊销时，分别计算折旧额或摊销额中属于增值额折旧或摊销的份额，并应设补充登记簿进行分类、分项登记，年终计算应纳税所得时，根据补充记录汇总，调整年度应纳税所得额。这种方法，计算准确，贴近实际，但记账的工作量较大，评估增值的资产项目不多的企业或采用分立、合并改建方式的企业适用这种方法。使用第二种方法，是根据纳税调整的规定年限，将资产评估增值额平均在每一个纳税年度分摊，作为应纳税所得额的调增额。这种方法简单实用，但合理性、准确性差。资产评估增减项目、种类繁多难于一一对应的大型企业或采取整体改建的企业适用第二种方法。
三、评估增值的会计处理
（一）评估资产调账日的会计处理
内资企业改建为股份制企业，在调账日对评估资产的增值或减值确认后，应将资产评估价值与其相对应的资产原账面余额进行调账。如果是流动资产、投资、无形资产或其它资产，应将其净增值或净减值直接调增或调减各对应账户的余额；如果是固定资产净增值或净减值，则应分别按原值和累计折旧的净增减额，相应调增或调减“固定资产”、“累计折旧”账户的余额。如为净增值，还应按所得税税率计算应纳税额，记入“递延所得税”账户，按其与应纳所得税的差额记入“资本公积”账户。依前例（1），调账的会计分录为：
借；固定资产1936000元
贷：递延所得税负债638880元
资本公积1297120元
借；原材料252000元
贷：递延所得税负债83160元
资本公积168840元
若改建股份制的企业已经执行了《企业会计制度》，还应注意，已提取了“减值准备”的资产，评估后有的产生了净增值，说明该项资产的价值又得以恢复，应在原计提减值准备的范围内转回。按对应的账户分别借记“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”等账户，贷记“投资收益”、“管理费用”、“营业外支出”等账户。
（二）评估增值递延所得税的确认与会计处理
极据财税字［1997］第77号文件的有关规定，内资企业股份制改建，评估增值的会计处理，以1997年7月1日为界限，7月1日以前改建的，评估增值已折成股份，按税法规定，不再缴纳所得税，将其全部增值额计入资本公积，固定资产按评估后的原值计提折旧。7月1日以后改建的，评估增值不折成股份，按税法规定须缴纳所得税。改建后的企业固定资产提取折旧时，应区别情况，进行不同的会计处理。
1、按评估资产原账面价值计提折旧的会计处理
在这种情况下，由于评估增值部分不计提折旧，其价值不能实现，因此，不计算评估增值的递延所得税，调账时将增值全部计入“资本公积”账户，在固定资产计提折旧时，按照折旧率分期计算，将增值额从“资本分积”账户向“累计折旧”账户逐步转销。
例2某企业2000年8月1日进行股份制改建，10月1日为调账日。其中，固定资产原账面价值360万元，已提折旧180万元，评估确认原值384万元，累计折旧180万元，折旧年限10年，采用直线折旧法（假若不考虑净残值率）。改建后的企业按固定资产原账面价值计提折旧，其会计分录如下：
评估调账日
借；固定资产240000元
贷：资本公积240000元
每月计提折旧时
借：制造费用等30000元
贷：累计折旧30000元
每月转销增值额时
借：资本公积2000元
贷：累计折旧2000元
2、按评估增值确认后的固定资产原值计提折旧的会计处理在这种情况下，由于评估增值部分在计提折旧时增加了折旧费用并能从实现的收入中得到补偿，因此，在调账时，应计算未来应缴纳的所得税，并在每年计提折旧时进行纳税调整，结转递延所得税，依例2，其会计分录为：
评估调账日
借：固定资产240000元
贷：递延所得税负债79200元
资本公积160800元
每月计提折旧时
借：制造费用等32000元新晨
贷：累计折旧32000元
每年结转递延所得税时
借：递延所得税负债7920元
贷：应交税费—应交所得税7920元
每月转销资本公积时
篇13
一、购买日的确定
在并购活动中，会涉及很多关键日期。按时间顺序，有协议签订日期、权力机构审批日、股权款项支付日、工商变更登记日、最终交割日。那么上述关键日期中，购买日是哪一天？
企业会计准则讲解中关于购买日的认定，要求满足下列条件：1. 已获股东大会等内部权力机构通过；2. 已获得相关部门的批准；3. 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；4. 并购方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；5. 并购方实际上已经控制了被并购方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
从准则理解，购买日是并购方取得对被并购方控制权的日期。基于实质重于形式的原则，确定购买日最重要的条件是第5条，此条要求被并购方已对其股东名册进行了变更记载，并购方（新股东）实际取得被并购方控制权，并可据此享有并承担被并购方的经营收益和风险，转让方（原股东）不再承担风险和享有收益。根据《公司登记管理条例》，股东变更后不办理变更登记，并不必然导致相关交易或者事项不具有法律效力，但不得对抗第三人。因此在实务中，可能出现企业合并的购买日早于被并购方办妥工商变更登记之日的情况。
