独立审计论文篇1
我国传统的内部审计被称为“监督导向型”的审计活动。与“监督导向型”内部审计相适应，传统内部审计的独立性一般表述为：“内部审计人员在开展审计活动时相对于管理层所持的独立立场，即内部审计机构及其人员应独立于被审活动之外、独立行使审计职权，不受管理层和其他职能部门及个人的干涉”。这种对内部审计机构及其人员个人独立性的强调，无疑是将内部审计机构及其人员置于本单位领导层的对立面，使其处境十分尴尬。
(二)现代内部审计独立性的含义
我国现代内部审计被称为“服务导向型”的审计活动。与“服务导向型”内部审计相适应，现代内部审计的独立性，是指内部审计机构应具有充分的组织地位以使其完成审计职责；内部审计负责人向组织中的最高决策层负责并报告工作；内审人员可以自由地、不受外部干涉地决定审计范围、实施审计工作和交流审计结果。只有当他们能自由客观地进行审计工作时，内审人员才是独立的，他们才有可能作出公正的、不偏不倚的判断。这样的判断对于正确地实施审计工作是必不可少的。
二、我国内部审计独立性的必要性
内部审计要独立履行其职能，实现其目标，必须充分实现内部审计的独立性。
(一)审计行业的要求及《审计法》的规定
保持独立性是国际内部审计行业的一贯要求，也是我国现行《审计法》的明确精神规定。在国际内部审计师协会专业实务部发表的《内部审计实务标准》一书中“独立性”被作为内部审计实务的具体标准来。我国现行《审计法》第五条明确规定“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”可见，保持内部审计的独立性是公认的内部审计执业条件，它对内部审计工作的正常开展，以及维护内部审计结论的公正性和客观性有着举足轻重的作用。
(二)内部审计目标实现的要求
内部审计的目标：一是查错纠弊；二是帮助管理者更好地履行职责；三是增加价值和提高经济效率，实现经营目标。内部审计要实现上述目标，就必须开展审计工作。而审计工作是一项独立、客观的保证与咨询活动，必然要求内部审计具有独立性。如果内部审计缺乏必要的独立性，其审计结果的客观性、真实性、可信性就要打上问号，基于其结论作出的决策和建议就没有落实或执行的必要，内部审计的目标则无法实现。
(三)内部审计作用的发挥和内部审计职能实现的要求
内部审计的主要职能是经济监督和经济评价，通过监督和评价活动，在为经济单位增加价值和提高经济效率、实现组织目标的过程中，发挥着内部制约、防护、评价、参谋等建设性作用。内部审计要实现其职能，发挥其作用，主要通过一系列的审计活动来体现。这就涉及到内部审计独立性的问题。因此，发挥内部审计作用，实现内部审计职能，离不开内部审计的独立性。
(四)内部审计管理体制现状的要求
我国的内部审计是在本单位主要负责人直接领导下行使审计职能，这种在上下级行政隶属关系下开展的审计工作，如果不特别强调其独立性，就会使审计工作流于形式或完全被单位管理层的意志所左右，内部审计的独立性就被削弱了。
(五)内部审计工作质量的保证
内部审计的工作质量体现在其审计结果应该是真实的、客观的、公正的。如果在内部审计工作过程中没有坚持独立性原则，而是以某些人的意志为依据得出的审计结果就不可能是客观、公正的。只有确实按照独立性原则开展工作，才能保证审计工作质量，才能体现审计的客观性和公正性。
三、我国内部审计独立性的制约因素
(一)法律法规体系因素
我国的政府审计有《审计法》可依，注册会计师审计有《注册会计师法》可循，而内部审计只有审计署2003年3月4日颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》，并没有上升到法律的高度，没有赋予内部审计充分的政策独立性。其第四条规定“内部审计机构在本单位主要负责或权力机构的领导下开展工作”，该规定仅仅强调了内部审计部门与被审计的其他职能部门是相对独立的。内部审计在遇到实际问题时无具体规章可循，使有些内部审计人员在审计工作中无法坚持客观性和公正性，因而从根本上制约了内部审计的独立性。
(二)机构领导机制因素
我国内部审计实行单一行政管理模式，是在本单位主要负责人直接领导下行使审计监督权。单位领导重视，内部审计的地位就高，独立性则强；反之，独立性则弱。由于内部审计人员的切身利益直接受所在单位主管领导的控制，而被审计部门也是内部审计人员所在单位的组成部分，客观上造成了内部审计为单位利益服务的依附性，使得内部审计人员的维纪执法的程度受到内部审计机构主管领导的影响，审计结果直接受单位领导的制约。
(三)机构和人员设置因素
目前，我国内部审计机构和人员设置缺乏独立性的现象普遍存在。在内部审计机构设置上，有些内部审计机构不是单独设置，而是由其它部门领导或与其它部门合署办公。其设置类型主要有：1.属于办公室领导的下设机构；2.属于纪委领导的下设机构；3.属于监察部门领导的下设机构；4.与监察部门合署办公；5.属于财会部门领导的下设机构；6.与财会部门合署办公；7.临时由某一个部门领导。
在内部审计人员设置上，审计人员中大部分为兼职人员，有些内部审计人员是由会计人员、基建管理人员、物资管理人员或纪检、监察部门人员直接兼任。
(四)职能定位因素
长期以来，由于内部审计机构将职能定位在经济监督上，审计人员扮演着“经济警察”的角色，成为政府审计的补充力量，从而失去了内部审计自身的特点。内部审计是在单位的权力机构领导与授权下开展工作，是直接为组织实现最终目标而服务的，所担当的角色既是“经济卫士”，也是“经济谋士”。李金华审计长曾多次讲“内部审计的定位应该是四个字就是‘管理+效益’。内部审计也有监督，但监督的着眼点一定要放在促进部门和单位加强管理，加强内部控制和提高经济效益上”。
(五)科学的理论指导因素
我国对内部审计理论研究和普及还没有引起足够重视，尚未形成深入、完整的理论体系。在内部审计工作实务中，许多审计人员仅凭经验开展工作，没有进行科学性分析；只注重审计实务，轻视理论研究，因而缺乏一套完整的内部审计理论体系作为指导。
(六)队伍职业素质因素
长期以来，内部审计人员大多数来源于财务人员或管理人员，专业专职的审计人员少，兼职的多，缺乏必要的审计专业知识和技巧，现代审计技术手段掌握不够，对国际内部审计准则、内部审计发展状况、经验技术等知识了解不多。在职业道德方面，少数审计人员缺乏应有的职业道德观念，在问题面前不敢坚持原则，害怕得罪人，而故意不认真履行审计职责，对违规违纪事项的真实情况不敢完全揭露，致使审计结论的真实性流于形式。
四、强化我国内部审计独立性的措施建议
(一)加强内审法律、法规建设，增强权威性
法律建设是确立和巩固内部审计地位，明确内部审计宗旨、职责和范围的重要方面。用法律规定内部审计机构的地位、结构、层次，使内部审计的独立性得到法律的保障；用法律的形式明确内部审计人员的法律责任和义务，使内部审计人员的独立性得到法律的保障。只有建立完善的内部审计法律、法规，内部审计机构和人员才能依法依规地开展审计工作，内部审计的独立性才能得以体现。
(二)合理设置机构，提高机构地位
内部审计的独立主要表现为内部审计机构的独立。为保证内部审计的独立性，内部审计机构的设置不能附属于或与单位的其他职能部门合署办公，应该由单位的最高权力机构领导内部审计机构，这样最高权力机构才能够直接、及时获得内部审计部门所提供的建议和咨询，有利于保持内部审计独立性、权威性和高层次地位。
(三)完善人员管理体制，保证内部审计人员的独立性
内部审计部门负责人的任免、薪酬待遇、考核等应由单位最高权力机构审核决定。其他内部审计人员的人事调配权、工资管理权、职称评聘权、奖惩等应由单位最高权力机构审议决定。单位其他部门不得干涉，以充分保证内部审计人员的独立性。
内部审计人员不能参与本单位的经营管理活动，只承担对其进行评价和建议的审计责任。应制定审计人员内部定期轮换岗位制度，以保证内部审计人员精神上的独立性。
(四)维护内部审计的独立性，重在有所作为
内部审计的独立性必须依靠内部审计部门和人员自身良好的工作业绩来确立，必须要有所作为，才能引起人们的关注。主要应做好以下方面：
1.应抓住关键环节，突出审计重点。单位内部审计对象种类复杂，数量繁多，工作非常琐碎，内部审计要抓住单位经济活动、经营发展中的关键环节，突出审计重点，使内部审计能够在单位经济活动中起到保驾护航、铺路搭桥的作用。
2.建立规范的内部审计程序。作出合理的内部审计计划，制订具体可行的实施方案，按照国家的法规、企业的制度要求；按照企业经营管理及领导者的要求；按照计划、程序、方案开展审计工作。
3.审计结果实效性要突出。内部审计在很大程度上是一种效益审计，能否通过审计规避经营风险、促进经营发展，是衡量内部审计有效性的关键。
4.及时宣传以树立形象。通过各种宣传渠道，宣传审计部门工作成果，树立审计部门公正、客观的形象，赢得单位领导、各职能部门和广大群众的信任。
(五)加强队伍建设，提高人员素质和职业道德
加强审计人员队伍建设，是落实审计制度、促进审计工作持续开展、实现审计目标的关键。在业务素质方面，内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本单位的经营活动和内部控制，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力。在职业道德方面，内部审计人员应具有较高职业道德；具有认真负责的敬业精神；具有较强的人际交往技能。在新的形势下，对内部审计人员要进行经常性的职业道德和后续业务培训，不断提高内部审计人员的业务素质和道德修养，提高法律意识和责任意识，从而提高审计工作质量。
(六)加大国家审计机关对单位内部审计的指导和监督力度
加强对单位内部审计工作的指导和监督是法律赋予国家审计机关的职责，关心和支持单位内部审计的发展是国家审计机关的责任。国家审计机关要坚持科学发展观，统筹国家审计和内部审计的协调发展，采取切实可行的措施强化对内部审计的指导和监督，保护内部审计应有的独立性，积极支持单位内部审计独立、客观、公正地开展工作，为内部审计发展创造良好的环境。
内部审计对单位的依附性，从根本上决定了内部审计只能立足于单位内部管理，内部审计充分发挥功效有赖于其独立性的程度。应重点关注如何增强内部审计的独立性，使其真正发挥监督服务职能而不致于形同虚设，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，提高单位经济效益，为社会主义经济建设服务。
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独立审计论文篇2