二、可辨认净资产的识别和认定
（一）无形资产
根据《企业会计准则第20号――企业合并》第十四条规定，合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。具体可以依据《企业会计准则解释第5号》第一条所描述的条件，一是源于合同性权利或其他法定权利；二是能够从被并购方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
非同一控制下控股合并中取得的被并购方无形资产，无论原先在被并购方自身报表上是否单独确认为一项无形资产，编制合并报表时并购方在都应将符合可辨认性标准的无形资源在合理估值的基础上单独确认为一项无形资产，作为可辨认净资产的组成部分。合并层面单独确认价值的无形资产通常包括专利技术、软件著作权、客户关系、销售网络、待执行合同等。
（二）或有负债
企业合并中取得的被并购方的或有负债，如果能够可靠计量其公允价值，那么也应当单独确认为负债并按照公允价值计量。企业合并中对被并购方的或有负债的确认和计量原则比较特殊，与《企业会计准则第13号――或有事项》中规定的标准有所不同，强调“能够可靠计量其公允价值”。
（三）递延所得税资产或负债
递延所得税资产或负债被认为是非可辨认的。递延所得税资产或负债的产生是由于会计和税法上对于确认纳税义务的时点不同造成的。由于企业合并时对资产、负债的账面价值已经按照公允价值重新计量，原先确定的税会差异已经不再有意义，因此认为其不具有可辨认性。
根据《企业会计准则第18号――所得税》的规定，企业合并中形成的递延所得税，是在把合并成本分摊到各项可辨认资产、负债以确定购买日公允价值之后，通过将各项可辨认资产、负债的公允价值和其各自的计税基础相比较得出的。
需要注意，这部分合并层面调整出来的递延所得税资产或负债，抵消了可辨认净资产公允价值的一部分，其最终表现形成商誉。
（四）商誉
商誉从其产生的原因及属性上就体现出不可辨认性。商誉是指在未来期间为企业经营带来的超额利润的潜在经济价值，是企业整体价值的一部分。与企业整体不可分割，不能单独存在或交易，因此认为商誉是不可辨认的。企业合并时，是从并购方的角度重新认定本次收购的商誉，反映本次股权收购所支付溢价的价值，因此原商誉不再予以考虑。
三、购买日公允价值的确认方法
《企业会计准则第20号――企业合并》应用指南中规定了企业合并中并购方取得的被并购方各项资产、负债及或有负债的公允价值的计算方法。其核心思想还是寻找活跃市场的市场价值或采用估值技术确定其公允价值。
实务中，股权转让对价是依据评估机构的评估值确定的。合并报表处理时，就采用该评估值作为公允价值即可。但是仍有两个问题值得关注：一是评估报告的基准日到购买日之间通常有几个月的时间，如何从基准日的公允价值调整到购买日的公允价值。二是上述提及的特殊资产如何确认公允价值。
（一）基准日到购买日公允价值的调整
在非同一控制下企业合并中，从基准日到购买日期间企业仍然持续开展生产经营活动，其净资产也随之变动。作价的评估值反映的是基准日可辨认净资产的公允价值，而非购买日的可辨认净资产的公允价值。
假设在过渡期间企业生产经营活动未发生重大变动，则资产、负债的公允价值也应当未发生重大变动，那么这里引入“以基准日净资产评估值持续计算的可辨认净资产的公允价值”的概念来进行计量。即，以基准日净资产评估值的计算方法为基础，计算各项资产、负债的评估值在过渡期间的折旧、摊销等，重新确定购买日可辨认净资产公允价值。
1. 固定资产、无形资产
按照固定资产、无形资产的剩余使用年限和残值率，计算月度的折旧率和摊销率。再根据过渡期时间长短，将固定资产或无形资产的基准日公允价值持续折旧或摊销到购买日，即得到购买日的公允价值。
2. 存货
企业持续经营情况下，原有产成品随着出售形成利润，同时企业采购原材料并生产出新的存货，存货明细不断变化。其实，原有存货在基准日通过评估增值计入资本公积，已经体现在净资产中。如果过渡期存货出售形成利润，计入未分配利润，最终也体现在净资产当中，与基准日结果一致，因此无须特殊处理。重点仍是关注购买日账面存货的公允价值。当市场环境未发生重大变化时，仍在账面的存货仍可参考基准日的评估值。新增的存货如果其实质上与原先纳入评估范围的存货是同样的，则购买日的公允价值也应当与原先纳入评估范围的存货相同。
（二）无形资产的公允价值
合并层面单独确认的无形资产，应当聘请专业的评估机构以购买日作为评估基准日，执行以“购买对价分摊”为目的的评估。购买对价分摊法通常采用收益法，进一步又分为增量收益折现法、节省许可费折现法以及多期超额收益法三种，其思路是将无形资产在未来年度为企业带来的增量收益、超额收益或节约的成本的折现现值加总，即得到公允价值。