中国和泰国的国家审计机关，是国家行政机构中的职能部门，根据国家赋予的权限，开展政府下辖各级别组织和部门的财政财务审计（包括技术性审核和实质性审核）、财经法纪审计和经济效益审计（包括效率审计和效果审计）。行政型国家审计对政府负责，保障政府财政政策、公共预算、经济计划等贯彻执行，维护经济秩序，监督国家经济组织合法、合规运行。因其独立性较低，在实践中，中泰两国通过行政和立法手段不断修正弊端。中国国家审计实行统一领导，分级审计的双重管理体制，在切实保证中央的统一领导之下，最大限度发挥地方各级审计机关的积极性和主动性，使审计既能够服从国家政治需要，又能够因地制宜，对经济生活起到监督和管理作用。泰国宪法规定，国家审计机关是独立的、自治的法定机构。从1972年开始，国家审计机关将原有只向总理府报告工作的模式，改为直接向总理报告，独立性大大加强。实践中，泰国国家审计机关甚至调查和弹劾过时任总理，审计独立性和监督力强。
（二）审计长任免
审计长的任免归属直接决定了国家审计机构在国家政治经济制度中的权威性和影响力，国家审计的客观性和公正性直接取决于审计长由谁任命，对谁负责。中华人民共和国审计署于1983年9月15日正式成立，按照《宪法》有关条文的规定，审计长是根据国务院总理提名，全国人民代表大会常务委员会决定，由中华人民共和国主席任命。审计署实行审计长负责制，审计长是国务院的组成人员。全国人民代表大会有权罢免审计长。泰国自1932年军事之后，政治体制由君主专制政体改制为君主立体。政府主要部门官员的任免需要得到国王的批准。审计长为审计长公署最高行政长官，由总理提名，议会同意，国王任命。审计长职责属于公务员系列最高的职位之一。审计长负责审计长公署的所有事务。2005年，针对原内阁总理他信的丑闻，时任审计长乍鲁万·迈达加掀起审计风暴，因坚持核查他信家族的账目，被他信以“任命手续不完整”的理由罢免。尽管罢免案泰国国王放置整一年都没有签署，但因被提名候任审计长威素·蒙蒂瓦的主动退出得到国王同意，时任审计长得以继续留任。
（三）报告对象
报告对象的层级越高，审计机构的权威性及执行权限也就越大，审计结果越受重视，受外界其他部门机构的干扰也就越小，审计独立性越高。中国审计署审计长向国务院总理提出年度中央预算执行和其他财政收支情况的审计结果报告。受国务院委托向全国人大常委会提出中央预算执行和其他财政收支情况的审计工作报告、审计发现问题的纠正和处理结果报告。向国务院报告对其他事项的审计和专项审计调查情况及结果。依法向社会公布审计结果。向国务院有关部门和省级人民政府通报审计情况和审计结果。从1972年开始，泰国国家审计机关将原有只向总理府报告工作的模式，改为直接向总理报告。在实践中，泰国审计长公署可以根据国家需要，审计和调查任何层级的国家机构和人员，其中包括总理府官员。更因审计长的任免由国王决定，审计长对国王负责，泰国国家审计受行政体系的干扰较少，审计的独立性更强，审计结果更加全面、有效。
（四）审计对象
由于国家审计容易受行政体制和各相关部门的影响和干扰，可能造成审计结果失真。因此，各国在划定国家审计对象范围的时候着重赋予了国家审计机关的审查权限，将审计对象明确写进审计法，以法律的形式赋予审计机关审计力量，更好地保证了审计结果的独立性，减少行政部门及其他机构对审计结果的消极影响。经过几次修订，《中华人民共和国审计法》（2006年修订）对被审计单位的范围进行了划分。泰国《国家审计法》（1979年）明文公布了审计长公署的审计对象。就审计对象的范围而言，中国国家审计对象描述更加细致，将所涉及的所有作为会计单位的各种组织列为审计对象，其中以各级部门、事业单位、国有企业为主。泰国国家审计将政府行政机构、国有企业以及其他国有机构作为主要的常规审计对象。
（五）国家审计职责
中国和泰国均将国家审计职责写进本国审计法中，明确审计责任，清晰列出审计内容和审计重点，归纳为表2。审计职责的明确划分，反映了国家用法律形式赋予国家审计机构以全面的审计职权，以独立、客观的监督者身份真实反映国家经济生活的方方面面，确保政策落实，维护经济秩序，发挥强大的监督力量。通过对中泰两国国家审计职责进行对比后发现，中国国家审计职责拟定得更为细致和全面，从立法职责、行政管理到业务开展、事后监督等，比较全面细致地描述和赋予了国家审计职责，做到监督有据可依，业务有章可循。泰国的国家审计职责订立虽然相对简化，但在长期的审计实践中，审计长公署作为泰国独立机构的中坚力量，始终担负着监督、监察和反腐的重要任务，其较高的独立性和良好的审计效果得到了广大民众的高度认可，为维护社会公平正义提供了有力依据。
（六）审计机关权限
中国审计署和泰国审计长公署同属行政型组织体系，其被赋予的权限比较类似，即对被审计单位的审计结果只有处理的报告权和建议权，而没有直接的处理权，即审计结果执法权。将中泰两国《审计法》中关于审计过程执法权限进行对比发现，泰国法律赋予了更多的法律权限给国家审计机关直接处理在审计过程中干扰审计调查的相关责任人。泰国《国家审计法》第十七条规定，对在审计过程中泄漏情节的（为履行审计职责或有利于案件调查和诉讼的除外），应处以不超过六个月的监禁，或不超过六千泰铢的罚款，或并行处置；第十八条规定，对审计证据进行损害、破坏、隐瞒、带走等导致证据无法正常使用的，可处以相关责任人不超过五年的监禁，或不超过五万泰铢的罚款，或并行处置；第十九条规定，对阻挠审计人员执行公务的，应处以不超过三个月的监禁，或不超过三千泰铢的罚款，或并行处置。对于上述3个问题，中国国家审计机关的处理方式是通过向上级机关提交申请，批准后交由第三个机构如法院等作出裁决，行使行政手段或司法手段。
独立审计论文篇3
一、我国社会审计独立性方面现存问题
就目前我国社会审计发展的过程来看，不论是社会审计独立性环境、社会审计的外部监管和自律监管，还是社会审计组织建设及社会审计人员的素质，都在逐年提高。但就社会审计独立性的程度还远没有达到能够满足社会审计持续、健康发展的要求。为保持这种好的发展势头，根据个人的见解对目前我国社会审计独立性方面存在的问题进行分析。
1.由于我国市场经济发展程度不够，致使我国社会审计客体发展不够，这便造成了社会审计独立性急需提高与社会审计客体发展不足之间的矛盾。同时在现实的社会审计中，又存在着社会审计需求不足与社会审计客体不完整的矛盾。
2.从公司治理结构上看，在我国也同样存在着由“所有者缺位、经理层越位”产生的失衡的委托关系。在我国，就上市公司而言，其审计关系的失衡表现得较为突出。这既是世界较为普遍的问题，又是一个带有我国现阶段发展特性的问题。
3.社会审计独立性的市场竞争问题。这是一个由各种因素共同导致的综合问题。其中既有市场经济发展的因素，社会审计客体方面的因素，公司治理结构的因素，还有外部监管的因素以及会计师事务所内部管理的因素，等等。据湖南省在2003的所做的一次对社会审计市场整顿的情况可窥视我国社会审计市场竞争的全貌。全省有关部门和系统共废止违规协议66份，收取或变相收取的回扣50.72万元。从中暴露出的问题具有一定的代表性，其主要表现在，一些单位和部门利用职权干预注册会计师执业，搞部门垄断，指定业务，不合理干预收费标准，并收受回扣，影响了注册会计师独立、客观、公正地发表审计意见，既扰乱了行业执业秩序，也滋生了腐败现象。
4.我国会计师事务所内部结构治理问题。目前很多会计师事务所还没有真正建立和严格实施相应的质量保证机制。例如，没有建立起相应的质量复核保障机制，致使社会审计执业质量无法从根本上得到保障；同时与一般企业一样，会计师事务所也同样需要内部权利制衡机制、利益协调机制和争端解决机制，如果缺少了这些必要的机制，就可能激化内部矛盾，也同样会影响执业过程中的独立性。
5.我国社会审计收费的透明程度不够。导致社会审计独立性遭到损害的主要原因之一在于经济利益问题，而我国社会审计收费的不透明问题又较为突出，笔者认为有关部门应将此问题单独列出研究解决。
6.社会审计人员整体素质有待进一步提高。社会审计人员素质的提高是这个行业永久的话题，这既是社会审计独立性的要求，也体现了社会审计这一行业的魅力所在。因此社会审计人员素质的提高既是一个近期急待解决的问题，又是一个长期的问题。
二、强化我国社会审计独立性的总体构想及目标
考虑到我国社会审计独立性的现状，强化我国社会审计独立性的总体思路应该是：以维护社会公众利益作为强化社会审计独立性的出发点和归宿，逐步培育起一个以成熟的社会主义市场经济为基础，以均衡的审计关系和合理的公司治理结构为约束的社会审计“需求方”，以决策者能以独立性作为决策导向、内部管理高效、拥有高素质的社会审计人员、数量和规模合适的事务所为社会审计主体的，以有效的政府监管和完善的行业自律为保证的社会审计市场，并营造一个对社会审计行业有着普遍关注和客观评价的社会氛围和环境。
为实现这一总体思路，应有与之相应的强化我国社会审计独立性的远期目标和近期对策。从远期目标来看，可从以下几个方面去考虑：
1.要提高我国社会审计的独立性，应以我国社会审计独立性环境的不断改善作为基础，以不断增加我国社会审计“需求方”作为客观前提。
2.作为与我国社会审计独立性相互作用的公司治理结构，其目标应确定为单一目标——“股东利益最大化”。在证券市场日益发达的情况下，这个目标即可理解为社会公众。这种利益的保护是促使社会审计保持独立性的目的所在。
3.均衡审计关系形成的标志在于能否通过采取某种措施弥补审计关系中所有者即审计关系中真正的审计委托人缺失的不足，割断公司管理层与社会审计人员的直接关系。目标可定为公司治理结构中设立真正独立并执事的审计委员会。
4.从提高审计独立性的长远目标看，我国应着力培养在承接业务的能力上具有国际竞争能力的国内会计师事务所，培育我国会计师事务所的品牌，以此带动我国事务所整体执业水平的提高。5.完善我国社会审计的外部监管和行业自律。为了达到这一目标，可从采取以下几个方面的措施：
(1)在全国人大或国务院下设专门的公共会计监督管理委员会。(2)机构的经费来源由财政预算单列。(3)在这个机构中分设行业监督标准委员会、行业监督处罚委员会及监督委员会成员任免与监督处罚复议委员会。(4)分委员会的成员应考虑吸收政府部门、出资者（股权和债权资本提供者）、企业、证券公司、中介机构（主要指注册会计师）的代表及高校科研机构会计学、经济学知名学者。(5)公共会计监督管理委员会应有权对监管部门之间的扯皮问题做出裁决，分清责任，并责令其限期改正。
6.通过不断完善我国注册会计师的考试制度，扩大和提升社会审计人员的数量和质量，通过完善国家会计学院的教学方式，如建成一个灵活、快捷、方便的远程教育网络，使社会审计人员有更适合的进行后续学习的选择方式，从而保证执业社会审计人员的独立性保持和提高。
三、强化我国社会审计独立性的近期对策
真正实现社会审计独立性不是在近期能实现的，但这并不意味着强化我国社会审计独立性在近期只有等待，社会审计独立性的强化是一项持续的工作，没有现在和近期的各项保证措施的实施，远期目标也很难实现。
为抓住我国社会主义市场经济发展给社会审计独立性环境的有效改善带来的机遇，笔者尝试提出以下几个方面的近期对策：
1.试点改革目前的审计收费方式。具体做法是：可以选择部分行业或地区的企业，规定这些企业将每年的审计费预交给规定机构（如注协或交易所），由审计收费部门或机构作为审计委托人，并承担审计费用。然后由这些部门接受政府监管部门或社会公众对审计费支出合理性的调查或质询。财政部可协同有关部门，通过采取试点的办法，去验证这些措施在我国的真实效果，然后再逐步推广使用。