（三）或有负债的公允价值
或有负债的公允价值是假设有第三方愿意代为承担该项或有事项时，该第三方为此要求的对价金额。
四、基准日到购买日被并购方净资产变动的处理
讨论基准日到购买日（过渡期间），被并购方自身净资产的处理原则，最根本的出发点是股权协议如何约定过渡期净资产变动的归属。
（一）约定由并购方享有
如果约定过渡期间净资产变动由并购方享有的，即不再约定就后续净资产变动做出购买对价调整时，则过渡期间损益归并购方所有。如果过渡期间净资产增加，则意味着以最初约定的对价取得了更多的净资产，则会减少合并商誉。反之，如果过渡期间净资产减少，这个亏损实际由并购方承担，则会增加合并商誉。
（二）约定由被并购方享有
如果约定过渡期间净资产变动由原股东享有的，即约定根据过渡期间净资产变动情况相应调整购买对价的，则由于最终合并成本与被并购方于购买日净资产变动金额同步调整，故不影响商誉的确认价值。购买日计算的商誉与基准日计算的商誉应当一致。
五、非同一控制下企业控股合并中商誉的确认
通过上述分析，在确定非同一控制下企业控股合并的商誉时，首先是将于购买日被并购方报表的账面价值调整为公允价值。在此阶段，一是注意将报表科目基准日的公允价值调整至购买日的公允价值，二是注意特殊科目（如无形资产、或有负债）的确认及其公允价值计量。之后，将企业合并成本与被并购方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。此时，商誉来自于两部分：一是企业在资产基础法下评估增值（含单独辨认的无形资产）的份额乘以所得税税率。可以理解为，企业资产评估增值实际上总资产的概念，剔除所得税影响后才得到可辨认净资产的价值，其税收影响金额最终形成商誉；二是合并成本（通常与收益法评估值相应份额基本一致）与资产基础法下评估值份额的差额，其体现的是评估中收益法与资产基础法评估值的差异。
六、实例分析
假设被并购方在基准日净资产账面值为1000万元，资产基础法下净资产评估值为1600万元，收益法下净资产评估值为2000万元，并且过渡期间净资产变动归并购方享有，不考虑其他特殊事项。基准日，被并购方存货评估增值100万元，固定资产增值200万元，账面原有无形资产增值100万元，合并层面单独确认无形资产200万元。以收益法评估值作为交易对价，收购80%股权，则合并成本为2000×80%=1600万元。被并购方在基准日和购买日的资产负债表账面值、评估调整以及公允价值简要情况如表1。
假设基准日到购买日之间经过6个月，以同样估值方法持续计量存货评估增值215万元。假设基准日固定资产剩余使用期限5年，残值率为0，则购买日评估增值为=200-200/5/2=180万元。账面原有无形资产剩余使用期限10年，残值率为0，则购买日评估增值为=100-100/10/2=95万元。合并层面单独确认无形资产剩余使用期限10年，残值率为0，则购买日评估增值为=200-200/10/2=190万元。购买日，上述资产评估增值合计为680万元，资产基础法下评估值为1745万元，收益法下评估值仍然为2000万元。
假设所得税率为25%，则购买日合并层面确认递延所得税负债680×25%=170万元，购买日可辨认净资产=账面价值1065+评估调增680-递延所得税负债170=1575万元，80%股权对应可辨认净资产为1575×80%=1260万元。
商誉=合并成本为1600-80%股权对应可辨认净资产为1260=340万元。从商誉构成看，136万元来自于80%股权对应的资产评估增值乘以税率，即680×25%×80%=136万元；204万元来自80%股权对应的资产基础法与收益法的差额，即（2000-1745）×80%=204万元。
与基准日相比，购买日可辨认净资产的增长一方面来自于企业正常经营带来净资产增长，一方面来自于购买日评估值的增长。而后者是存货评估值增加与固定资产、无形资产折旧摊销后评估值减少相互抵消的结果。购买日可辨认净资产的增长，使得购买日的商誉较基准日计算的商誉是减少的。
七、结语
通过上述案例可以看出，商誉的影响因素中，被并购企业账面净资产、资产折旧摊销方式、税率等因素是外生的、已确定的，不受并购方控制。并购方能影响的因素有两个，一是支付的交易对价，二是在合并层面单独确认的无形资产、或有负债。前者是在评估的基础上，双方通过商务谈判确定的最终交易价格，与双方市场势力、谈判技巧等相关。后者是并购方借助中介机构力量，对被并购方财务情况的职业判断。并购方在编制合并报表将符合准则的可辨认无形资源在合理估值的基础上确认为无形资产。最明显的好处是减少购买日确认的商誉价值，有利于减轻后续商誉减值测试的压力，但是会对企业产生较大的持续性业绩压力。因为无形资产成本在未来一定期限内必须每年摊销，随之减少净利润。
参考文献：
[1]张列柯，朱斌.非同一控制下控股合并商誉的思考[J].商业会计，2013（05）.
[2]曹珍.非同一控制控股合并下的会计实务处理[J].国际商务财会，2013（09）.