2.完善独立董事制度。建议对现有的独立董事制度进行总结，并从委派制度、津贴制度及信息支持等方面加以完善。
3.明确定位、理顺关系，建立协调化的政府监管机制。(1)以法律、法规形式明确各政府监管部门的职责权限和分工；(2)根据目前注册会计师行业管理以财政部门为主的现状，建立以财政部门为主导的部际协调工作制度，加强各部门之间及部门内部之间的协调和配合，减少对注册会计师行业的多头监管和重复检查，提高监管效能。
4.完善我国现有的涉及社会审计监督的法律法规的规定。(1)尽早出台对《注册会计师法》的修订并使其与修订后的《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律规定中涉及对注册会计师法律责任的不同规定保持协调。(2)根据国外对注册会计师的保护经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中。(3)建立“普通过失“、“重大过失“、“故意“和什么是“虚假财务报告“等认定标准。
独立审计论文篇4
1.默示的信息提供契约理论。
这种观点认为，尽管注册会计师未受第三人的直接委托，也可以间接推断注册会计师与第三人缔结了默示的信息提供契约。其成立要件包括：第一，信息对受领者有重大意义，受领者意图将信息作为实质性决定的基础；第二，信息提供者认识信息所具有的意义以及将之作为受领者决定的基础这一事实；第三，信息提供者具有该信息的专门知识，并受特别委托提供信息且对信息提供有利害关系。
2.具保护第三人效力契约说。
这种观点认为，具保护第三人效力的契约，不是指契约当事人以外的第三人对契约债务人有给付请求权，而是指第三人基于诚实信用的要求被纳入保护领域。例如，基于会计师事务所与委托人之间的契约，会计师事务所甲向相对人B提供了不实信息，该信息经B传给第三人C，C因信赖该信息而遭受损失。尽管甲与C之间没有直接的契约关系，甲对第三人C无注意义务，但可以理解为甲不仅向B、同时也向C提供信息服务，应负不实信息所产生损害的赔偿责任。
3.契约缔结上的过失。
这种观点认为，第三人基于对专家提供的信息的信赖并据此进行投资等经济活动，如果因此遭受了损失，专家应对其承担契约缔结上的过失责任。
4.违反良俗的侵权行为责任。
这种观点是基于德国《民法》第826条的规定：“以违反善良风俗的方式故意对他人施加损害的人，对他人负有损害赔偿的责任。”尽管在侵权行为的成立上要求有故意，但从效果上来看，若专业机构因重大过失违反业务上的注意义务向第三人提供了不实信息，或者认识到不实信息使第三人有遭受损害的可能性而仍予以许可，即解释为故意。根据这种观点，会计师事务所在提供不实信息时，理应认识到有可能使潜在的第三人遭受损失而仍然散布该信息时，应界定为违反良俗，基于这种行为即可确定专业机构的民事责任。
二、侵权说
在英国、美国，传统上倾向于采用侵权理论，即认为第三人与注册会计师（英国称特许会计师）之间并没有严格意义上的契约关系。虽然第三人对注册会计师出具的审计报告具有合理的可预见性，但在注册会计师出具相关审计报告时，第三人是不确定的，因此注册会计师提供不实信息违反的是法定义务，只能依据侵权行为来提出赔偿。在具体做法上，英国和美国又有所不同。
在英国，长期以来，法院均认为特许会计师只与公司及其所有者具有合作关系，因而特许会计师只对公司及其股东承担法律责任，而对任何第三人不负法律责任。直到1963年，发生黑德利。伯恩公司诉赫勒和帕特纳斯公司案件时，英国最高法院才开始确立对第三人损失的赔偿机制，认为第三人因信赖特许会计师的意见而遭受损失，即使与后者没有合同关系，后者也应该承担职业过失责任，但没有明确规定适用于特许会计师承担的责任。1972年，英格兰及威尔士特许会计师协会专门了一个关于职业责任的法律原则的声明，指出特许会计师在下列情况下要对第三人的损失承担责任：①在已知或必然预见到第三人将依赖财务报告时，为客户编制报表或签发审计报告；②对客户信用的高低、客户的履约能力等情况做出保证，或者给予其他形式的证明。20世纪80年代以后，英国最高法院将对第三人的范围扩展为可以合理预见到的第三人。不过，特许会计师对第三人承担责任只有在特许会计师存在重大过失时才适用。
在美国侵权法中，注册会计师责任与医师、建筑师、律师责任一并称为职业责任。当他们未能履行该领域合理的专业注意义务和达到该领域合理的技术标准时，即可能被认定为失职，并承担相应的民事责任。在美国普通法中，1931年的厄特雷马尔斯案确立了一项原则：只有报表的主要受益人，即注册会计师于审计前已经确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求赔偿。在该案后，随着专家责任意识的增强、责任保险的推广，将注册会计师对第三人的责任划分为普通过失、重大过失与欺诈，对第三人范围的规定也有所不同。在普通过失的责任条件下，第三人被分为两类：一类是少数类，即注册会计师能够预见到这类人员信赖审计报告；另一类是多数类，即注册会计师无法预见到的第三人。在这种情况下，注册会计师只对能够预见到的将信赖审计报告的少数第三人承担法律责任，如注册会计师知道公司打算利用审计报告取得银行贷款，但银行名称尚未确定，以后贷款给公司的银行即可向注册会计师主张普通过失的法律责任。注册会计师若有欺诈或重大过失行为，应对所有可能使用报表的第三人负责。所谓重大过失，是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。所谓欺诈，是指违背法律责任或未尽需要特别履行的合同义务。
三、职业（独立）责任说
法国的相关法律法规既不主张侵权行为责任的法理，也不主张契约责任的法理，而是主张职业责任的法理，追究验资机构的民事责任，将专家对第三人的民事责任界定为基于职业责任而自动产生的第三种责任。由于业务的特殊性，专家在从事专业性活动时应当对委托人和第三人承担职业上的注意义务，如果其在从业过程中未履行这种注意义务，即可能对遭受损失的第三人承担赔偿责任。按照法国《注册会计师法》的规定，注册会计师在任职期间因工作疏忽或判断错误导致第三人遭受损失，要承担相应的民事责任。注册会计师承担民事责任的前提条件是：发生错误；导致第三人遭受损失；错误与损失之间有因果关系。注册会计师发生错误的情形为：对账簿和单据查证不足；对管理当局提供的有关资料查证不足；对股东间平等原则的遵循情况查证不足；在特殊报告中出现错误；未能向股东大会揭示违规行为和报表数据不准确的情况；由于账簿和单据不足，未能发现虚假的股息分红；未注意到法令的改变。上述错误导致第三人遭受的损失应是确定的，既包括精神上的损失，也包括物质上的损失。注册会计师委托的助手或合作者所犯的错误，如导致第三人遭受损失，也要由注册会计师承担相应的民事责任。注册会计师的民事责任可追诉到导致第三人遭受损失后的三年内。至于有效契约存在与否，专家与契约相对方的关系如何，以及与第三人的关系如何，一概不论。
日本在立法以及理论探讨中，对包括注册会计师在内的专家的民事责任犹为重视，日本商法典多处规定了对第三人的保护义务。同时，日本理论界对专家责任的探讨亦给予了充分的重视，并致力于专家责任的系统性研究。从总体上来看，日本倾向于主张利用侵权法来解决专家对第三人的赔偿责任，并主张采用举证责任倒置的办法来解决受害人因为知识不足、信息不足而产生的举证方面的难题。在这个方面，我国台湾地区大体上持相同的主张。
四、对我国的启示
笔者认为，根据我国的现实情况，采用侵权说较为合理，理由如下：
1.会计师事务所与第三人之间并不存在严格意义上的契约，没有建立直接的法律关系。
虽然对于注册会计师而言，使用审计信息的第三人存在合理的可预见性，但该第三人毕竟是不确定的，这与契约责任发生在特定当事人之间的观念不吻合。另外，我国的契约观念远没有德国发达，运用德国所坚持的契约责任没有合适的土壤。况且，除一些特别立法（如保险法）外，我国民法和合同法并没有承认对第三人的契约责任。因此，德国的做法目前在我国不太适用。
2.我国市场经济体制的建设起步较晚，注册会计师行业的发展不充分。
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独立、客观、公正是注册会计师职业赖以生存并发展的前提与基础。其中，独立性又是前提的前提，基础的基础。注册会计师唯有保持独立性，才能客观、公正地出具审计报告。投资大众根据客观的、公正的审计报告，才能做出理性的投资决策。但是，近年来一些国际知名的大公司、会计师事务所接连爆出了会计、审计丑闻，国内一些上市公司、会计师事务所的作假也不断被披露。正是在这样的情况下，研究注册会计师审计独立性的理论及实务，更有其现实意义。
一、注册会计师审计独立性概述
审计独立性是审计的灵魂，是审计的本质特征，企业内部契约监督活动和企业外部投资公众的投资决策，均依赖于独立审计人员的独立性。关于审计独立性的概念，国内外学术界、理论界、监管界曾进行了长期广泛的研究探讨。国际会计师联合会在其《职业道德准则》中规定:“注册会计师在执业中承担报告任务时，应当在实质上和形式上独立”。最高审计机关国际组织在《关于审计规则指南的利马宣言》中指出:“审计独立性可分为审计机构设置的独立性，审计机构财务的独立性和审计机构成员的独立性三个方面”。《中国注册会计师职业道德基本准则》第五条指出注册会计师执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立。
通过对审计独立性观点的阐述以及对审计独立性的界定，注册会计师审计独立性的内涵主要表现在以下方面：1.注册会计师审计独立性的主体是审计人员、组织机构以及职业整体；2审计关系涉及三方面当事人，注册会计师、被审计者、委托者；3.审计的独立性体现在审计结果之上，其结果的独立性是审计人和审计过程的独立性的必然体现。所以审计独立性以审计人独立和审计过程独立为基本要件。4.注册会计师审计独立性有助于社会公平、有助于资源的合理配置、有利于被审计者、有助于注册会计师自身建设。
二、我国注册会计师审计独立性的影响因素
我国注册会计师行业走过了二十多年的发展历程，积累了相当的经验，为我国的经济发展做出了巨大的贡献，同时也存在着一些缺陷。我国注册会计师的独立性缺失并不仅仅是一个诚信问题就可以概括的，影响我国注册会计师独立性的因素很多，当人们在关注诚信与道德教育的同时，我们还应当进一步去寻求制度安排和立法上的缺陷。
我国现行审计独立性保证体系面临着多方面的压力，所有这些使得我国注册会计师审计的独立性明显不足。鉴于此种情况对我国目前注册会计师审计独立性缺乏作一个系统分析，以便对我国的独立性问题有更清楚的认识。
（一）残缺的审计关系影响审计独立性。现行的公司治理结构下，上市公司的管理者对聘请审计师具有决定性的作用，他们成了会计师事务所的“衣食父母”。这使得当发生违约行为管理当局对事务所施加压力时，其影响是直接而且巨大的。
（二）会计师事务所自身因素影响审计独立性
1、会计师事务所的规模较小。小规模事务所在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖，同时他们也就很容易由内部人控制的客户所收买，从而导致注册会计师独立性风险。
2、缺乏明确的市场定位。我国会计师事务所提供的业务范围狭窄,在明确业务重点并制定系统的竞争战略方面缺乏全面考虑，对新业务的开拓也缺乏明确的选择。
（三）行业组织监管不力影响审计独立性
1、行业自律监管差。注册会计师协会本身并没有对注册会计师及会计师事务所的违规行为进行惩戒的权限，使得协会的自律职能成为一种“名义”职能，从而使得执业质量低下的行为，在目前的行业自律之下有了生存的空间。
2、多头监管增加监管成本降低了监管效率。
3、法律、法规不完善。我国目前仍处于市场经济发展的初级阶段，法制建设还不完善，监管手段也还不成熟，上市公司做假往往打球。
4、惩罚力度小。我国立法上对CPA造假的民事责任规定，显得比较薄弱。
（四）执业环境影响审计独立性
1、业内竞争激烈。会计师事务所为了争抢业务往往采取降低审计收费或屈从客户不合理要求的手段来占领审计服务市场，独立性受到了不同程度的损害。再者，国外会计师事务所对我国会计师事务所具有明显的冲击力。
2、变更会计师事务所交易成本较低。在我国，管理当局在决定向注册会计师施加压力时，考虑的一个重要因素是变更注册会计师的交易成本较低。
（五）注册会计师自身因素影响审计独立性
1、职业道德水平低。注册会计师道德素质滑坡，执业质量不高，社会公信力下降已是不争的事实，直接威胁着注册会计师审计行业的生存与发展。
2、专业胜任能力不强。主要表现在受过系统训练的注册会计师并不多，很难适应注册会计师行业节奏快、强度高、需要持续不断学习的要求。
三、提高我国注册会计师审计独立性的对策和措施
针对现阶段我国会计市场独立性缺失的现实，如何寻求力量制衡，提高我国注册会计师的审计独立性，具体措施如下。
（一）完善公司治理结构，健全审计的委托关系。上市公司应当充分发挥由独立董事组成的审计委员会的职能，由审计委员会决定该上市公司事务所的聘任、审计费用数额、审计工作程序等重要事项，以减轻客户管理当局对事务所施加压力的“权力之源”以增强事务所保持独立性的可能性。
（二）加强会计师事务所保持审计独立性的能力
1、鼓励合伙制事务所，发展大型会计师事务所。由于合伙制的事务所对外承担无限责任，将合伙人个人利益与事务所的业绩和命运紧密地联系起来了，必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。
2、根据事务所规模严格限定其执业范围。应根据事务所规模在审批时就严格规定只能从事审计和其它非审计服务业务中的一种。
（三）强化注册会计师审计监管力度
1、加强监管力度，提高事务所、注册会计师的违规代价。中国注册会计师协会应成立注册会计师惩戒委员会，专门负责监管处理各类违法违纪案件，加大查处注册会计师违法违纪行为的处罚力度。
2、确立注册会计师审计准则在司法实践中的地位。审计职业界应紧跟形势，不断修改和完善注册会计师审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性，使其成为法庭判决的根本依据，从而在诉讼中掌握主动性。
3、健全民事赔偿制度。完善民事赔偿制度，加大对严重违规的注册会计师的处罚力度，追究涉案注册会计师的民事责任，是促使注册会计师自觉恪守审计独立性的强有力的法律措施。
（四）优化职业环境
1、加强对管理当局变更会计师事务所的管理。中注协和中国证监会要加强对上市公司变更会计师事务所的监督。要求上市公司管理当局及时公告变更事务所的理由，限制上市公司管理当局变更事务所的权力。
2、对会计师事务所实施有效的轮换机制。在制定法规时，规定上市公司每隔一定时期就必须更换会计师事务所，这主要防范审计机构利益驱动。
3、严格收费标准，禁止降价竞争。应该加强对事务所收费的检查和管理，要求严格按照注册会计师协会规定的收费办法执行，不得随意降低收费标准。
（五）加强注册会计师审计队伍建设
1、加强会计师行业的职业道德建设。应建立行之有效的注册会计师职业道德规范体系来规范注册会计师的执业行为。要研究并建立职业道德评价标准与评价方法，把对职业道德的评审、监督充实到业务监管工作中去。
2、提高专业胜任能力。事务所内部应该注意做好两方面的工作：一方面是在招聘专业人员时，严格把住质量关，不具备条件者不能聘用。另一方面是注册会计师还要努力学习法律、技术等相关的专业知识等。
3、加强对审计人员的后续教育。必须加强注册会计师的后续教育，使其了解和掌握各种与会计领域相关的最新理论与实务及技术。
参考文献
1.贺丽萍.加强注册会计师审计独立性的研究[J].财务与审计,2004;(4)：59-60
2.辛苑，全盖.诚信是注册会计师的品牌[J].审计月刊，2004;(4)：36-39
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二、初次审计收费
初次审计收费对审计独立性影响的研究文献如下:Craswell和Francis(1999)研究证明初次审计费用同以后年度费用并未显示差异.研究表明初次审计较低不会造成审计市场的无序竞争而有损于审计独立性。研究初次审计收费的学者很少，发现有损审计独立性的文献非常少。初次审计收费较低有损审计独立性没有得到足够的研究证据。
三、会计师变更
关于会计师事务所的任期时间和事务所变更对审计独立性影响的研究比较多。Chi和Huang检验了台湾地区审计市场发现审计任期早期和晚期有较低的收益质量，收益质量使用非正常收益水平作为替代变量;PeterCarey和RogerSimnett(2006)通过三个变量（注册会计师对处于困境公司发表持续经营调整意见的倾向性,非正常流动资本应计利润额的方向和数量,刚达到和刚未达到收益标准）对澳大利亚的上市公司进行了长期审计任期与审计质量相关性研究，结果显示长期任期情况下发表持续经营调整意见的低倾向的证据，以及刚达到和刚未达到盈余标准的部分证据，没有证据显示长期审计任期与非正常流动资本应计利润额相关;李爽和吴溪(2006)研究显示签字注册会计师强制轮换对提高公开报告上市公司潜在财务报告问题的促进作用是有限的。如果在注册会计师审计的能力足以发现客户所有重大财务问题的前提下考虑，审计质量可以作为审计独立性的替代变量。以上文献使用不同的替代变量，实证研究表明长期审计任期损害审计独立性。
四、会计师事务所的规模
会计师事务所的规模对审计独立性的影响文献如下。Teoh·S和T·Wong研究了会计师事务所规模对审计独立性的关系，得出的结论支持了规模大的会计师事务所具有更好的审计独立性，保证了审计质量；刘明辉等人（2003）还发现审计质量与事务所的客户资产规模成正向关系,但是这种关系并不显著。从中可见一斑，会计师事务所的规模越大其独立性越强。
五、被审计单位财务状况
被审计单位破产的可能性、资产负债率、总资产的规模、经营活动现金流量与总资产的比例和上一年报告的是否是亏损是财务数据反映的内容。被审计单位的财务数据直接反映一个公司运营风险、财务状况、现金状况和以前的经营成果。破产的可能性可以由调整的Zmijewski分数来测度，Defond等人（2002）和PeterCarey和RogerSimnett(2006)的研究中都使用了该变量作为控制变量。如果注册会计师没有降低被审计单位管理部门盈余管理水平，最终说明审计独立性受到了影响。所以上一年报告亏损会间接影响本年注册会计师审计独立性。以上是被审计单位财务特征对审计独立性可能的影响。
六、被审计单位所属行业转被审计单位所属行业对审计独立性的影响是不确定的。不同行业所处的行业环境迥然不同，经营风险也会参差不齐，盈利能力就有较大差别。比如在PeterCarey和RogerSimnett(2006)的研究中将采矿业的公司与其他行业的公司区分开来，从而起到控制行业类型对审计独立性的影响。在我国不同行业的平均收益率是有差别的，但是是否有显著的差别还有待研究。平均收益率高的行业所处的环境优越，从而增强了该行业的公司的谈判能力，注册会计师就处于下风，所以其独立性可能受损。本文在研究中将能源类的公司和其他公司区分开来。
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在信息不对称的市场环境下，为了避免外部投资者的逆向选择，可以由外部的独立审计师提供信息帮助投资者正确认识公司的未来价值。审计师在本文中的关键角色是要发现查出内部人的利益侵占行为，对掏空行为起到威慑作用。笔者扩大了Shleifer&Wolfenzen（2002）的投资者保护模型，研究竞争性审计市场上自主选择的独立审计师对内部人利益侵占行为的监督和约束，关注由于审计失败而导致的对审计师预期惩罚力度，并研究了高审计质量的形成过程。
二、Shleifer&Wolfenzen的基本分析模型
Shleifer&Wolfenzen(2002)在研究投资者保护时假定：（1）模型中的经济主体由内部人股东和股权投资者两种类型的经济主体构成。（2）企业内部股东实施投资项目所需的资金投入额为I，其中自有资金为W（00，否则企业家将放弃此投资机会。（4）假设该企业家拥有公司的绝对控制权，该公司在期末实现的投资回报现金流为II=I（1+g）。
企业的内部人通过“隧道效应”转移公司的资源以实现私有控制权收益，可见其收益是由两个部分构成的，一个是投资收益分配之所得，一个是由掏空侵占得到的利益，第二个利益能否获得便取决于掏空行为是否被发现。用δ表示内部人转移或侵占公司现金流量的比例（00），其中b表示内部人因掏空被查出而遭受的边际惩罚支出④，而惩罚支出函数f（δ）是随掏空资产额δ变化的一个比值。代入f（δ）=bδ⑤后的内部人预期收益进一步表现为：EU={δ(1-q)+[1-δ(1-q)](1-λ)-bδq}(1+g)I②
此外Newman等（1996）指出审计欺诈模型中独立审计师查处内部人侵占公司利益行为的概率q通常是一个指数分布，因此假定查出概率：q（x，α，β）=1-e-xαβ
同时，为了促使审计师努力工作，监督审计师的工作结果，Newman等（1996）对独立审计师因未能发现掏空行为引入了一个外生性的预期惩罚支出，该支出是一个线性递增的函数，定义为：p=ɑδ，这里ɑ为独立审计师因未能识别“隧道效应”而遭受的边际惩罚支出⑦。因此，在审计费用既定的情况下，独立审计师的预期收益为：EUA=F-C(x)-[1-q(x，α，β)]ɑδ③
假设独立审计师处于一个竞争性均衡市场，则审计行业的平均利润率为0，那么它预期收益必然满足：EUA=F-C(x)-[1-q(x，α，β)]ɑδ=0
经过上述分析，笔者将内部人与审计师的动态行为按时间顺序划分为两个阶段（图1）：
约翰·纳什提出在非合作博弈过程中，行为各方不能达成约束性协议的情况下，至少有这样一个稳定的结果，即当所有博弈方对其他每一个博弈方的策略有一个正确预期时，没有一个博弈方可以通过选择另一个策略来改善自己的结果。本文用子博弈精炼纳什均衡来分析两个阶段参与者的行为选择，每个阶段的参与者会选择一个均衡的策略以达到共同的最优解，形成两个阶段的纳什均衡。在下面部分的均衡策略分析中，将首先分析第二阶段中内部人与审计师的最优行为策略，再进一步剖析第一阶段均衡条件下内部人的最优投资决策和外部融资策略，以及审计师相关的行为反应。
四、独立审计师与内部人之间的均衡策略分析
（一）第二阶段的均衡策略分析
第二阶段是在I和λ既定的条件下，内部人选择掏空公司现金流量比例δ以实现自身预期收益最大化，同时独立审计师在α给定条件下选择监督资源量x以实现自身预期收益最大化。
命题2意味着如果独立审计师面临未能发现掏空而遭受高额惩罚的法律责任压力，客观上具备良好的专业能力去监督查处，主观上能始终抵御诱惑保持较高独立性，那么这对于掏空被发现后将承担巨额罚款以及丧失社会信誉的内部人来说掏空的风险将被放大，侵占公司利益的行为也将受到约束。在外部严厉的惩罚机制下，内部人和审计师在进行自身利益最大化的理性选择时，不自觉地达到了高质量审计的要求。这些无疑提高了外部投资者权益保护的预期程度，使其意愿持有的现金流量比例提高，项目投资总额也越高。
（3）严厉的惩罚措施对审计费用和内部人预期收益的影响。
命题3：均衡状态下，加大对内部人和审计失败的惩处力度，不仅提高了审计师的审计费用，也提高了内部人的预期收益。
五、研究结论及意义
关于独立审计师在资本市场中所扮演的角色，传统的观点通常认为审计师仅仅是通过发表审计意见对公司披露的财务报告进行证明，而本文着重研究了竞争性审计市场上自利的审计师在揭露和抑制“隧道效应”中承担日益重要的责任，对中小投资者提供更好的保护。笔者研究发现：
1.第二阶段博弈过程中，内部人和审计师在各自利益同时取得最大时存在最优现金流量掏空比例δ*和最优审计资源投入量x*，它们与对内部人掏空行为和审计失败两者的惩罚力度都呈反比例变化，揭示了对两者强有力的惩处措施和高额的惩罚成本将抑制内部人的掏空行为。
2.第一阶段博弈过程中，均衡条件下加大对内部人掏空行为和审计失败两者的惩罚力度将提高项目的总投资水平，股权结构也更为分散，能够对投资者提供更好的保护。
3.由于来自两方面的惩处力度对总投资水平的正效应影响，将会使得审计师得到更多的审计费用，同时，内部人的预期收益也将随惩罚力度的加大而提高，成为独立审计师预期收益和内部人预期收益的帕累托改进。
4.审计质量是审计师专业胜任能力和审计独立性的联合函数，笔者认为，自利的审计师在竞争性审计市场中，在与内部人一起进行自身利益最大化的理性选择时，不自觉地达到了高质量审计的要求。实现高质量审计的过程需要一定的约束条件，它是制度安排的合理性和有效性，其关键在于是否能优化审计师的执业环境，是否能完善审计师的法律责任体系，加大对审计失败的惩罚成本，最终目的就是使作为理性经济人的审计师主动地提高审计质量。
本文的投资者保护模型较之过去的研究，最主要的区别是考虑了存在道德风险的内部人对总投资水平和对外出售股份比例的决策行为，把审计质量的两个决定因素引入了模型。尽管该理论模型得出许多有益的结论，但它仍存在一些局限性。（1）模型中将对投资者的保护主要依赖于发现对内部人掏空的惩处和对审计失败的惩罚，而忽略了除审计师外的其他遏制掏空行为的渠道，如其他大股东对第一大股东的制衡作用⑿，以及社会公众舆论和新闻媒体的监督等都有可能发现并制约内部人掏空行为。（2）本文假设审计师处于一个竞争性的审计市场中，且内部人是会掏空企业利益的风险偏好者，若不满足这些假设，本文得出的结论便会有所偏颇。尽管存在一些局限，该理论模型仍然拓展了对投资者保护的研究，阐明了独立审计师在影响资本投资水平和股权结构中所起的作用，并且肯定的回答了加大对审计失败的惩罚对提高审计费用和内部人预期收益是正效应。因此加大对审计师行业的监管和惩处力度，进一步规范审计师的行业制度，优化审计师的执业环境，完善审计师的法律责任体系，加大对审计失败的惩罚成本，使审计师能主动地提高审计质量，能为外部投资者提供更好的保护。
【摘要】对外部投资者利益的保护主要依赖于对公司内部人掏空行为的各种监督和处罚措施，外部的独立审计师则代表着一种监督机制。研究结果证明，独立审计师和内部人在两阶段的博弈过程中存在纳什均衡解，均衡状态下如果对于审计失败和内部人的掏空行为实施更严厉的惩罚，那么，公司会有更高的总投资水平，股权结构更分散，审计师将获得更高的审计费用，内部人也将得到更高的预期投资回报。同时自利的审计师在进行自身利益最大化的理性选择时，将不自觉地达到高质量审计的要求。
【关键词】独立审计师；掏空；非合作博弈；审计质量
投资者是资本市场的重要参与者，投资者的权益是“天赋人权”，投资者的权益保护是资本市场健康发展的保障。然而无论是美国“安然事件”，还是中国“银广夏”的惨痛教训一再告诉我们，资本市场上处于信息劣势地位的中小投资者，其权益很容易受到各种违法违规行为的损害，而这些事件的发生无不与资本市场的又一重要角色——独立审计师有着极大的关系。证券赋予了它的所有者明确的权利，特别是当内部人①有利益侵占行为的时候（Hart，1995），如何从独立审计师的角度出发最大限度的保护中小投资者利益？如何发现并约束上市公司内部人利用“掏空”损害外部投资者行为的发生？如何提高独立审计师的审计质量？本文将通过探析独立审计师与内部人掏空行为之间非合作博弈的过程试图为这些疑问寻找答案。
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一、审计风险的概念
我国审计界对审计风险的表述一般认为：审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险共同作用的结果。固有风险是在假定被审计单位没有任何内部控制时错报、漏报财务信息的可能性。控制风险是指内部控制未能防止、纠正错报、漏报的可能性。检查风险是指审计人员进行实质性测试未能发现错报、漏报的可能性。一般的审计模型将四者的关系表述为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。其中的固有风险和控制风险是由被审计单位造成的，审计人员只能评估它们的水平，并不能消除这类风险。审计人员要想控制审计总风险水平，只能通过控制检查风险的水平来进行。
二、审计风险的成因
独立审计风险形成的原因主要有：
2.1审计方法固有的局限性和审计业务本身的复杂性审计抽样的确存在抽样误差，不论抽样的规模有多大，只要不是全面审查，这种误差就不会消失，同时根据部分样本的特征来推断总体的特征时也不可能百分之百的可靠。同时由于审计业务本身的复杂性，审计人员在审计过程中不可能做到面面俱到，更不可能对被审计单位的所有经济事项及财务收支都进行查实、核对，因此注册会计师不能保证审计结果绝对真实、可靠。
2.2审计人员的经验不足，不履行职业道德。
审计人员面对迅速变化的客观环境和复杂的审计业务，再加上自身审计技术水平不高，经验有限，造成对审计业务不能全面把握而产生审计风险。当然有些审计人员在审计工作中讲人情、收受好处、不履行审计职业道德，遗漏重要的审计程序，提供虚假报审计告等同样也会形成的审计风险。
2.3被审计单位内部控制薄弱。
有时经理层为了粉饰财务报表，达到上市、借款等目的，借助于高科技虚增收入，减少费用，弄虚作假。同时，公司的管理者们为了不让审计人员查出自己的问题，通常也不配合审计人员的工作，他们要么不提供注册会计师审计所需要的资料，要么不提供必要的条件，这些无疑都会给审计工作带来风险。
2.4审计机构内部管理欠完善。
目前我国相当多的事务所没有建立或健全严格的内部质量控制制度，导致发生错弊和过失，知法犯法。也有会计师事务所对审计质量控制不力，有的会计师事务所工作底稿的三级复核控制制度形同虚设。
2.5相关法律的缺失，惩罚机制不够严厉。
由于我国注册会计师行业发展时间较短，许多法律、法规都不是很健全，它们对注册会计师的约束能力都较小。许多法律规范只是吊销注册会计师资格证书、没收违法所得、罚款等行政责任以及当该违法行为构成犯罪时产生的刑事责任，这些法律法规中大量存在原则性、抽象性条款，却忽视受害人的补偿方式是欠妥的。从总体来看，我国的法律法规尚不配套，条文规定不很明确，需要完善相应的法律制度。
三、审计风险的防范与控制
3.1审计方法的选取。现代审计方法与审计风险有十分密切的关系，审计人员要运用现代科学的方法和技术，因地制宜，选择合适的审计方法，同时还应该逐步提高审计人员的计算机水平，提高审计质量，降低审计的风险。
3.2慎重选择被审计单位。审计风险的防范与控制在很大程度上取决于客户的经营成果和经营行为，因此与客户保持良好的沟通，及时了解客户的财务风险和经营风险，是防范和化解审计风险的重要因素。另外，对于风险过大的业务不予承接。客户甄选并非只是针对新客户进行的，当现有的客户出现更换管理层，陷入财务困境等影响审计风险的事项时，需要重新评估其风险，考虑是否继续接受委托。
3.3提高审计人员的专业技能和保持应有的职业谨慎。审计人员加强业务培训，注重实践经验的积累，努力提高执业人员的执业水平，同时在执业过程中始终保持负责的态度，谨慎做出职业判断。更重要的是不断强化审计人员的法律意识、责任意识和风险意识，制定职业道德的裁决指南，成立相应的执行机构，在出现违反职业道德规范现象时，既要有裁决的执行部门，又要有相应的执行依据，使职业道德真正具有可操作性。
3.4提取风险基金或购买责任保险。为了防止审计风险化提取职业风险基金或投保责任保险是非常有效的措施。在西方国家投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施，尽管不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止和减少诉讼失败是会计师事务所发生的财务损失。我国也规定了会计师事务所应该按规定建立职业风险基金，办理职业保险。:
3.5加强审计机构内部管理。要保证审计质量，除了审计人员应严格执行审计准则和执业道德外，审计机构还应建立、健全审计内部控制机构，保证每位审计人员都始终按照专业标准的要求执业，保证审计的质量。
3.6加强法制建设，加大惩处力度。首先修改和完善现有法律，将违法违纪行为与相应的责任进一步细化，进一步明确注册会计师的法律责任。同时，完善审计诉讼制度，制定统一的、可操作的注册会计师审计法律责任的认定程序，使注册会计师审计的法律责任，特别是民事赔偿责任得到落实，提高法律责任对注册会计师执行行为的约束刚性。
3.7加强外部监管，提高社会的关注度。应加强对注册会计师审计相关法规和准则的宣传，提高社会公众监督注册会计师执行行为的能力。同时利用各种舆论工具将注册会计师的弄虚作假行为曝光，加强对注册会计师审计的舆论监督。
参考文献：
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［2］潘超。独立审计风险分析及评估体系研究［D］。合肥工业大学，2006:6－14.
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独立审计论文篇9
根据国内外学者的研究，影响内部审计独立性的因素主要包括内部审计的报告体制、内部审计的职能范围、内部审计部门规模、管理层对内部审计的支持程度。内部审计的报告体制。我国上市公司内部审计的报告制度主要有五种体制，分别为向董事会或董事会下属的审计委员会报告、向监事会报告、向总经理报告、向财务总监或总会计师报告以及向董事会和监事会的双报告制度。研究表明，向董事会或董事会下属的审计委员会报告时内部审计部门具有更强的独立性。朱荣恩等(2005)向上海国家会计学院受训的财务总监就企业审计部的隶属关系进行了调查,结果发现,在152家被调查企业中,总体而言,审计部隶属于总经理的比例最高,隶属于审计委员会、董事会的分别为13.8%。耿建新（2006）对上市公司数据统计结果表明22%的上市公司的内部审计部门向董事会报告而仍然存在76%的内部审计部门向总经理报告。内部审计的职能范围。IIA（1999）将“确认”和“咨询”定位为内审的两大主要职能，王光远（2007）认为内部审计作为“确保受托责任的有效履行”的管理机构，其主要职能可以概括为“监督、确认与咨询”，而不仅仅是“确认”和“咨询”。实证研究表明，内部审计职能范围越大，对企业管理的参与程度越高，其独立性越强。但目前来看，我国上市公司内部审计的职能范围并未统一，不少上市公司仍将内部审计作为查处内部舞弊的职能工具，而未能将其评价和咨询功能在公司内部加以拓展。内部审计部门规模。内部审计部门规模主要表现在内部审计部门经费、内部审计人员及其专业素养、内部审计部门的行政级别。刘国常、郭慧（2008）研究表明，内部审计的规模与内部审计独立性之间存在正相关关系。根据深交所《中小企业板上市公司内部审计工作指引》的要求，上市公司应当设立单独的内部审计部门，并配置不低于三名的专业审计人员。管理层对内部审计的支持程度。现代内部审计的功能主要为更好的实现企业增值，因而管理层对内部审计的支持程度非常重要。实证研究分析表明，管理层对内部审计的支持程度越高，内部审计独立性也越高。我国并未从法律层面提升内部审计地位，因而使得上市公司管理层对内部审计并不重视，不少企业仅仅将其作为符合上市要求的门面工具，内部审计部门徒有虚名。
独立审计论文篇10
二、实证检验分析
（一）描述性统计通过样本描述性统计表（3）可以发现，各上市公司股权融资成本差异较大，最大值为0.8400，而最小值仅有0.0002；独立审计方面，从上市公司的审计意见均值为0.9598可看出绝大多数公司都能得到标准无保留意见，其财务信息披露与实际情况基本一致，由于差异不大看不出审计意见对股权融资成本的影响，于是做出审计意见与股权融资成本的分组描述，由表（3）发现，审计意见为0时股权融资成本均值为0.0458高于审计意见为1的股权融资成本均值0.0419，初步符合本文假设。然而对比审计质量，仅0.0675的均值说明只少数公司在信息披露时聘请高质量会计事务所，审计质量并不是上市公司普遍采取的外部治理方式。市场化指数最大值为11.8，最小值为3.25说明我国区域经济发展不平衡显著，不同注册地的上市公司处于不同发展水平的金融环境中，很可能成为影响股权融资成本的因素之一。
（二）回归分析首先进行是全样本的多元回归，同时为了考察不同企业性质是否会影响金融市场发展、独立审计与股权融资成本的关系，本文还按照企业性质进行分组回归，结果如表（4）和表（5）所示。可以得出如下分析结论：（1）表（4）的6种回归模型与表（5）的结果均表明，审计意见均与股权融资成本负相关，即获得标准无保留意见的上市公司比获得非标准意见的上市公司承担更低的股权融资成本，并且审计意见在1%的水平上显著影响股权融资成本，该结果说明审计意见作为外部治理的一项方式能够有效补充内部公司治理，促进上市公司的信息披露，影响投资者的预期与资金投向进而作用于公司的股权融资成本，验证了假设1。（2）表（4）的模型2、4表明审计质量与股权融资成本负相关，即聘请国际四大会计事务所的上市公司承担更低的股权融资成本，但是二者关系不显著。然而在表（5）的分组回归结果中，审计质量与股权融资成本正相关。出现两种迥异的原因可能是，审计质量与公司治理存在两种效应：一是高质量审计能够提供更有效的信息披露，对于公司而言是一种治理机制，能够降低企业内部的管理层与股东冲突，提高企业营运效率进而降低企业融资成本（雒敏和麦海燕，2011；魏锋，2012）；二是问题越突出的公司越有聘请高质量的外部独立审计的倾向（曾颖和叶康涛，2005），故而高质量审计同时反映企业内部治理问题，影响投资者的预期进而影响股权融资成本。综述所述，审计质量与股权融资成本的关系不确定，由治理效应与信息披露效应的相互作用决定。假设2没有得到验证。（3）金融市场环境对股权融资成本的影响包括两个方面，一是金融市场环境直接影响股权融资成本，发达的金融市场环境具备更加效率的竞争、交易机制，更畅通的信息传播渠道，更完善的法律、监督体系，进而减少企业融资的效率损失，降低股权融资成本；二是金融市场环境通过加强独立审计的治理作用影响股权融资成本，发达的金融市场环境使得投资者更为全面的考察企业的经营状况、发展能力，作为信息披露的一种方式独立审计能够引起足够的关注进而影响企业的股权融资成本。表（4）模型5中，金融市场环境对权融资成本的直接影响系数为-0.0004，并且二者关系并不显著；而模型6中，审计意见与金融市场环境的交叉变量的系数为0.0056，并且审计意见、金融市场环境、二者的交叉变量均与股权融资成本关系在1%的水平上显著，说明金融市场环境主要通过第二个途径影响股权融资成本。假设3得到验证，但关系不显著，假设4得到验证，关系显著。（4）性质不同的企业，其股权融资成本受到独立审计、金融市场发展的影响程度并不相同，国有控股公司比民营控股公司承担更高的股权融资成本。由此，按照企业性质对金融市场环境、独立审计与股权融资成本进行分组回归，得到表（5）。可以发现，一是国有控股公司的审计意见系数、金融市场发展系数的绝对值为0.0811和0.0085，分别大于民营企业的0.0197和0.0021，并且审计意见、金融市场发展与股权融资成本的关系更显著，即独立审计、外部治理环境对国有控股公司的影响更甚。这意味着和民营企业相比，国有控股公司的内部治理水平与信息披露强度较低、问题更突出，外部治理的改善能够显著降低其股权融资成本。二是国有控股企业与民营企业的审计质量与股权融资成本正相关，再次证明了审计质量与股权融资成本的关系不确定。
（三）稳健性检验为了考察研究的稳健性，本文进行了稳健性检验，包括：在计算股权融资成本时将预测期从12期延长到18期；对审计质量的衡量从国际四大扩大到中国注册会计师协会网站上公布的排名前十的会计事务所；增加公司治理的控制变量，如独立董事比例、第一大股东持股比例、第二到第十大股东持股比例、两权分离等；将金融市场发展的衡量指标替换为金融业的竞争程度。不管是改变解释变量、被解释变量或是控制变量，研究结果没有发生实质变化，实证结果基本稳健。
独立审计论文篇11
1从公司外部治理角度研究独立审计的违背
1.1独立审计的损害因素分析：
笔者认为，独立审计的损害因素主要包括以下几类：
第一、被审计单位的阻力。审计单位为了自己的局部利益，会干扰审计工作顺利进行。
第二、利益诱惑。利益诱惑手段往往会使审计师放弃客观公正的审计立场。
第三、社会关系的压力。当审计师与被审计单位存在某种亲密关系时，很可能会损害审计的独立性。
第四、自我复核。某些审计师兼容多项服务，进行自我复核。
第五、法律审计资源的短缺。法律进行监管的限制，往往会在法律上留下许多监督的真空地带，使审计师有违规的倾向。
1.2独立审计违背的极端状态——审计合谋的特征及成因分析
审计合谋是指注册会计师与被审计人串通，采用不正当手段向审计委托人寻租以谋取利益的现象。其原因如下：
1.2.1法律监管不健全
第一、对公司管理层的违规处罚力度不够，我国法律对管理层的处罚力度偏轻，与通过违规获取的暴利相比，管理层倾向于选择较小的法律风险获得较大的收益。
第二、处罚的时间相对滞后。由于处罚时间的滞后，使得调查对象在此期间内有了很大的活动空间，使法律的震慑力大打折扣。
第三、诉讼成本高，民事责任条款欠缺。目前我国的法律体系对经济违法方面民事责任的规制还不是很全面。而且由于诉讼成本过高，很多对审计师的民事责任追究不强。
第四、对中介追究不力，执法不严。
1.2.2资本市场的不健全和经理人市场的缺失
资本市场的不健全和缺乏一套完整的职业经理人评估机制，通过市场选择经营者的可能性较小。
1.2.3“政府监管”下的审计合谋
我国的审计属于政府主导型模式。中央政府一方面要求加强监管力度，优化资源配置。另一方面，又要求地方政府出业绩。而地方政府的业绩往往出在企业身上以此来带动地方经济的繁荣。那么有些地方政府就会非但不对其进行监管，反而纵容公司的造假行为。
1.2.4内部控制现象严重
独立于股东或投资者（外部人）的经理人员掌握了企业实际控制权，使得审计委托关系严重失衡，审计难以保证应有的独立性，为审计合谋提供了空间。
2独立审计问题的治理对策——基于公司外部治理角度
2.1与公司外部治理有关的对策
第一、加强市场监管。
公司治理结构完善与否的一个评价标准就是能够确保委托人的权益不被侵害和滥用。具体到属于公司外部治理结构，就是资产所有者或其代表如何选择、监控、激励管理当局和审计师，使管理当局保持诚实，审计师进行独立执业，避免二者的合谋行为。为此，必须做到：
(1)形成和完善经理人市场机制。
形成市场经济发展要求、保证公司治理规范的人才基础，对现有公司管理人形成人才竞争压力。
(2)规范审计师的聘任、收费标准及服务范围。
审计师的聘任应该由资产所有者或者其代表来进行；对与审计师的服务范围，应从法律上加以明确规定。因此，可以建立由国家主导在企业外部培育一个有效的资本市场、经理人市场和产品市场的有效运作机制。由国家通过立法形式保护委托人和社会公众的利益，则尤为迫切。
(3)实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制。
在信息不对称的情况下，劣质审计师会逐渐把优质审计师驱逐出审计市场。为了规避信息不对称带来的这种现象，实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制就显得尤为必要。因此，应该让注册会计师认识到审计合谋行为会通过会计师声誉的降低而使其利益受损，即使是一次审计合谋行为，都会导致其声誉的急剧下降。而且在其恢复执业资格的时候，其名誉也是很难以挽回的。在会计职业界，应该加大信息的流通性，以市场和社会的监督来保障审计结果的真实性。
就个人财富而言，可以采用注册会计师私人财富作为信用抵押的方式。在审计合谋行为中的审计师方，作为事后连带责任的当事人，抵押的私人财富可以实现对利益受损方的最大限度的有效赔偿。而同时，审计委托方与社会公众会更加可能地选择并且信任已将私人财富作抵押的审计方。另一方面，一旦将个人的私人财产作为抵押，审计师的个人财产所有权就会处于一种不明确的状态之中，这种丧失财产的威胁感会驱使审计师拒绝与管理当局的审计合谋行为，恪尽职守履行契约义务，才能获得更有价值的长期收益。
第二、规范审计环境建设。
有效的公司治理结构标准包括：对企业经营管理层的法律制约。从法律法规上明确规定：上市公司负责人向证监会提交的公司定期报告中的内容和真实准确性提供保证，确保报告不存在有关事实的虚假情况、遗漏或误导。如果提供虚假报告，将追究其法律责任，在制度上而不是在道德约束上强化公司治理结构。政府部门应对不按规定如实披露会计信息的公司以及违规的注册会计师事物所应予以严惩，做到依法管理。
代表社会公众利益的政府监管机构对审计师能否保持独立性有重大影响。为维护社会公众利益和投资者的决心，政府监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相应责任的事务处进行惩处。由于所处的特殊地位，特别是在目前我国公司治理机制普遍效率不高的情况下，政府监管机构对违规审计师和事务所的查处力度，对审计工作能否保持独立性和避免审计合谋有直接的影响。
2.2其它相关措施
2.2.1专业素质和道德修养
审计合谋除了有主观因素利益驱动之外，职业判断的水平也是导致合谋的原因之一。经济的发展特性，使得会计准则的制定与审计实际业务的发展相对滞后。对于没有准则可循的审计业务，注册会计师的专业判断能力就会发挥很大的作用。而这种能力的发挥是建立在独立审计执业人员较强的认知能力和识别能力的基础上的。这样，才能快速的侦察出被审计单位的不当的财务行为。要使注册会计师具有迅速地执业反映能力，可以要求他们经常参加定期培训，进行知识更新，不断提高自身的职业素养与道德水平。
2.2.2行业自律
加强注册会计师队伍建设，改变会计师事务所的组织形式，使其承担无限责任，维护其独立性，加强注册会计师的行业自律。
独立审计论文篇12
一、我国社会审计独立性方面现存问题
就目前我国社会审计发展的过程来看，不论是社会审计独立性环境、社会审计的外部监管和自律监管，还是社会审计组织建设及社会审计人员的素质，都在逐年提高。但就社会审计独立性的程度还远没有达到能够满足社会审计持续、健康发展的要求。为保持这种好的发展势头，根据个人的见解对目前我国社会审计独立性方面存在的问题进行分析。
1.由于我国市场经济发展程度不够，致使我国社会审计客体发展不够，这便造成了社会审计独立性急需提高与社会审计客体发展不足之间的矛盾。同时在现实的社会审计中，又存在着社会审计需求不足与社会审计客体不完整的矛盾。
2.从公司治理结构上看，在我国也同样存在着由“所有者缺位、经理层越位”产生的失衡的委托关系。在我国，就上市公司而言，其审计关系的失衡表现得较为突出。这既是世界较为普遍的问题，又是一个带有我国现阶段发展特性的问题。
3.社会审计独立性的市场竞争问题。这是一个由各种因素共同导致的综合问题。其中既有市场经济发展的因素，社会审计客体方面的因素，公司治理结构的因素，还有外部监管的因素以及会计师事务所内部管理的因素，等等。据湖南省在2003的所做的一次对社会审计市场整顿的情况可窥视我国社会审计市场竞争的全貌。全省有关部门和系统共废止违规协议66份，收取或变相收取的回扣50.72万元。从中暴露出的问题具有一定的代表性，其主要表现在，一些单位和部门利用职权干预注册会计师执业，搞部门垄断，指定业务，不合理干预收费标准，并收受回扣，影响了注册会计师独立、客观、公正地发表审计意见，既扰乱了行业执业秩序，也滋生了腐败现象。
4.我国会计师事务所内部结构治理问题。目前很多会计师事务所还没有真正建立和严格实施相应的质量保证机制。例如，没有建立起相应的质量复核保障机制，致使社会审计执业质量无法从根本上得到保障；同时与一般企业一样，会计师事务所也同样需要内部权利制衡机制、利益协调机制和争端解决机制，如果缺少了这些必要的机制，就可能激化内部矛盾，也同样会影响执业过程中的独立性。
5.我国社会审计收费的透明程度不够。导致社会审计独立性遭到损害的主要原因之一在于经济利益问题，而我国社会审计收费的不透明问题又较为突出，笔者认为有关部门应将此问题单独列出研究解决。
6.社会审计人员整体素质有待进一步提高。社会审计人员素质的提高是这个行业永久的话题，这既是社会审计独立性的要求，也体现了社会审计这一行业的魅力所在。因此社会审计人员素质的提高既是一个近期急待解决的问题，又是一个长期的问题。
二、强化我国社会审计独立性的总体构想及目标
考虑到我国社会审计独立性的现状，强化我国社会审计独立性的总体思路应该是：以维护社会公众利益作为强化社会审计独立性的出发点和归宿，逐步培育起一个以成熟的社会主义市场经济为基础，以均衡的审计关系和合理的公司治理结构为约束的社会审计“需求方”，以决策者能以独立性作为决策导向、内部管理高效、拥有高素质的社会审计人员、数量和规模合适的事务所为社会审计主体的，以有效的政府监管和完善的行业自律为保证的社会审计市场，并营造一个对社会审计行业有着普遍关注和客观评价的社会氛围和环境。
为实现这一总体思路，应有与之相应的强化我国社会审计独立性的远期目标和近期对策。从远期目标来看，可从以下几个方面去考虑：
1.要提高我国社会审计的独立性，应以我国社会审计独立性环境的不断改善作为基础，以不断增加我国社会审计“需求方”作为客观前提。
2.作为与我国社会审计独立性相互作用的公司治理结构，其目标应确定为单一目标——“股东利益最大化”。在证券市场日益发达的情况下，这个目标即可理解为社会公众。这种利益的保护是促使社会审计保持独立性的目的所在。
3.均衡审计关系形成的标志在于能否通过采取某种措施弥补审计关系中所有者即审计关系中真正的审计委托人缺失的不足，割断公司管理层与社会审计人员的直接关系。目标可定为公司治理结构中设立真正独立并执事的审计委员会。
4.从提高审计独立性的长远目标看，我国应着力培养在承接业务的能力上具有国际竞争能力的国内会计师事务所，培育我国会计师事务所的品牌，以此带动我国事务所整体执业水平的提高。
5.完善我国社会审计的外部监管和行业自律。为了达到这一目标，可从采取以下几个方面的措施：
(1)在全国人大或国务院下设专门的公共会计监督管理委员会。(2)机构的经费来源由财政预算单列。(3)在这个机构中分设行业监督标准委员会、行业监督处罚委员会及监督委员会成员任免与监督处罚复议委员会。(4)分委员会的成员应考虑吸收政府部门、出资者（股权和债权资本提供者）、企业、证券公司、中介机构（主要指注册会计师）的代表及高校科研机构会计学、经济学知名学者。(5)公共会计监督管理委员会应有权对监管部门之间的扯皮问题做出裁决，分清责任，并责令其限期改正。
6.通过不断完善我国注册会计师的考试制度，扩大和提升社会审计人员的数量和质量，通过完善国家会计学院的教学方式，如建成一个灵活、快捷、方便的远程教育网络，使社会审计人员有更适合的进行后续学习的选择方式，从而保证执业社会审计人员的独立性保持和提高。
三、强化我国社会审计独立性的近期对策
真正实现社会审计独立性不是在近期能实现的，但这并不意味着强化我国社会审计独立性在近期只有等待，社会审计独立性的强化是一项持续的工作，没有现在和近期的各项保证措施的实施，远期目标也很难实现。
为抓住我国社会主义市场经济发展给社会审计独立性环境的有效改善带来的机遇，笔者尝试提出以下几个方面的近期对策：
1.试点改革目前的审计收费方式。具体做法是：可以选择部分行业或地区的企业，规定这些企业将每年的审计费预交给规定机构（如注协或交易所），由审计收费部门或机构作为审计委托人，并承担审计费用。然后由这些部门接受政府监管部门或社会公众对审计费支出合理性的调查或质询。财政部可协同有关部门，通过采取试点的办法，去验证这些措施在我国的真实效果，然后再逐步推广使用。
2.完善独立董事制度。建议对现有的独立董事制度进行总结，并从委派制度、津贴制度及信息支持等方面加以完善。
3.明确定位、理顺关系，建立协调化的政府监管机制。(1)以法律、法规形式明确各政府监管部门的职责权限和分工；(2)根据目前注册会计师行业管理以财政部门为主的现状，建立以财政部门为主导的部际协调工作制度，加强各部门之间及部门内部之间的协调和配合，减少对注册会计师行业的多头监管和重复检查，提高监管效能。
4.完善我国现有的涉及社会审计监督的法律法规的规定。(1)尽早出台对《注册会计师法》的修订并使其与修订后的《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律规定中涉及对注册会计师法律责任的不同规定保持协调。(2)根据国外对注册会计师的保护经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中。(3)建立“普通过失“、“重大过失“、“故意“和什么是“虚假财务报告“等认定标准。
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二、独立审计市场需求特征分析
(一)政府及法律法规对审计服务的需求政府作为最大的审计信息需求主体，但在市场经济中的多重角色，制约了其成为真正的信息需求主体。从我国恢复注册会计师制度以来，有关部门颁布了一系列法规。最早的是1980年财政部颁布的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计，这是我国第一批法定审计需求。此后财政部、证监会陆续颁布的一些法律条文规定国有企业、上市公司等的会计年报必须由注册会计师进行审计，这是法定的要求。《公司法》、《证券法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等，要求上市公司披露经审计的财务报告和其它报告；证监会和沪、深两个交易所的有关监管政策和上市规则中都将审计意见作为一项重要的参考指标等。
会计师事务所1998年进行了脱钩改制，审计市场的地区分割开始被打破，但大部分上市公司中国有股占主导地位，尤其是地方政府控制着主要的股权，这些地方政府控制下的公司便更倾向于选择本地的会计师事务所。由于目前我国尚处于市场经济体制的转轨过程中，资本市场还欠发达完善，国有股份所有者“缺位”现象较为严重，导致审计市场上存在着没有委托人的契约人。公司的权利掌握在人管理当局手中，因此，审计服务的需求表现为一种形式。上市公司的很多行为不是面对市场，而是面对政府和相应的监管机构，只要能符合或满足了政府和监管机构的要求，企业就可以获得最佳的成本效益比，如避免被摘牌，获得配股资格等。对企业来讲，取得主管部门的认可是关键，审计质量成为次要因素，因为审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司成本效益函数的变量，审计质量的高低对其没有实际意义上的影响；相反，若事务所提供高质量的审计意见，可能会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。
(二)企业对审计服务的需求我国的审计需求是形式上的审计需求者，管理当局不需要注册会计师的审计来了解企业的财务状况，只不过借注册会计师的审计信息向公众传达公司的财务信息。这部分需求者(其实是管理当局)迫于无奈，为了应付政府管理机构的要求而接受审计并支付相应的费用。而审计需求及审计产品质量的高低却与其无关；管理当局关注的是审计费用，往往根据审计价格的高低，而不是根据质量、信誉、规模等会计师事务所的内在价值选择供给方，且质量对需求的弹性小于价格对需求的弹性。我国现阶段无论是在IPO市场，还是在已经上市的公司中，均缺乏对高独立性产生自愿性需求的制度环境。这就从根本上使得会计师事务所缺乏保持独立性的内在经济动机。由于经济还处于转轨时期，有效的资本市场、经理人市场还未有效地建立起来，上市公司中由于我国特有的股本结构，国有股和法人股占有绝对控股权，社会公众股的投票权形同虚设，其利益没有制度保障，管理当局很难有自愿聘请高独立性审计服务的动机。在我国企业法人治理结构不完善的情况下，管理当局既是被审客户又是审计服务的需求者，掌握着聘请会计师事务所和支付审计费用的主动权，这种被扭曲了的审计关系造成市场上对高质量审计服务需求的淡漠。如果公司存在刻意粉饰报表的现象，公司管理当局自然是不愿意被社会公众了解，因此管理当局存在着购买审计意见的动机。另外，管理当局拥有聘任和解聘注册会计师的权力，同时还是审计费用的支付者，因此审计合谋在这种情况下极有可能发生。
(三)社会公众及其它利益相关者的需求这是审计服务真正的消费者，更关注审计的质量，这源于对资本市场中相关信息可靠性的要求。广大的社会公众总是希望最大限度地维护自身的权益，这些相关者们虽然并不承担审计费用，但为了转嫁或降低自身资产保值增值风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要求。我国上市公司信息披露制度表明：会计信息作为投资者决策的主要依据，其使用价值越来越高。审计报告中注册会计师对上市公司会计报表出具的审计意见对投资者的投资决策有着不可低估的影响。债权人为保证所贷出款项的安全收回，必须对贷款企业财务状况准确把握。而注册会计师对这些企业的经营成果和财务状况的独立鉴证，能够最好地满足债权人的这一需求。但从我国的股权结构中可以发现，个人股占整个上市公司的总股本的比例还不到30％。股东的股权一般都比较少，与国有股和法人股的比例相差太远，基本上没有个人成为董事会或监事会的成员。因此，个人股股东没有能力去监督上市公司的行为，只能成为“搭便车”者。这部分投资者在股东大会和董事会中没有投票权和表决权和股票市场较高的换手率。据统计，我国的换手率一般在200％，如果考虑到流通股只占上市公司总股本的20％～30％，我国的换手率将达到700％-1000％，是美国67％的15倍。极高的换手率说明个人股股东大部分在投资股票时是做短线操作，甚至直接把股市当作，根本就不需要上市公司的财务信息，更加谈不上对上公司的信息进行监督。现实中审计服务的最终需求者是资本市场中现实或潜在的资金提供者及其它利益相关者，由于这一部分人为数众多，各自独立地提出审计服务需求是不现实的，通常需要有一个能够代表最终需求者根本利益的机构(如被审计单位股东大会、董事会下的审计委员会等)代为提出审计服务需求，并代为约束和评判审计服务的质量。因此，在一个有效的审计市场中，应尽可能保证审计服务需求者与其最终需求者根本利益目标的一致性。
三、独立审计市场强化的政策建议
(一)减少行政干预逐步减少政府对审计市场的过度干预行为，不断强化市场机制的力量，发挥市场机制的功能，提高管制效率和促进市场的健康发展，逐渐向独立管制模式过渡。我国审计市场建立之初，主要是依靠政府的行政力量创造市场需求，并直接创造或间接调节审计供给。这种做法在某种程度上提高了审计市场化的效率，但这种行政干预下的市场，缺乏对独立审计的自发需求，审计供求主体之间缺乏正常的供需关系，低价竞争大量存在，审计市场难以正常的成长。近年来虽然审计市场的局面有所改观，但政府对审计市场的过分干预依然存在，审计供求关系依然处于一种尴尬的境地。
(二)完善公司治理结构，培育自愿性需求市场注册会计师的作用是向投资者公开披露审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的桥梁，同时也是约束公司管理当局行为的一种有效监督机制。改进我国公司治理的理念是：“保护股东权益，倡导股东积极主义”，即规定公司股东对公司重大事项应具有知情权和参与决策权，审计中应该保持事务所和审计人员聘用过程信息的透明度，使得股东大会选择会计师事务所的机制不至于流于形式。我国的上市公司大部分是管理当局掌握了聘请主审事务所的所有权力，管理当局有权选择会计师事务所，决定会计师事务所的聘用工作条件和审计收费水平，在不满意时还能以解聘会计师事务所相威胁。鉴于上市公司中由于外部董事和外部监事在董事会和监事会的比例过小，董事会和监事会所起的制衡作用就显得太弱，由此造成会计师事务所在与客户管理层谈判时力量单薄。建议在上市公司中设立主要由独立董事和外部专家董事组成的审计委员会，由审计委员会来决定上市公司主审会计师事务所的聘任、支付审计费的数额、审计工作的程序等重要事项，以减轻客户管理当局对会计师事务所施加压力的“权力来源”，切实增强会计师事务所保持独立性的可能性。
(三)大力推进开产权制度改革由于几乎没有完善的公司治理机制来保护社会公众股东的利益，加之我国上市公司持有股权结构，现代企业制度在很多上市公司中并没有真正建立起来。大股东“一言堂”的现象十分严重，董事会和监事会几乎没有起到应有的监督管理当局的作用，实际上是公司管理当局在选聘会计师事务所的过程中起到至关重要的作用。笔者认为，完善的公司机制才真正是外部审计发挥作用的根本制度保障。但科学的公司治理机制的建立有赖于产权制度的改革，有赖于市场经济模式的发展与各方面的完善。客户是否真正需要独立性高的事务所，取决于管理当局有无向所有股东提供可信财务信息的动机。我国的制度环境决定了管理当局很少有动机聘请提供高质量审计服务的事务所，而是聘请“独立性低”、“容易配合”的会计师事务所来满足其目的。我国国有股和法人股几乎都是控股的大股东，与社会公众股不同。这些股票流动受到严格的限制，因而国有股和法人股的股东没有动机通过提高其二级市场的交易价格使其财富最大化；正因为不能流通几乎不用担心失去控股权。然而社会公众股股东具有需要高独立性、高质量审计服务的强烈动机。因此，进行产权制度改革显得迫在眉睫。降低或削减国有股和法人股的持股比例，相应扩大社会公众持股份额，从而形成多元化的产权特征，这是奠定形成有效权力制衡的产权基础，也是最终可以使公司股东中的众多中小股东，可以通过行使表决权来参与对公司的控制(包括对独立审计的需求)的重要途径，同时也是建立和完善二级市场交易机制，使股权(产权)真正流动起来的方法。正是由于社会公众股东的投资与参与，才使“高独立性”的自愿需求市场所需的产权基础得以确立，自愿需求高质量的审计市场才能够被培育起来。
